Entscheidungsstichwort (Thema)
Gewerbesteuer Bewertung Bewertung/Vermögen-/Erbschaft-/Schenkungsteuer
Leitsatz (amtlich)
Die Kürzungsvorschrift des § 12 Abs. 3 Ziff. 2 GewStG ist auch dann anzuwenden, wenn sich die Gesellschaft, an der die Beteiligung besteht, im Stadium der vorbereitenden oder der abwickelnden Tätigkeit befindet und daher noch nicht oder nicht mehr der Gewerbesteuerpflicht unterliegt.
Normenkette
GewStG § 2 Abs. 1 S. 2, § 12 Abs. 3 Ziff. 2; BewG § 67 Ziff. 3 S. 2, § 110/1/3/2
Tatbestand
Der Einheitswert des Betriebsvermögens der Beschwerdegegnerin (Bgin.) ist für den 1. Januar 1952 auf 200.000 DM festgestellt worden. Darin ist die Beteiligung der Bgin. an einer Parten- Reederei mit 150.000 DM enthalten. Das Finanzamt hat der Festsetzung des Gewerbesteuer-Meßbetrags der Bgin. für 1952 als Gewerbekapital den vorgenannten Einheitswert zugrunde gelegt. Dem auf § 12 Abs. 3 Ziff. 2 GewStG gestützten Begehren der Bgin., das Gewerbekapital um den Wert der Beteiligung an der Parten-Reederei zu kürzen, hat das Finanzamt nicht stattgegeben. Die Parten- Reederei, deren Schiff im Jahre 1952 noch in Bau gewesen sei, habe ihren Gewerbebetrieb erst mit dem 1. Januar 1953 begonnen und sei deswegen für 1952 nicht zur Gewerbesteuer herangezogen worden. Es habe sich deshalb bei ihr im Jahre 1952 noch nicht um eine Gesellschaft gehandelt, bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer des Gewerbebetriebs anzusehen seien. Das sei aber Voraussetzung für die Kürzung nach § 12 Abs. 3 Ziff. 2 GewStG.
Die Sprungberufung der Bgin. hatte Erfolg. Am 1. Januar 1952 habe zwar, so führt das Finanzgericht aus, bereits eine Mitunternehmerschaft in Gestalt einer Bau-Reederei im Sinne des § 509 HGB (Vereinigung von Personen, ein Schiff für gemeinschaftliche Rechnung zu bauen und zur Seefahrt zu verwenden) bestanden. Die der Bau-Reederei zugewandten Wirtschaftsgüter hätten jedoch auf diesen Stichtag bei ihr noch nicht zur Gewerbesteuer nach dem Gewerbekapital erfaßt werden können, weil die von ihr bis 1. Januar 1953 getätigten Vorbereitungsarbeiten die Gewerbesteuerpflicht noch nicht begründet hätten. Das Gesetz habe die einzelnen Gewerbebetriebe als Objekt der Gewerbesteuer bestimmt. Die Mitunternehmer einer Personengesellschaft hafteten nach § 5 Abs. 1 GewStG als Gesamtschuldner für die Gewerbesteuer, die das Vorhandensein des gemeinsamen Unternehmens auslöse. Die Kürzungsvorschriften des §§ 9 Ziff. 2 und 12 Abs. 3 Ziff. 2 GewStG führten dementsprechend dazu, daß Gewinnanteile und Beteiligungen an einem Betrieb nicht bei den Gesellschaftern nochmals zur Besteuerung herangezogen werden könnten. Soweit also, wie im vorliegenden Fall, Besteuerungsgrundlagen bei der Personengesellschaft nicht gegeben seien, könnten solche auch nicht bei dem Betriebsvermögen der Gesellschafter in Ansatz gebracht werden. Die vom Finanzamt gewollte mittelbare Erfassung des Betriebsvermögens einer Personengesellschaft, die vor Beginn ihres Gewerbebetriebs noch gewerbesteuerfrei sei, würde daher nicht nur durch den Wortlaut des Gesetzes nicht gedeckt sein, sondern dessen Zweck geradezu widersprechen.
Mit der Rechtsbeschwerde (Rb.) macht der Vorsteher des Finanzamts geltend, die Kürzung nach § 12 Abs. 3 Ziff. 2 GewStG setze die Beteiligung an einer Gesellschaft voraus, die einen Gewerbebetrieb im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG unterhalte. Trotzdem diese Vorschrift auf das Einkommensteuergesetz (EStG) Bezug nehme, bestehe ein Unterschied zwischen einem gewerblichen Unternehmen im Sinne des EStG und einem Gewerbebetrieb im Sinne des GewStG. Nach dem Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 806/34 vom 19. Februar 1936 (Slg. Bd. 39 S. 160, Reichssteuerblatt - RStBl - S. 766) sei auch die auf die Eröffnung eines Gewerbebetriebs gerichtete vorbereitende Tätigkeit bereits Gewerbebetrieb im Sinne des EStG. Andererseits bleibe ein solcher bis zur Beendigung der Abwicklung bestehen (Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 2024/32 vom 8. August 1934, RStBl 1935 S. 920). Bei der Gewerbesteuer komme es dagegen nach der Rechtsprechung (Urteil des Reichsfinanzhofs VI 455/40 vom 19. März 1941, RStBl S. 386) nicht auf die Beendigung der Abwicklung, sondern auf die tatsächliche Einstellung des Betriebs an, die dann anzunehmen sei, wenn jede werbende Tätigkeit völlig aufgehört habe. Dann könnten aber umgekehrt Vorbereitungshandlungen die Gewerbesteuerpflicht noch nicht begründen, wie dies auch in Abschn. 21 der Gewerbesteuer- Richtlinien (GewStR) 1951 ausgesprochen sei. Denn hier lägen noch nicht alle Voraussetzungen für die Annahme eines Gewerbebetriebs im Sinne des GewStG vor. Wenn sonach die Bau-Reederei noch nicht als Gewerbebetrieb im Sinne des GewStG angesehen werden könne, habe ein Mitreeder, der seinen Anteil im gewerblichen Betriebsvermögen führe, keinen Anspruch auf die Kürzung nach § 12 Abs. 3 Ziff. 2 GewStG.
