BFH Urteil vom 07.11.2001 - I R 3/01 | Haufe Finance Office Premium | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zurechnung von Währungskursgewinnen und ‐verlusten zu nach DBA steuerfreien Dividenden

Leitsatz (amtlich)

Schüttet eine ausländische Kapitalgesellschaft Dividenden aus, die nach Maßgabe eines DBA (hier: DBA-Indien 1959/1984) steuerfrei sind, sind die daraus resultierenden Währungsgewinne und -verluste den ausländischen Dividenden nur dann zuzurechnen, wenn sie im Zeitpunkt der Dividendenvereinnahmung entstehen. Bei Gewinnermittlung durch Überschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) ist dies der Zeitpunkt des Einnahmezuflusses, bei Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG) der Zeitpunkt der Forderungsentstehung. Währungskursgewinne und -verluste, die erst im Anschluss hieran eintreten, sind nicht auf die Erzielung steuerfreier ausländischer Einnahmen, sondern auf die Verwaltung der Dividendenforderung zurückzuführen.

Normenkette

DBA IND Art. 7 Abs. 1-3, Art. 16 Abs. 3 Buchst. A; EStG §§ 3c, 4 Abs. 1, 3-4, § 5 Abs. 1, § 11 Abs. 1; HGB § 253 Abs. 3 S. 1

Verfahrensgang

FG Münster (EFG 2001, 235)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist mit einer AG, der B-AG, diese als Organgesellschaft, aufgrund eines körperschaftsteuerrechtlichen Organschaftsverhältnisses verbunden. Die B-AG hält 40 v.H. der Anteile an einer indischen Kapitalgesellschaft, der B-Ltd.

Im Streitjahr 1991 erhielt die B-AG von der B-Ltd. Dividenden in Höhe von 197 968,14 DM, die nach Art. XVI Abs. 3 Buchst. a Satz 1 und 2 i.V.m. Art. VII Abs. 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Indien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 18. März 1959 in der durch das Protokoll vom 28. Juni 1984 geänderten Fassung ―DBA-Indien 1959/1984― (BGBl II 1986, 684) steuerfrei waren. Die Dividendenansprüche bilanzierte die B-AG mit dem jeweils am Tage des Ausschüttungsbeschlusses gültigen Umrechnungskurs. Spätere Kursveränderungen zum Bilanzstichtag 31. Dezember 1991 und zum Zeitpunkt der Vereinnahmung der Dividenden behandelte sie als Aufwand bzw. Ertrag. Für das Streitjahr ergaben sich Kursverluste in Höhe von 14 765,50 DM und Kursgewinne in Höhe von 8 144,11 DM. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) folgte dem nicht. Er vertrat die Auffassung, die Kursgewinne und -verluste stünden in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit den steuerfreien Dividenden und könnten deshalb das steuerliche Ergebnis nicht beeinflussen.

Die dagegen gerichtete Klage blieb erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2001, 235 abgedruckt.

Ihre Revision stützt die Klägerin auf Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Körperschaftsteuer 1991 unter Änderung der angefochtenen Bescheide auf 5 971 861 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur anderweitigen Steuerfestsetzung. Die von der B-AG erlittenen Währungsverluste sind nicht den nach Maßgabe des DBA-Indien 1959/1984 steuerfreien Dividenden, sondern den inländischen Einkünften zuzuordnen. Sie mindern deshalb den inländischen Gewinn.

1. Nach Art. XVI Abs. 3 Buchst. a DBA-Indien 1959/1984 sind vorbehaltlich Buchst. b von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer die aus Indien stammenden Einkünfte ausgenommen, die nach dem DBA in Indien besteuert werden können. Dazu gehören gemäß Art. XVI Abs. 3 Buchst. a Satz 3 DBA-Indien 1959/1984 auch Dividenden i.S. von Art. VII Abs. 1 des Abkommens, vorausgesetzt, sie werden an eine in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) ansässige Gesellschaft von einer in Indien ansässigen Gesellschaft gezahlt, deren Kapital zumindest in Höhe von 10 v.H. der in der Bundesrepublik ansässigen Gesellschaft gehört. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor.

