Entscheidungsstichwort (Thema)
Bewertung Bewertung, Vermögen-, Erbschaft-, Schenkungsteuer
Leitsatz (amtlich)
Hat der Steuerpflichtige auf Grund einer Darlehnsgewährung an die Lastenausgleichsbank für Zwecke der Steuern vom Einkommen und Ertrag zu Lasten des Gewinns des Wirtschaftsjahres 1952 eine steuerfreie Rücklage nach § 1 des Gesetzes über steuerliche Begünstigung von Zuschüssen und Darlehen zur Vorfinanzierung des Lastenausgleichs vom 15. Mai 1953 gebildet, so können bei der Einheitswertfeststellung und Festsetzung der Vermögensteuer zum 1. Januar 1953 Steuerschulden aus Einkommen- und Ertragsteuern nur in der nach Bildung der steuerfreien Rücklage sich ergebenden Höhe zum Abzug vom Rohvermögen zugelassen werden.
Der Steuerpflichtige ist berechtigt, das steuerliche Rohvermögen um einen Betrag zu mindern, dessen Höhe sich aus dem Unterschied zwischen dem als steuerlichen Passivposten ausgewiesenen Nennwert des Darlehens und dem auf den 1. Januar 1953 abgezinsten Wert dieses Darlehens ergibt.
Normenkette
BewG §§ 62, 103, 62b, 105; BewDV § 53a
Tatbestand
Die beschwerdeführende GmbH hatte zunächst in ihrer Vermögenserklärung auf den 1. Januar 1953 dem mit 812.334 DM ausgewiesenen Rohvermögen Betriebsschulden im Betrage von 598.518 DM gegenübergestellt, so daß sich nach Abzug dieser Schulden ein Reinvermögen von 213.816 DM ergab.
Etwa zwei Monate nach Abgabe dieser Erklärung stellte die Beschwerdeführerin (Bfin.) in einem besonderen Schriftsatz vom 13. Juni 1955 den Antrag, außer dem bereits von ihr erklärten Schuldbetrag noch einen Posten Steuerschulden in Höhe von 126.751 DM zum Abzug zuzulassen, der sich aus 93.432 DM Körperschaftsteuer, 5.839 DM Notopfer Berlin und 27.840 DM Gewerbesteuer zusammensetzte. Die Bfin. begründete dieses Verlangen damit, daß sich bei ihr nach dem Stande vom 31. Dezember 1952 zunächst ein Einkommen von 183.204 DM ergeben habe, das nach dem Stande vom 31. Dezember 1952 eine Besteuerung in der angegebenen Höhe zur Folge gehabt hätte, wenn sich nicht nachträglich der erzielte Gewinn infolge Gewährung eines Darlehens an die Lastenausgleichsbank gemäß den Vorschriften des Gesetzes über steuerliche Begünstigung von Zuschüssen und Darlehen zur Vorfinanzierung des Lastenausgleichs vom 15. Mai 1953 (Bundesgesetzblatt 1953 I S. 189) in einen steuerlichen Verlust verwandelt hätte. Am 1. Januar 1953 hätten aber die obengenannten Steueransprüche noch bestanden und sie seien erst Mitte 1953 infolge der Gewährung des Darlehens an die Lastenausgleichsbank als auflösend bedingte Lasten wieder weggefallen.
Das Finanzamt hat diesem Antrag nicht entsprochen: es hat vielmehr den Einheitswert des Betriebsvermögens zum 1. Januar 1953 entsprechend den Angaben der Bfin. in ihrer Vermögenserklärung auf 213.000 DM festgestellt. Es hat auch in der nachfolgenden Einspruchsentscheidung den Standpunkt aufrechterhalten, daß der Abzug dieser effektiv nicht zur Erhebung gelangten und nicht einmal veranlagten Steuern auch für den 1. Januar 1953 nicht zulässig sei.