Entscheidungsgründe
Die Prüfung der Rb. ergibt folgendes:
Die Hinzurechnungs- und Kürzungsbestimmungen in den §§ 8, 9 und 12 GewStG dienen dem Zweck, den Charakter der Gewerbesteuer als einer die einzelnen Betriebe treffenden Sachsteuer zur Geltung zu bringen. Das Finanzgericht ist deshalb zutreffend auch bei der hier in Frage stehenden Vorschrift des § 12 Abs. 3 Ziff. 2 GewStG von dieser Zweckbestimmung ausgegangen. Ermittlungsgrundlage des Gewerbekapitals ist nach § 12 Abs. 1 GewStG der Einheitswert des gewerblichen Betriebs im Sinne des Bewertungsgesetzes (BewG). Nach § 67 Ziff. 3 Satz 2 BewG sind Anteile an offenen Handelsgesellschaften, Kommanditgesellschaften und ähnlichen Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen sind, Betriebsvermögen des Gesellschafters. Diese Regelung ist darauf zurückzuführen, daß der Vermögensteuer nicht die genannten Gesellschaften als solche, sondern ihre Gesellschafter unterliegen. Gegenstand der Gewerbesteuer aber ist der Betrieb der Gesellschaft und nicht der Anteil des Gesellschafters. Unterhält der Gesellschafter selbst einen gewerblichen Betrieb und hat er daher weiteres Betriebsvermögen, so erfordert es der Charakter der Gewerbesteuer als Sachsteuer, den Anteil an der Personengesellschaft aus dem Betriebsvermögen des Gesellschafters auszuscheiden; denn der Gewerbesteuer unterliegt beim Gesellschafter nur dessen eigener Betrieb. Sein Anteil an der Personengesellschaft ist dagegen deren Betrieb, also einem anderen Betrieb, gewidmet. Dieser notwendigen Anpassung der Besteuerungsgrundlage an das Wesen der Gewerbesteuer dient die Kürzungsvorschrift des § 12 Abs. 3 Ziff. 2 GewStG. Bei ihrer Auslegung müssen die vorstehenden, auf der Steuersystematik beruhenden überlegungen den Ausschlag geben.
Hiernach kann den Ausführungen der Rb. kein entscheidendes Gewicht beigelegt werden. Wenn, wie die Rb. darlegt, mit dem Zusatz "des Gewerbebetriebs" in § 12 Abs. 3 Ziff. 2 GewStG ein Gewerbebetrieb im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG gemeint ist, so enthält diese Vorschrift gerade den Hinweis auf den Begriff des gewerblichen Unternehmens im Sinne des EStG. Diesem umfassenden Begriff gegenüber erscheint die Frage nach der gewerbesteuerlichen Behandlung der Vorbereitungshandlungen einerseits und der Abwicklungstätigkeit andererseits als eine solche nach dem Beginn und Ende der Steuerpflicht. So wenig durch eine etwaige Steuerbefreiung der Personengesellschaft nach § 3 GewStG die Anwendung der Kürzungsvorschrift des § 12 Abs. 3 Ziff. 2 GewStG ausgeschlossen wird, so wenig kann dies dann der Fall sein, wenn trotz Vorliegens eines Gewerbebetriebs im Sinne des EStG mit Rücksicht auf den Charakter der Gewerbesteuer als Sachsteuer die Gewerbesteuerpflicht der Gesellschaft noch nicht begonnen hat oder bereits erloschen ist. Denn die Kürzungsvorschrift dient, wie aus den obigen Ausführungen hervorgeht, weitergehenden Zwecken als nur dazu, im einzelnen Fall eine Doppelbesteuerung zu vermeiden.
Es wäre zudem ein unbefriedigendes Ergebnis, wenn bei einem einen eigenen Gewerbebetrieb unterhaltenden Gesellschafter einer Personengesellschaft sein Anteil an dieser in den einzelnen Stadien der Gesellschaft gewerbesteuerlich verschieden behandelt würde, d. h. während der geschäftlichen Tätigkeit der Gesellschaft nicht zu versteuern wäre, dagegen in den Stadien der vorbereitenden und der abwickelnden Tätigkeit der Gesellschaft als Bestandteil des Gewerbekapitals des Gesellschafters zu dessen Gewerbesteuer heranzuziehen wäre. Diese verschiedene Behandlung würde der inneren Berechtigung entbehren, da der Gesellschaftsanteil in keinem der drei Stadien dem eigenen Gewerbebetrieb des Gesellschafters dient.
Hiernach hat die Vorbehörde mit Recht die Kürzungsvorschrift des § 12 Abs. 3 Ziff 2 GewStG angewandt. Die Rb. war daher als unbegründet zurückzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 408358 |
BStBl III 1956, 6 |
BFHE 1956, 13 |
BFHE 62, 13 |