BFH Urteil vom 07.02.1990 - X R 58-59/87

Entscheidungsstichwort (Thema)

Pensionsrückstellung für Pensionzusage an Arbeitnehmer-Ehegatten

Leitsatz (redaktionell)

Ist ein dem Arbeitnehmer-Ehegatten gegebenes Pensionsversprechen nur insoweit anzuerkennen als die Pensionszusage an die Stelle einer fehlenden Anwartschaft auf Bezüge aus der gesetzlichen Rentenversicherung und einer tarifvertraglichen Zusatzversorgungskasse getreten ist, können Zuführungen zur Pensionsrückstellung nur entsprechend der Höhe der ersparten Versicherungsbeiträge ab Erteilung der Pensionszusage berücksichtigt werden.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4, § 6a; BewG §§ 103-104

Nachgehend

BVerfG (Beschluss vom 16.07.1991; Aktenzeichen 2 BvR 768/90)

Tatbestand

Die Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Ehegatten. Der Kläger ist Handwerker. Seinem Handwerksbetrieb ist ein Ladengeschäft für Haushaltsartikel und Eisenwaren angegliedert. In dem Unternehmen war seit dem 1.Januar 1964 die Klägerin als Büro- und Verkaufskraft auf Grund eines steuerrechtlich anerkannten Arbeitsverhältnisses tätig. Ihr Bruttogehalt betrug in den Jahren 1975 bis 1978 zwischen 9 700 DM und 16 377 DM.

Mit Vertrag vom 10.Mai 1975 erteilte der Kläger seiner Ehefrau, die am 1.Januar 1979 der Sozialversicherung beigetreten ist, eine Versorgungszusage. Danach stand ihr nach Vollendung des 60.Lebensjahres oder bei vorzeitigem Ausscheiden aus dem Unternehmen wegen Dienstunfähigkeit nach mindestens 10jähriger Betriebszugehörigkeit eine monatliche Rente von 600 DM zu. Unter bestimmten Voraussetzungen war eine Kürzung oder Einstellung der zugesagten Versorgungsleistungen möglich.

Am 30.April 1975 trat eine als „Betriebsvereinbarung” bezeichnete Ruhegeldordnung in Kraft. Nach dieser Vereinbarung stand jedem Betriebsangehörigen nach mindestens 10jähriger Betriebszugehörigkeit ein Anspruch auf Gewährung einer Alters- und Dienstunfähigkeitsversorgung zu, sofern er sich „durch außerordentliche Leistungen am Betrieb verdient gemacht” hatte. Über die jeweilige Höhe der betrieblichen Altersversorgung sollte die gegenwärtige und künftige Ertragslage des Betriebs sowie die allgemeine Entgeltsentwicklung entscheiden, wobei die Versorgung auf 75 v.H. des zuletzt bezogenen Entgelts begrenzt war.

Die vom Kläger im Hinblick auf die Pensionszusage vom 10.Mai 1975 gewinnmindernd geltend gemachten Zuführungen zur Rückstellung sowie den bei der Ermittlung des Einheitswerts des gewerblichen Betriebs auf den 1.Januar 1977 begehrten Abzug der Pensionsverpflichtung als Betriebsschuld erkannte der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) mangels betrieblicher Veranlassung nicht an.

In seinen Einspruchsentscheidungen hat das FA –gemäß dem versicherungsmathematischen Gutachten des Fachprüfers der Oberfinanzdirektion (OFD) – die Pensionsverpflichtung insoweit berücksichtigt, als die Pensionszusage an die Stelle einer Sozialversicherungsrente –berechnet nach den fiktiven Arbeitgeberanteilen zur gesetzlichen Rentenversicherung ab Erteilung der Pensionszusage– getreten ist. Die Klagen hatten nur teilweise Erfolg.

