Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Bei nur vorübergehender Verpachtung eines landwirtschaftlichen Betriebes mit eisernem Inventar entsteht kein Veräußerungsgewinn. Das hierbei dem Pächter zum Schätzungswert überlassene eiserne Inventar ist nicht wirtschaftliches Eigentum des Pächters.
Normenkette
EStG § 14/1; StAnpG § 11 Ziff. 4
Tatbestand
Streitig ist, ob bei der Verpachtung eines landwirtschaftlichen Betriebes mit eisernem Inventar beim Verpächter ein Veräußerungsgewinn entsteht.
Der Beschwerdegegner (Bg.) hat seinen 177,75 ha großen, bis dahin von ihm selbst bewirtschafteten Johanneshof vom 1. Juni 1949 ab auf neun Jahre verpachtet. Das lebende und tote Inventar wurde "eisern" auf Grund einer Taxe übergeben, wobei die einzelnen Inventarstücke nach Punkten bewertet wurden. Eine Umrechnung auf Geldwerte ist nicht erfolgt. Bei Pachtrückgabe soll Inventar gleicher Art und Güte zurückgegeben und ein etwaiger Mehr- oder Minderwert zu den üblichen Preisen in Geld umgerechnet und zwischen Pächter und Verpächter ausgeglichen werden. Der Pächter trägt die Gefahr des zufälligen Unterganges und einer etwaigen Verschlechterung des Inventars. Er kann über die einzelnen Stücke im Rahmen einer ordnungsmäßigen Wirtschaft verfügen. Er hat das Inventar nach den Regeln einer ordnungsmäßigen Wirtschaft zu erhalten. Die von ihm angeschafften Stücke werden mit der Einverleibung in das Inventar Eigentum des Verpächters. Der für das übernommene eiserne Inventar zu zahlende Zinsbetrag ist im Pachtpreis enthalten. Nach dem Pachtvertrag vom 24. November 1949 war eine Verlängerung des Pachtverhältnisses über den 30. Juni 1958 hinaus ausdrücklich ausgeschlossen. Durch die nachträgliche Vereinbarung vom 27. März 1951 sind Verhandlungen über eine Verlängerung des Pachtverhältnisses zugelassen worden. Nach dem Schriftsatz des Bg. vom 25. August 1956 soll jedoch der Pachtvertrag über den 30. Juni 1958 hinaus nicht verlängert und das verpachtete Gut am 1. Juli 1958, wie ursprünglich vorgesehen, wieder in Selbstbewirtschaftung übernommen werden.
In dem Zusatzvertrag wird ferner darauf hingewiesen, daß der Verpächter den Pachthof dem Pächter in erster Linie auf Grund verwandschaftlicher Beziehungen überlassen habe und daß von vornherein nicht beabsichtigt gewesen sei, den Verpächter bei Pachtende große Geldmittel für Inventarmehrwerte bezahlen zu lassen; er solle daher lediglich verpflichtet sein, dieselbe Stückzahl des lebenden Inventars zurückzunehmen, wie er sie bei Pachtbeginn übergeben habe. Nur die an diesen Stücken etwa vorhandenen Mehr- oder Minderwerte seien im Rahmen des § 2 des Pachtvertrages auszugleichen. Bei dem toten Inventar solle es jedoch bei den bisherigen vertraglichen Bestimmungen verbleiben.
Das Finanzamt hat die übergabe des Inventars an den Pächter in Anlehnung an das Urteil des Reichsfinanzhofs VI 254/43 vom 9. Februar 1944 (Reichssteuerblatt - RStBl - 1944 S. 410) als Veräußerung eines landwirtschaftlichen Teilbetriebes angesehen und den hierbei erzielten Veräußerungsgewinn durch Gegenüberstellung der Buchwerte des Bg. auf den 30. Juni 1949 und der übergabewerte bei Pachtbeginn auf insgesamt 13.423,53 DM ermittelt.
Das Finanzgericht hat auf die Sprungberufung des Bg. das Vorliegen eines Veräußerungsgewinnes verneint. Es hat ausgeführt, der Pächter sei entgegen der vom Bg. vertretenen Auffassung einkommensteuerlich als wirtschaftlicher Eigentümer des eisernen Inventars zu betrachten; es könne dahingestellt bleiben, aus welchen Gesichtspunkten auf dem Gebiete der Einheitsbewertung und der Vermögensteuer der Pächter in gleichen Fällen in der Regel nicht als wirtschaftlicher Eigentümer behandelt werde (Urteil des Reichsfinanzhofs III 185/39 vom 2. September 1939, RStBl 1940 S. 322). Für die Einkommensteuer habe der Reichsfinanzhof in dem Urteil VI 254/43 vom 9. Februar 1944, a. a. O., das wirtschaftliche Eigentum des Pächters bejaht.