Die Berufung hatte ebenfalls nur zu einem geringen Teil Erfolg. Die Vorinstanz hat zwar den Einheitswert zum 1. Januar 1953 von 213.000 DM auf 212.000 DM herabgesetzt, weil am Stichtag Steuerschulden in der geringen Höhe von 852 DM für die Gewerbesteuer (vom Gewerbekapital) und von 240 DM für das Notopfer Berlin vorhanden gewesen seien, aber im übrigen die Berufung als unbegründet zurückgewiesen. Die Vorinstanz hat dazu in der Urteilsbegründung ausgeführt, daß zwar nach § 3 Abs. 1 und 5 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) die Steuerschuld bei der Körperschaftsteuer wie auch bei der Gewerbesteuer und dem Notopfer Berlin unmittelbar vor dem Feststellungszeitpunkt entstanden sei. Nach den Vorschriften des § 3 StAnpG werde jedoch nur allgemein der Zeitpunkt des Entstehens von Steuerschulden bestimmt, während erst die Verwirklichung des Gesamten steuergesetzlichen Tatbestandes nach Maßgabe der Einzelsteuergesetze den eigentlichen Steueranspruch entstehen lasse. Hieran fehle es im Streitfalle bei der Körperschaftsteuer gänzlich, ebenso bei der Gewerbesteuer vom Ertrag, weil durch die Bildung der zulässigen steuerfreien Rücklage Einkommen und Gewerbeertrag der Bfin. für das Jahr 1952 rückwirkend beseitigt und ein Verlustergebnis geschaffen worden sei, so daß es auch beim Notopfer mit der Erhebung der Mindeststeuer sein Bewenden habe. Es könne auch keine Rede davon sein, daß die Steuerschulden in der von der Bfin. angegebenen Höhe etwa als auflösend bedingte Lasten bestanden hätten. Denn die Steuerschulden seien von keiner Bedingung abhängig gewesen, sondern allein von der Verwirklichung der Besteuerungsgrundlage. Daneben komme es auch nicht darauf an, ob die Bfin. nach ihrer Meinung im Feststellungszeitpunkt mit der Geltendmachung von Steuerschulden in der von ihr bezifferten Höhe habe rechnen müssen. Denn eine solche Bewertung vom Standpunkt der Steuerpflichtigen sei nur dann erheblich, wenn die Steuerschulden zu dieser Zeit tatsächlich bestanden hätten. Im übrigen entspricht nach Auffassung der Vorinstanz die den Abzug der Steuerschulden im wesentlichen versagende Entscheidung auch dem Gebot der Billigkeit.
Die Bfin. hat Rechtsbeschwerde erhoben. Sie beharrt auf dem bisher von ihr vertretenen Rechtsstandpunkt und rügt unrichtige Anwendung des geltenden Rechts, insbesondere Verletzung des Stichtagsprinzips durch die Vorinstanz. Auch macht sie geltend, daß das Verfahren in der Vorinstanz an wesentlichen Mängeln gelitten habe.
Entscheidungsgründe
Die Rechtsbeschwerde führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.
Durch das Gesetz vom 15. Mai 1953 ist für Steuerpflichtige mit ordnungsmäßiger Buchführung die Möglichkeit eröffnet worden, in Höhe etwaiger zugunsten des Ausgleichsfonds gewährter Zuschüsse oder Darlehen an die Lastenausgleichsbank eine steuerfreie Rücklage zu Lasten des Wirtschaftsjahres 1952 (oder 1952/53) zu bilden. Das am 21. Mai 1953 in Kraft getretene Gesetz gestattet also den Steuerpflichtigen, unter den im Gesetz näher bezeichneten Voraussetzungen den an sich im Jahre 1952 bereits erzielten Gewinn mit Hilfe von Zahlungen, die als Betriebsausgaben erst das Wirtschaftsjahr 1953 belasten, zu ihren Gunsten zu beeinflussen, indem sie in Höhe dieser Zahlungen eine Rückstellung für das Jahr 1952 bilden. Diese den Steuerpflichtigen erlaubte Maßnahme führt je nach der Höhe der von ihnen an die Ausgleichsbank geleisteten Zahlungen entweder zur Einschränkung oder zur völligen Beseitigung des sonst erzielten steuerlichen Gewinns und wirkt sich daher im Ergebnis als eine mit rückwirkender Kraft ausgestattete Steuervergünstigung auf dem Gebiet der Ertragsteuern aus.
Daß eine solche änderung der steuerlichen Rechtslage mit Wirkung für die Vergangenheit durch ausdrücklich die Rückwirkung anordnende Gesetzesbestimmungen jedenfalls dann herbeigeführt werden kann, wenn diese Bestimmungen sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken, entspricht der herrschenden Meinung (vgl. Dürschke in Deutsche Steuer-Rundschau 1951 S. 355, Klein in "Zulässigkeit und Schranken der Rückwirkung von Steuergesetzen" S. 61). Es besteht daher kein Grund zu der Annahme, daß die vom Gesetzgeber mit dem Gesetz vom 15. Mai 1953 eröffnete Befugnis zur Bildung steuerbegünstigter Rücklagen, von der auch die Bfin. Gebrauch gemacht hat, etwa der Rechtswirksamkeit entbehre. Darüber besteht auch unter den Beteiligten kein Streit, und das Finanzamt hat demzufolge die sich aus der Bildung dieser Rücklage für die Bfin. ergebenden günstigen Auswirkungen auf dem Gebiet der Ertragsteuern ohne weiteres anerkannt.