2. a) Der in Art. XVI Abs. 3 Buchst. a und in Art. VII Abs. 2 und 3 DBA-Indien 1959/1984 verwendete Begriff der Einkünfte ist nicht nach innerstaatlichen steuerlichen Regelungen zu verstehen, sondern eigenständig abkommensrechtlich auszulegen (vgl. Senatsurteile vom 16. März 1994 I R 42/93, BFHE 174, 509, BStBl II 1994, 799; vom 9. April 1997 I R 178/94, BFHE 183, 114, BStBl II 1997, 657, m.w.N.). Die Vorinstanz ist davon ausgegangen, die hiernach im Inland steuerbefreiten Dividenden seien Bruttobeträge, also Einnahmen und nicht Einkünfte im Sinne des innerstaatlichen Steuerrechts (s. insoweit auch Senatsurteil vom 29. Mai 1996 I R 21/95, BFHE 180, 422, BStBl II 1997, 63). Das schließe zwangsläufig das Recht des anderen Vertragsstaats zur Besteuerung der Nettoeinkünfte ein, was wiederum zur Folge habe, dass nicht nur die betreffenden Einnahmen (vgl. § 8 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ―EStG―), sondern auch die damit zusammenhängenden Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG), die durch die Einnahmen veranlasst seien, bei der inländischen Besteuerung außer Ansatz blieben (Senatsurteil vom 6. Oktober 1993 I R 32/93, BFHE 172, 385, BStBl II 1994, 113). Des Rückgriffs auf § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V.m. § 3c EStG bedürfe es nicht.

Dieser Schlussfolgerung ist nicht beizupflichten. Bezieht sich die in Art. XVI Abs. 3 Buchst. a und in Art. VII Abs. 2 und 3 DBA-Indien 1959/1984 vorgesehene Steuerbefreiung auf Dividenden im Sinne von Einnahmen, so ergibt sich nur aus § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 3c EStG für Aufwendungen, die hiermit in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang bestehen, in jenem Umfang, in dem steuerfreie Dividenden zufließen, ein Betriebsausgabenabzugsverbot. Im Einzelnen ist auf das Senatsurteil in BFHE 180, 422, BStBl II 1997, 63 zu verweisen. Soweit sich aus dem Urteil des Senats in BFHE 172, 385, BStBl II 1994, 113, das allerdings zu der Frage der Minderung des Steuersatzes aufgrund eines Progressionsvorbehalts erging, etwas anderes ergeben sollte, wäre dies durch die nachfolgende Rechtsprechung überholt.

b) Im Streitfall kommt es darauf aber ohnehin nicht an. Die von der B-AG erlittenen Währungsverluste sind ―ebenso wie umgekehrt die von der B-AG vereinnahmten Währungsgewinne― den Dividenden weder nach Maßgabe von § 4 Abs. 4 EStG noch nach Maßgabe von § 3c Abs. 1 EStG zuzuordnen und unterliegen deswegen auch keinem Abzugsverbot.

Zwar hängen die auf die Währungsschwankungen zwischen der indischen Rupie und der deutschen Mark zurückzuführenden Gewinne und Verluste in einem weiteren Sinne mit den betreffenden Dividenden wirtschaftlich zusammen: Ohne diese Dividenden wären entsprechende Verluste ebenso wenig wie entsprechende Gewinne entstanden (vgl. insoweit auch Senatsurteile vom 16. Februar 1996 I R 43/95, BFHE 180, 286; vom 18. September 1996 I R 69/95, BFH/NV 1997, 408). Dass beide in dem anderen Vertragsstaat regelmäßig nicht in die Bemessungsgrundlage eingehen und sie deshalb im Ergebnis ―als sog. weiße Einkünfte bzw. als nicht abzugsfähige Aufwendungen― steuerlich gänzlich unberücksichtigt bleiben können, ist unbeachtlich (vgl. Senatsurteil in BFHE 180, 286, unter II. 4. d der Entscheidungsgründe; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 23A MA Rz. 29, jeweils m.w.N.). Voraussetzung dieser Rechtswirkungen ist jedoch, dass es sich um Kursgewinne oder Kursverluste handelt, die nicht nur allgemein, sondern auch konkret durch das Erzielen der betreffenden Einnahmen bedingt sind. Gehören die betreffenden Einnahmen zum Privatvermögen des Steuerpflichtigen oder zu dessen Betriebsvermögen und ermittelt er seinen Gewinn durch Überschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG), ist dies ―erst― dann der Fall, wenn ihm die Einnahmen zugeflossen sind (§ 11 Abs. 1 EStG). Etwaige, dadurch ausgelöste Kursveränderungen sind sonach stets den ausländischen Einkünften zuzurechnen (vgl. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 23A MA Rz. 33, 112).