Die Einwendungen des Bg., der Pächter dürfe nur in dem beschränkten Rahmen des § 2 des Pachtvertrages über die einzelnen Inventarstücke verfügen, insbesondere das Inventar weder im ganzen veräußern oder weiter verpachten noch verpfänden, hat das Finanzgericht nicht als durchschlagend angesehen. Der Pächter müsse im Rahmen seiner vertraglich festgelegten Verfügungsmacht als Eigenbesitzer und damit auch als wirtschaftlicher Eigentümer behandelt werden.
Das Finanzgericht ist jedoch der Auffassung des Bg. gefolgt, daß in der übergabe des eisernen Inventars an den Pächter eine Veräußerung nicht erblickt werden könne und daß die Annahme eines bereits bei Pachtbeginn realisierten Veräußerungsgewinnes gegen den Grundsatz des Einkommensteuerrechts der Nichtbesteuerung noch nicht realisierter Gewinne verstoße. Es hat hierzu ausgeführt:
Wesentlich für den Begriff der Veräußerung bzw. der ihr vorangehenden Entnahme sei eine "Verwirklichung der vorhandenen Werte". Man könne die Entnahme nicht bejahen und zugleich die Gewinnverwirklichung verneinen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs IV 347/53 S vom 4. Februar 1954, Slg. Bd. 58 S. 528, Bundessteuerblatt - BStBl - 1954 III S. 112). Das sei in der Literatur und Rechtsprechung für die Veräußerung eines Einzelgewerbebetriebes wie auch für die Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine OHG oder Kapitalgesellschaft anerkannt. Bei der Aufgabe eines Gewerbebetriebes im Sinne des § 16 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sei es erforderlich, daß der Betrieb objektiv als selbständiger Organismus erlösche; dies wiederum setze eine gleichzeitige "Verwirklichung der vorhandenen Werte" voraus. Der Reichsfinanzhof habe bereits in den Entscheidungen VI A 2239/30 vom 9. Dezember 1931 und VI A 380/32 vom 28. April 1932 (RStBl 1932 S. 625 und 1168) verneint, daß eine Veräußerung dann vorliege, wenn wesentliche Gegenstände des Betriebsvermögens zunächst nicht veräußert würden und eine günstige Gelegenheit der Verwertung abgewartet werde. Er habe ferner festgestellt, daß die Verpachtung eines Betriebes in der Regel keine Betriebsaufgabe darstelle; wolle man eine solche annehmen, so müsse das zu der Annahme führen, daß der Verpächter das gesamte verpachtete Betriebsvermögen zunächst in sein Privatvermögen übernommen habe. Diese für die Veräußerung eines Gewerbebetriebes entwickelten Grundsätze müßten auch für landwirtschaftliche Betriebe entsprechend angewandt werden. Dem widerspreche es jedoch, mit dem Urteil des Reichsfinanzhofs vom 19. August 1942 (soll wohl heißen: 9. Februar 1944 a. a. O.) anzunehmen, daß die übergabe des eisernen Inventars zum Schätzwert wie eine Realisierung zu behandeln sei. Die Verpflichtung des Pächters bestehe darin, das ihm übergebene eiserne Inventar in gleicher Art und Güte bei Pachtende zurückzugeben. Wolle man eine Realisierung der Inventarwerte annehmen, so müsse man davon ausgehen, daß der Verpächter diese Werte zunächst dem Betrieb entnommen und in sein Privatvermögen überführt habe. Gerade dies wolle aber der Verpächter vermeiden, weil er sein eisernes Inventar bei der Rückgabe zu den gleichen Buchwerten in seine Bilanz einsetzen möchte. Der Verpächter wolle im vorliegenden Falle weder entnehmen noch Werte realisieren.
Der Vorsteher des Finanzamts wendet sich mit der Rechtsbeschwerde (Rb.) gegen die Anwendung der im Urteil des Bundesfinanzhofs IV 347/53 S vom 4. Februar 1954, a. a. O., für gewerbliche Betriebe entwickelten Grundsätze auf die Veräußerung bzw. Teilveräußerung von landwirtschaftlichen Betrieben. Die rechtlichen Verhältnisse lägen in beiden Fällen verschieden; während der landwirtschaftliche Verpächter zwar bürgerlich-rechtlich Eigentümer des eisernen Inventars bleibe und der landwirtschaftliche Pächter als wirtschaftlicher Eigentümer die Absetzungen für Abnutzung beanspruchen könne, sei der gewerbliche Verpächter sowohl bürgerlich-rechtlich als auch steuerrechtlich Eigentümer des von ihm verpachteten Inventars geblieben und könne die Absetzungen für Abnutzung für sich in Anspruch nehmen. Es müsse daher an dem Urteil des Reichsfinanzhofs vom 9. Februar 1944, a. a. O., das den gleichen Tatbestand behandle, festgehalten werden. Der Gewinn sei auch insofern realisiert, als der Verpächter nach Abschluß des Pachtvertrages eine Forderung in Höhe des Schätzwertes gegen den Pächter habe; daß die Fälligkeit der Forderung bis zum Ablauf des Pachtvertrages befristet sei, könne hieran nichts ändern.
