Leitsatz (amtlich)
Eine Personengesellschaft des Handelsrechts kann nicht i. S. des § 2 Abs. 2 UStG 1951 unselbständig sein. An der vom Reichsfinanzhof begründeten (Urteil vom 13. Dezember 1940 V 25/39, RFHE 50, 34, RStBl 1941, 320) und vom Bundesfinanzhof übernommenen (Urteile vom 19. November 1964 V 245/61 S, BFHE 81, 506, BStBl III 1965, 182; vom 2. Februar 1967 V 35/64, BFHE 89, 3, BStBl III 1967, 499, und vom 18. November 1971 V R 26/68, BFHE 104, 118, BStBl II 1972, 235) Rechtsprechung zu den sog. "organschaftsähnlichen Verhältnissen" wird nicht festgehalten.
Normenkette
UStG 1951 § 2 Abs. 2
Tatbestand
Der Kläger ist Einzelkaufmann. Er hatte in den Jahren 1963 bis 1966 Reinigungsanlagen für Röhren-Wärmeaustauscher sowie dafür erforderliche Ersatz- und Reserveteile an ausländische Abnehmer geliefert. Die Einzelteile der Anlagen (Siebrohrstücke, Kugelschleusen, Verteiler, Rücklaufpumpen) hatte er u. a. auch von der ... KG bezogen, an der er (als Kommanditist) unmittelbar und durch die ... GmbH (deren Alleingesellschafter er war) mittelbar zunächst zu rd. 70 v. H. und zuletzt zu 100 v. H. beteiligt war.
Das Finanzamt M., an dessen Stelle das Finanzamt N. (Beklagter) infolge Zuständigkeitswechsels getreten ist, hatte zunächst antragsgemäß die Ausfuhrhändlervergütung nach § 16 des Umsatzsteuergesetzes 1951 (UStG 1951) gewährt. Im Anschluß an eine Betriebsprüfung und eine Umsatzsteuervergütungsprüfung im Jahre 1966 hatte es die Ansicht vertreten, zwischen dem Kläger und der ... KG (Kommanditgesellschaft) habe seit Anfang 1963 ein "organschaftsähnliches Verhältnis" mit dem Kläger als beherrschendem Unternehmer bestanden. Diesem stehe die gewährte Ausfuhrhändlervergütung nicht zu, da ihm die Herstellung der Fertigungsteile durch die Kommanditgesellschaft zuzurechnen sei. Die gelieferten Sachgesamtheiten seien damit aus selbst hergestellten und aus erworbenen Teilen zusammengestellt. Dies sei eine schädliche Bearbeitung im Sinne des § 16 Abs. 2 UStG 1951.
Das Finanzamt hat durch Bescheid vom 5. Oktober 1966 - gemäß § 92 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung (AO) geändert durch Bescheid vom 3. Februar 1967 - neben weiteren Beträgen (u. a. Rückforderung von Ausfuhrvergütung) auch die gewährte Ausfuhrhändlervergütung I/1963 bis I/1966 in Höhe von 415 518,55 DM zurückgefordert (Gesamtbetrag der Rückforderung 429 050,15 DM).
Mit seiner Klage hat der Kläger beantragt, den Rückforderungsbetrag auf 641,90 DM festzusetzen. Neben einem anderen von ihm mit der Revision nicht mehr aufgegriffenen Streitpunkt hat sich der Kläger gegen die Rückforderung der Ausfuhrhändlervergütung (415 518,55 DM) gewandt: Eine Kommanditgesellschaft, die eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung zum persönlich haftenden Gesellschafter habe, könne nicht unselbständig im Sinne des § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1951 sein. Im übrigen könne die für den Zeitraum I/1963 bis II/1964 gezahlte Ausfuhrhändlervergütung wegen Verjährung der Rückforderungsansprüche nicht mehr zurückgefordert werden.
Das Finanzgericht hat den Rückforderungsbetrag auf 277 759,80 DM herabgesetzt und die Klage im übrigen abgewiesen. Die Ausfuhrhändlervergütung sei dem Kläger zu Unrecht gewährt worden, soweit die gelieferten Sachgesamtheiten aus von ihm selbst hergestellten Fertigungsteilen zusammengestellt worden seien. Dem Kläger sei die Herstellung der Einzelteile durch die Kommanditgesellschaft als eigene Herstellung zuzurechnen, da diese Gesellschaft zu ihm in einem Abhängigkeitsverhältnis im Sinne des § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1951 gestanden habe. Die Rückforderungsansprüche seien jedoch verjährt, soweit sie die vor dem 1. Januar 1965 ausgezahlten Vergütungsbeträge (151 290,32 DM) beträfen. Entgegen der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteile vom 1. Juli 1954 V 27/54 U, BFHE 59, 118, BStBl III 1954, 254; vom 11. Juli 1956 V 83/56 S, BFHE 63, 164, BStBl III 1956, 259) seien die Rückforderungsansprüche nicht erst in dem Zeitpunkt entstanden, in dem das Finanzamt festgestellt habe, daß die Voraussetzungen für die Bewilligung der Vergütung nicht vorgelegen hätten. Die Ansprüche seien vielmehr schon im Zeitpunkt der Auszahlung der Umsatzsteuervergütungsbeträge an den Kläger entstanden und damit im Jahre 1966 verjährt gewesen.