Bei Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich (§ 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG) ―wie bei der B-AG― verhält es sich hingegen anders. Hier verwirklicht sich die Einnahmeerzielung bereits mit dem Entstehen der Forderung, im Streitfall also in jenem Zeitpunkt, in dem die B-Ltd. die Gewinnausschüttungen beschlossen hat (vgl. Bundesfinanzhof, Beschluss vom 7. August 2000 GrS 2/99, BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632, m.w.N.; vgl. auch Grotherr in Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen, DBA-Kommentar, Art. 23A/23B OECD-MA Rz. 101; Malinski, Währungsschwankungen und Doppelbesteuerung, 1992, S. 94 f., m.w.N.). In diesem Zeitpunkt ist die Gewinnforderung in den Büchern des Anteilseigners zu aktivieren (§ 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 Abs. 1 EStG). Lautet sie auf eine ausländische Währung, ist sie zugleich unter Zugrundelegung des maßgeblichen Wechselkurses in die inländische Währung umzurechnen (vgl. § 244 des Handelsgesetzbuchs ―HGB―; Senatsurteile in BFHE 180, 286; in BFH/NV 1997, 408, 409, jeweils m.w.N.) und mit diesem Betrag einzubuchen. Etwaige Gewinne und Verluste aus den Vorjahren, die sich bei diesem Vorgang ergeben, sind den ausländischen Einkünften zuzuordnen. Sie bleiben ebenso wie der Geschäftsvorfall als solcher infolge der abkommensrechtlichen Schachtelprivilegierung steuerfrei. Kursverluste, die erst im Anschluss daran eintreten, weil die ausgewiesene Forderung nach Maßgabe der handelsrechtlichen Vorschriften und der allgemeinen Einkommensermittlungsgrundsätze wegen der Währungsschwankungen am Bilanzstichtag auf einen niedrigeren Wert abzuschreiben ist (vgl. § 253 Abs. 3 Satz 1 HGB, § 5 Abs. 1 EStG), sind hingegen im Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen auf die Verwaltung der Forderung, nicht aber auf die Erzielung der ausländischen Einnahmen zurückzuführen. Durch den späteren Zufluss der betreffenden Einnahmen (vgl. § 11 Abs. 1 EStG) wird lediglich der Gewinnverteilungsbeschluss vollzogen. Folglich lassen sich die Kursveränderungen, die zwischen der Forderungsentstehung und der Zahlung auftreten, den steuerfrei vereinnahmten ausländischen Einnahmen nicht zuordnen. Sie stehen mit diesen weder in einem Veranlassungszusammenhang i.S. von § 4 Abs. 4 EStG noch in einem sonstigen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang i.S. von § 3c Abs. 1 EStG, so dass es des Rückgriffs auf diese Vorschriften nicht bedarf. Sie mindern bzw. erhöhen vielmehr den inländischen Gewinn. Der entgegenstehenden Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. Erlass des Finanzministers des Landes Nordrhein-Westfalen vom 1. März 1974, Steuererlasse in Karteiform, Einkommensteuergesetz, § 34c Nr. 76) ist nicht beizupflichten (im Ergebnis ebenso Wassermeyer in Debatin/ Wassermeyer, a.a.O., Art. 23A MA Rz. 112; Malinski, a.a.O., S. 94 f.; Piltz, Währungsschwankungen und die Methoden zur Vermeidung der Internationalen Doppelbesteuerung, Institut "Finanzen und Steuern", 1988, S. 26).

c) Ein Widerspruch zu dem vom FA herangezogenen Senatsurteil vom 16. Februar 1996 I R 46/95 (BFH/NV 1997, 111) und auch zu dem Senatsurteil in BFH/NV 1997, 408 liegt darin nicht. In jenen Fällen ging es um die Zuordnung von Währungsgewinnen oder -verlusten zu den Einkünften einer ausländischen Betriebsstätte bzw. aus einer Beteiligung an einer ausländischen Grundstücksgesellschaft, für die das Besteuerungsrecht bei dem jeweils anderen Vertragsstaat lag. Solche Sachverhalte sind hier nicht zu beurteilen. Darüber, in welcher Weise sich die zu aktivierende Forderung auf die Gewinnausschüttung der B-Ltd. steuerlich auswirkt und zu welchem Zeitpunkt diese Ausschüttung bezogen wird, entscheidet unabhängig von dem Besteuerungsrecht des anderen Vertragsstaats allein das innerstaatliche Recht (vgl. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 23A MA Rz. 33).

3. Die Vorinstanz hat eine abweichende Auffassung vertreten. Ihr Urteil war aufzuheben. Die angefochtenen Steuerbescheide sind zu ändern und die Körperschaftsteuer ist anderweitig festzusetzen. Die Ermittlung und Berechnung des festzusetzenden Betrages wird dem FA nach Maßgabe der Gründe dieser Entscheidung überlassen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).