Entscheidungsgründe
Die Rb. des Vorstehers des Finanzamts kann keinen Erfolg haben.
Nach der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs bedeutet die Verpachtung eines Betriebes im ganzen in der Regel keine Betriebsaufgabe im Sinne der §§ 14, 16 EStG. Eine Teilbetriebsveräußerung ist jedoch stets dann angenommen worden, wenn ein Gut verpachtet und gleichzeitig das gesamte Inventar an den Pächter veräußert werde (vgl. Urteile des Reichsfinanzhofs VI 490/38 vom 17. August 1938, RStBl 1938 S. 965, VI 180/41 vom 18. Februar 1942, RStBl 1942 S. 682). Mit dem vom Beschwerdeführer (Bf.) erwähnten Urteil VI 254/43 vom 9. Februar 1944 hat der Reichsfinanzhof über die bisherige Rechtsprechung hinausgehend in einem Falle, in dem das lebende und das tote Inventar nicht verkauft, sondern laut Pachtvertrag dem Pächter zum Schätzungswert übergeben war, einen beim Verpächter im Zeitpunkt der übergabe entstandenen Veräußerungsgewinn angenommen und hierzu ausgeführt: Nach der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (VI 458/41 vom 19. August 1942, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1942 Nr. 363) sei der Pächter wirtschaftlicher Eigentümer des Inventars geworden. Er habe das Inventar zu aktivieren und könne die Absetzungen für Abnutzung vornehmen. Auf seine Rechnung gingen die bei der Veräußerung einzelner Inventarstücke, insbesondere von Vieh, Pferden usw., sich ergebenden Gewinne und Verluste. Würde man den Verpächter weiterhin als Eigentümer des eisernen Inventars ansehen, so bliebe er hinsichtlich des Inventars aktivierungspflichtig und gingen die durch den Verkauf eintretenden Gewinne und Verluste zu seinen Gunsten und Lasten. Der Verpächter wäre hiernach in gewissem Umfange weiterhin Unternehmer des landwirtschaftlichen Betriebes. Die Annahme eines derartigen Verhältnisses würde nicht nur der ständigen Rechtsprechung des Senats (der ein Ruhen des Betriebes bei dem Verpächter annahm), sondern auch der bäuerlichen Auffassung widersprechen. Auch im Urteil VI 180/41 vom 18. Februar 1942, a. a. O., habe der Reichsfinanzhof die anläßlich der Verpachtung eines landwirtschaftlichen Betriebes vorgenommene übergabe des gesamten Inventars an den Pächter als die Veräußerung eines landwirtschaftlichen Teilbetriebes angesehen und hierbei auch die Entstehung eines Veräußerungsgewinnes bejaht.
Der erkennende Senat hat Bedenken, der in diesem Urteil vertretenen Auffassung über das wirtschaftliche Eigentum des Pächters zu folgen. Hiergegen spricht die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs auf dem Gebiete der Einheitsbewertung und der Vermögensteuer, die wirtschaftliches Eigentum beim Pächter höchstens bei sehr langfristigen eigentumsähnlichen Pachtverhältnissen - wie etwa bei sich über mehrere Geschlechter erstreckenden Domänenpachtungen - anzunehmen geneigt ist. Die Frage des wirtschaftlichen Eigentums kann nach § 11 Ziff. 4 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) für die Einheitsbewertung, Vermögensteuer und Einkommensteuer nur einheitlich beantwortet werden, da besondere Gründe für eine unterschiedliche Auslegung nicht ersichtlich sind. Die Ansichten in der Literatur und in der Rechtsprechung der Finanzgerichte sind geteilt; wirtschaftliches Eigentum des Pächters wird, soweit ersichtlich, bejaht von Prietzel, Deutsche Steuer-Zeitung 1942 S. 196, Rapp, Die Information, Landwirtschaft, 1952 S. 150, Mittelbach, Steuerrecht in Kurzform (StK) Gruppe 2/7 S. 81, Finanzgericht Münster I a 63/55, Deutsche Steuer-Zeitung (B) 1955 S. 535, und verneint von Ebeling, StK Gruppe 2/7 S. 41 ff., Armbrustmacher und Kutscher, Die Information L 1952 S. 211, Hartung, ebenda S. 179, und vom Niedersächsischen Finanzgericht, Entscheidungen der Finanzgerichte 1955 S. 296.