Die hier zu entscheidende Streitfrage geht dahin, ob die auf dem Gebiet der Ertragsteuern sich zugunsten der Bfin. auswirkende Rückwirkung des Gesetzes vom 15. Mai 1953 zu ihren Ungunsten auch auf das Gebiet der Vermögensteuern erstreckt werden kann mit dem Ergebnis, daß im Hinblick auf die Auswirkungen des Gesetzes vom 15. Mai 1953 die am Bewertungsstichtag vom 1. Januar 1953 geschuldeten Steuern nur noch in der sich nach dem Gesetz vom 15. Mai 1953 ergebenden Höhe zum Abzug vom Rohvermögen der Bfin. zuzulassen sind. Zu dieser Frage ist der Senat der Auffassung, daß die mit rückwirkender Kraft eintretende Minderung oder gänzliche Beseitigung der Belastung des Unternehmens durch Ertragsteuern auch auf dem Gebiet der Einheitsbewertung und Vermögensbesteuerung nicht ohne Wirkung bleiben kann, daß vielmehr der Wegfall insbesondere der Körperschaftsteuer, aber auch des größten Teils der Gewerbesteuer und des Notopfers Berlin für das Jahr 1952 eine Reflexwirkung auf den Umfang des am Stichtag vom 1. Januar 1953 vorhandenen Betriebsvermögens ausübt. Gleichviel ob überhaupt jemals Ertragsteuern in der von der beschwerdeführenden GmbH angegebenen Höhe für das Jahr 1952 entstanden waren oder nicht, führt die Verringerung oder Beseitigung dieser Steuerlast mit Wirkung vom 31. Dezember 1952 ohne weiteres auch zu einer entsprechenden Verminderung der vom betrieblichen Rohvermögen abzugsfähigen Steuerschulden am Bewertungsstichtag (1. Januar 1953); diese sind für die Zwecke der Einheitsbewertung und Vermögensbesteuerung nur in ihrer effektiven Höhe zum Abzug zuzulassen.
Andererseits steht der Senat auf dem Standpunkt, daß die sich aus dem Gesetz vom 15. Mai 1953 auch für die Vermögensteuer ergebenden Folgerungen nicht einseitig zum Nachteil der Steuerpflichtigen gezogen werden dürfen, sondern daß es ihr gestattet sein muß, entsprechend den vom Gesetz vorgesehenen Gestaltungsmöglichkeiten auch in die Vermögensbilanz zum 1. Januar 1953 einen der Höhe des der Lastenausgleichsbank zur Verfügung gestellten Darlehens entsprechenden Passivposten einzustellen, dem auf der Aktivseite der Vermögensbilanz ein korrespondierender Posten in Höhe des abgezinsten Wertes dieses Lastenausgleichsdarlehens gegenübergestellt werden muß. Für den Wertansatz dieses Darlehens sind ähnliche Grundsätze zu beachten wie bei dem vermögensteuerlichen Ansatz von 7c-Darlehen, denen die Darlehen an die Lastenausgleichsbank in ihrer rechtlichen Gestaltung weitgehend gleichen. Dabei ist zu beachten, daß die Besonderheiten der gesetzlichen Regelung vom 15. Mai 1953 auch zu einem auf den 1. Januar 1953 zurückbezogenen Wertansatz der an die Lastenausgleichsbank gewährten Darlehen in der Vermögensbilanz Veranlassung geben. Im Ergebnis führt dies dazu, daß zwar die Ertragsteuerschulden der Bfin. nur in der sich nach Bildung der steuerbegünstigten Rücklage ergebenden Höhe berücksichtigt werden dürfen, daß sich aber das steuerliche Rohvermögen der Bfin. am Stichtag weiterhin um einen Betrag vermindert, dessen Höhe sich aus dem Unterschied zwischen dem nach Maßgabe der Darlehnsgewährung an die Lastenausgleichsbank gebildeten Passivposten der Vermögensbilanz und dem auf den 1. Januar 1953 abgezinsten Wert dieses Darlehens ergibt.
Da die Vorinstanzen insoweit der Rechtslage nicht in ausreichendem Maße Rechnung getragen haben, unterliegt die Vorentscheidung ebenso wie die Einspruchsentscheidung des Finanzamts der Aufhebung. Die Sache geht zur nochmaligen Prüfung und Entscheidung an das Finanzamt zurück, das unter Beachtung der vorstehenden Ausführungen in erster Linie den abgezinsten Wert des von der Bfin. an die Lastenausgleichsbank gewährten Darlehens unter Berücksichtigung seiner Laufzeit zu ermitteln haben wird.
Fundstellen
Haufe-Index 409040 |
BStBl III 1958, 311 |
BFHE 1959, 101 |
BFHE 67, 101 |