Mit seiner Revision beantragt der Beklagte, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. Unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Entstehung der Rückforderungsansprüche von zu Unrecht gewährten Umsatzsteuervergütungen vertritt er die Meinung, die Rückforderungsansprüche seien nicht verjährt.
Der Kläger tritt der Revision des Beklagten entgegen und beantragt mit seiner Revision, unter Abänderung des angefochtenen Urteils, der Einspruchsentscheidung und des Rückforderungsbescheides den zurückzufordernden Betrag auf 13 531,60 DM festzusetzen. Er ist der Meinung, eine Kommanditgesellschaft, die eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung zum persönlich haftenden Gesellschafter habe, könne kein Personenzusammenschluß im Sinne des § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1951 sein. Im übrigen sei die Kommanditgesellschaft nicht weisungsabhängig gewesen. Das Finanzgericht habe lediglich festgestellt, daß der andere persönlich haftende Gesellschafter ... ohne den Kläger gewisse Geschäfte nicht habe vornehmen können. Daiür, daß dieser den Weisungen des Klägers zu folgen verpflichtet gewesen sei, ergebe sich in den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichts kein Anhaltspunkt.
Entscheidungsgründe
Die Revision des Beklagten ist unbegründet.
Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur anderweitigen Festsetzung des Rückforderungsbetrages entsprechend dem Antrag des Klägers.
I. Das Finanzgericht ist zwar zutreffend davon ausgegangen, daß auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs die Rechtmäßigkeit der Rückforderung der in der Revision allein noch strittigen Ausfuhrhändlervergütung in Höhe von 415 518,55 DM davon abhinge, ob zwischen dem Kläger und der Kommanditgesellschaft ein "organschaftsähnliches Verhältnis" bestanden hat; denn bei Annahme eines solchen Verhältnisses gälten die Einzelteile, die der Kläger von der Kommanditgesellschaft bezogen und mit anderweitig erworbenen Einzelteilen zu Sachgesamtheiten (Anlagen) zusammengestellt hatte, im Sinne der Vergütungsvorschriften nicht als erworben. Vielmehr wäre dem Kläger die Herstellung der Einzelteile durch die Kommanditgesellschaft als steuerlich schädliche Bearbeitung zuzurechnen gewesen.
Der erkennende Senat kann aber seine bisherige Rechtsprechung zur Rechtsfigur der "organschaftsähnlichen Verhältnisse" aus den nachstehenden Gründen nicht aufrechterhalten.
1. Bei Anwendung des Umsatzsteuergesetzes 1951 hatte sich der Bundesfinanzhof der mit Urteil des Reichsfinanzhofs vom 13. Dezember 1940 V 25/39 (RFHE 50, 34, RStBl 1941, 320) begründeten Rechtsprechung angeschlossen, die - gestützt auf die Ausführungen von Sölch (Steuer und Wirtschaft 1939 Teil I Sp. 893) und Herting (Deutsche Steuer-Zeitung 1940, S. 320) - aus § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1934 gefolgert hatte, nichtrechtsfähige Personenvereinigungen seien unselbständig, sofern die gesetzlichen Merkmale der Organschaft (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG 1934) vorlägen. Diese Unselbständigkeit von nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen wurde unter der Voraussetzung bejaht, daß die Personenvereinigung dem Willen eines an ihr Beteiligten (natürliche oder juristische Person) derart untergeordnet war, daß sie keinen diesem Willen entgegenstehenden Willen bilden konnte, also im Sinne der damaligen Fassung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG 1934 "keinen eigenen Willen" hatte (vgl. Urteile vom 23. Juli 1959 V 47/56 U, BFHE 69, 356, BStBl III 1959, 394; vom 26. Juli 1962 V 42/60, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Umsatzsteuergesetz 1951, § 2 Abs. 2 Ziff. 1, Rechtsspruch 22; vom 19. November 1964 V 245/61 S, BFHE 81, 506, BStBl III 1965, 182; vom 2. Februar 1967 V 35/64 BFHE 89, 3, BStBl III 1967, 499, und für den Fall der mittelbaren Beteiligung Urteil vom 21. März 1968 V 59/65, Umsatzsteuer-Rundschau 1970, S. 40; ablehnend Eckhardt/Weiß, Umsatzsteuergesetz 1967, § 2 Abs. 2 Tz. 33).