Aus der Verneinung des wirtschaftlichen Eigentums des Pächters und aus dem Fortbestehen des steuerrechtlich anzuerkennenden Eigentums des Verpächters an dem pachtweise überlassenen eisernen Inventar kann aber im Gegensatz zu der im vorerwähnten Urteil vertretenen Ansicht nicht gefolgert werden, daß nunmehr der Pächter die Absetzungen für Abnutzung nicht für sich in Anspruch nehmen könnte und daß die bei der Veräußerung von Inventarstücken sich ergebenden Gewinne und Verluste nicht zu seinen Gunsten und Lasten gingen. Für die Frage, wer berechtigt ist, die Absetzungen für Abnutzung geltend zu machen, und auf wessen Rechnung Gewinne bzw. Verluste bei Inventarverkäufen gehen, kommt es allein auf die zwischen dem Verpächter und dem Pächter getroffenen vertraglichen Vereinbarungen an. Eines Eingehens auf die weitere, im obigen Urteil aufgeworfene Frage, ob der Verpächter in gewissem Umfange weiterhin Unternehmer des landwirtschaftlichen Betriebes bleibt, bedarf es im vorliegenden Fall nicht. Wenn daher der Vorentscheidung auch insoweit nicht gefolgt werden kann, als sie in übereinstimmung mit der bisherigen Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs das wirtschaftliche Eigentum des Pächters bejaht hat, so ist dem Finanzgericht im Ergebnis zuzustimmen, daß ein Veräußerungsgewinn beim Verpächter im Zeitpunkt der übergabe nicht entstanden ist. Die übergabe des eisernen Inventars im Rahmen des Pachtvertrages stellt keinen Veräußerungsvorgang dar. Von einer Veräußerung des Inventars könne nur dann die Rede sein, wenn sich der bisherige Eigentümer von dem Inventar endgültig hätte trennen wollen. Das ist aber im vorliegenden Fall nicht der erklärte Wille der Beteiligten gewesen; aus der kurzfristigen Pachtdauer von nur neun Jahren ergibt sich, daß der Verpächter das Inventar nur vorübergehend aus der Hand geben wollte, um es bei Pachtende wieder zu übernehmen. Wollte man in der übergabe des Inventars eine Veräußerung erblicken, so müßte man auch annehmen, worauf das Finanzgericht zutreffend hinweist, daß der Verpächter das Inventar in sein Privatvermögen habe übernehmen wollen, was weder dem tatsächlichen Ablauf der Ereignisse noch dem Willen des Verpächters entspräche. Die von den Beteiligten mit Rücksicht auf die Währungsunsicherheit gewählte Methode der Punktbewertung der übergebenen Inventarstücke vermeidet mit Absicht eine Wertung in DM und läßt deutlich erkennen, daß die Beteiligten nicht den Weg des Verkaufes, sondern die in § 587 BGB vorgesehene Gestaltung ihrer Rechtsbeziehungen gewählt haben. Wie der Senat in seiner Entscheidung IV 246/50 S vom 22. August 1951 (Slg. Bd. 55 S. 449, BStBl 1951 III S. 181) ausgeführt hat, muß die steuerliche Beurteilung, sofern nicht die Voraussetzungen der §§ 5 und 6 StAnpG gegeben sind, der nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts aufgebauten Rechtsgestaltung folgen. Es würde eine Beeinträchtigung der den Steuerpflichtigen grundsätzlich gewährleisteten wirtschaftlichen Gestaltungsfreiheit bedeuten, wenn man im vorliegenden Fall einen Verkauf des Inventars unterstellen wollte, den die Beteiligten nach den vertraglichen Vereinbarungen nicht gewollt und auch nicht durchgeführt haben. Diese unzulässige Beurteilung führt auch zu der dem § 2 des Pachtvertrages widersprechenden Ansicht des Bf., daß dem Verpächter gegen den Pächter eine Geldforderung in Höhe des Schätzungswertes des Inventars zustehe, obwohl der Verpächter nur einen Anspruch auf Rückgewähr von Inventar bei Pachtende, aber keine Geldforderung gegen den Pächter hat und auch nicht haben wollte.
Obwohl hiernach die Rb. als unbegründet zurückzuweisen ist, muß die Aufhebung der Vorentscheidung deshalb erfolgen, weil der Bg. gemäß § 26 EStG 1949 mit seiner Ehefrau zusammenveranlagt worden ist und das Finanzamt auf Grund der zu erwartenden Neuregelung der Ehegattenbesteuerung die Veranlagung erneut durchzuführen haben wird.
Der Bg. hat mündliche Verhandlung beantragt. Es erscheint zweckmäßig, zunächst durch Vorbescheid zu entscheiden.
Fundstellen
Haufe-Index 408722 |
BStBl III 1957, 392 |
BFHE 1958, 413 |
BFHE 65, 413 |