Die Kläger legten während der Klageverfahren einen Nachtrag vom 1.September 1985 zur „Betriebsvereinbarung” vom 30.April 1975 vor, mit dem klargestellt werden sollte, daß im Betrieb des Klägers ein Anspruch auf Einräumung einer Ruhegeldzusage wegen „außerordentlicher Leistungen” u.a. dann bestehe, wenn der Arbeitnehmer „durch bedeutende, wiederkehrende, nicht abgegoltene Mehrarbeitsleistungen oder … durch eigene nicht völlig unbedeutende finanzielle Beiträge zu betrieblichen Investitionen die betrieblichen Belange über den nach Arbeits- und Tarifverträgen geschuldeten Umfang hinaus gefördert” habe.

Das Finanzgericht (FG) hielt es zwar –selbst unter Berücksichtigung dieses Nachtrags– nicht für wahrscheinlich, daß auch vergleichbaren familienfremden Arbeitnehmern eine entsprechende Pensionszusage erteilt worden wäre und sah –ebenso wie das FA–die Pensionszusage lediglich insoweit als betrieblich veranlaßt an, als sie an Stelle eines Eintritts der Klägerin in die gesetzliche Rentenversicherung erteilt worden war. Es erkannte jedoch die Rückstellungszuführungen sowie den Schuldpostenabzug nach § 104 des Bewertungsgesetzes (BewG) i.d.F. vom 26.September 1974 (BGBl 1 1974, 2369, BSiBI 1 1974, 862) entsprechend den Beträgen an, die sich unter Berücksichtigung der vom Kläger ersparten Arbeitgeberbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung der Klägerin für die Zeit ab Beginn des steuerrechtlich anzuerkennenden Arbeitsverhältnisses (1.Januar 1964) ergeben.

Gegen die Urteile des FG haben sowohl die Kläger als auch das FA die von der Vorinstanz zugelassene Revision eingelegt. Mit den Rechtsmitteln rügen die Beteiligten die Verletzung materiellen Rechts.

Die Kläger beantragen, die Urteile des FG aufzuheben, die Pensionsverpflichtungen in dem begehrten Umfang anzuerkennen und die Revisionen des FA zurückzuweisen.

Das FA beantragt, die Urteile des FG aufzuheben und die Klagen abzuweisen sowie die Revisionen der Kläger zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revisionen des FA sind begründet. Die Urteile des FG sind aufzuheben und die Klagen abzuweisen. Die Revisionen der Kläger sind unbegründet.

1. Der Senat hat die Revisionsverfahren X R 58/87 und X R 59/87 gemäß §§ 73 Abs.1 i.V.m. 121 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden.

2. Im Hinblick auf die inhaltliche Unbestimmtheit der Ruhegeldordnung vom 30.April 1975 besteht keine hohe Wahrscheinlichkeit dafür, daß der Kläger sich auch familienfremden Arbeitnehmern gegenüber zur Zahlung einer entsprechenden Pension verpflichtet hätte. In dem Umstand, daß die Klägerin in der Vergangenheit über einen längeren Zeitraum hinweg unentgeltlich Überstunden geleistet hat, ist kein betrieblicher Anlaß für die Gewährung einer Ruhegeldzusage zu sehen. Daher kann das Pensionsversprechen steuerrechtlich nur insoweit anerkannt werden, als die Pensionszusage an die Stelle einer fehlenden Anwartschaft auf Bezüge aus der gesetzlichen Rentenversicherung getreten ist. Der Senat nimmt auf die Gründe seines Urteils vom heutigen Tag X R 63-65/87, das zu einem dem Streitfall vergleichbaren Revisionsverfahren ergangen ist, Bezug. Ein neutralisierter Abdruck dieser Entscheidung ist beigefügt.

Das FG ist zwar von diesen, auch bei der Ermittlung des Einheitswerts des gewerblichen Betriebs zu beachtenden Grundsätzen ausgegangen; es hat dabei jedoch verkannt, daß die Pensionsverpflichtung nur entsprechend der Höhe der ersparten Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung a b Erteilung der Pensionszusage berücksichtigt werden kann. Der Senat nimmt auch insoweit auf die Gründe seines Urteils X R 63-65/87 Bezug.

Fundstellen

Dokument-Index HI1934963