2. Nach dem in den Umsatzsteuergesetzen 1934, 1951 und 1967 nahezu wortgleichen § 2 Abs. 2 Nr. 1 wird eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, soweit natürliche Personen, einzeln oder zusammengeschlossen, einem Unternehmen so eingegliedert sind, daß sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind. Zu dieser - erstmals im Umsatzsteuergesetz 1934 getroffenen - Bestimmung der Unselbständigkeit natürlicher Personen liegt die folgende amtliche Begründung vor (RStBl 1934, 1549):
"Im § 2 Abs. 2 ist die neuere Rechtsprechung zur Frage der Selbständigkeit und der Organschaft niedergelegt. Der Begriff der Organschaft ist nur noch bei juristischen Personen anwendbar. Diese sind entweder selbständig oder unselbständig. Eine teilweise Selbständigkeit gibt es für die juristischen Personen nicht. Anders ist es bei den natürlichen Personen und bei den nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen. Diese können teils selbständig, teils unselbständig sein."
Die in vorstehender Gesetzesbegründung zum Umsatzsteuergesetz 1934 angesprochene Rechtsprechung zur Unselbständigkeit natürlicher Personen hatte in erster Linie diejenigen Merkmale herausgearbeitet, die Eingang in den Gesetzeswortlaut gefunden haben. Dies macht insbesondere das Urteil des Reichsfinanzhofs vom 12. Dezember 1924 V A 79/24 (Mrozek-Kartei, Umsatzsteuergesetz 1919, § 1 Nr. 1 Satz 1, Rechtsspruch 86) deutlich, in dem ausgeführt ist: "Näher hat der RFH in ständiger Rechtsprechung die Unselbständigkeit dahin bestimmt, daß sie vorliegt, wenn jemand in den geschäftlichen Organismus eines anderen so eingegliedert ist, daß er dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist." Auf dieser Grundlage baut die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs auf, die sich mit der Frage zu beschäftigen hatte ob auch natürliche Personen zusammengeschlossen unselbständig sein können. Die hierzu zunächst ergangenen Urteile vom 12. Dezember 1924 V A 79/24 und vom 3. April 1928 V A 794/27 (zitiert im Urteil vom 19. März 1937 V A 15/37, RStBl 1937, 623, zu gleicher Rechtsfrage) betrafen Personenzusammenschlüsse in Form der Arbeitsgemeinschaften von Lohnschlächtern. Der Reichsfinanzhof nahm an, daß die einzelnen Lohnschlächter ungeachtet ihres Zusammenschlusses den Weisungen des Schlachthofs zu folgen verpflichtet gewesen seien und daß ein Personenzusammenschluß aus derart einem anderen Unternehmen eingegliederten Personen ebenfalls nur als unselbständig beurteilt werden könne (vgl. Urteil vom 19. März 1937 V A 15/37). Diese Auffassung liegt auch den Urteilen zu Zusammenschlüssen von Versicherungsvertretern zu einer offenen Handelsgesellschaft zugrunde (vgl. Urteile des Reichsfinanzhofs vom 3. November 1933 V A 570/33, RStBl 1934, 1207, und V A 222/33, Mrozek-Kartei, Umsatzsteuergesetz 1932, § 1 Nr. 1, Rechtsspruch 72; ergangen zu den Umsatzsteuergesetzen 1926 und 1932).
3. Die auf der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs fußende Entstehungsgeschichte des § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1934 ergibt, daß der Aufnahme der Worte "und zusammengeschlossen" keine weitergehende Bedeutung zugemessen werden kann als die, daß Arbeitnehmer ihren Status als Unselbständige im Sinne des Umsatzsteuerrechts nicht verlieren sollten, wenn sie die geschuldete Arbeitsleistung ausnahmsweise in einem Zusammenschluß erbringen. Es handelt sich allein um eine Regelung im Interesse der Arbeitnehmer, um zu verhindern, daß sie lediglich deshalb zur Umsatzsteuer herangezogen werden, weil sie sich zwecks Erbringung ihrer Arbeitsleistung - ausschließlich gegenüber ihrem Arbeitgeber - organisatorisch zusammengeschlossen haben.
4. Aus dieser Begrenzung des vom Gesetz beabsichtigten Regelungsbereichs bezüglich der Zusammenschlüsse Unselbständiger folgt zugleich, daß nur solche Zusammenschlüsse von Arbeitnehmern, die ausschließlich gegenüber ihrem Arbeitgeber tätig werden, die Unselbständigkeit der Arbeitnehmer nicht berühren und darüber hinaus zur Unselbständigkeit des Zusammenschlusses führen. Werden die Zusammenschlüsse dagegen zu dem Zweck begründet, um u. a. im wirtschaftlichen Interesse des Arbeitgebers gegenüber Dritten tätig zu werden, kann deren Unselbständigkeit nicht - wie im Urteil vom 18. November 1971 V R 26/68 (BFHE 104, 118, BStBl II 1972, 235) geschehen - darauf gestützt werden, die am Personenzusammenschluß (einer offenen Handelsgesellschaft) Beteiligten stünden als Arbeitnehmer in rechtlicher Abhängigkeit zu diesem Arbeitgeber.
Die Annahme der Unselbständigkeit derartiger Personenzusammenschlüsse "niederer Art" (so Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz - Mehrwertsteuer -, Kommentar, 6. Aufl., E § 2 Tz. 74) wird einerseits nicht durch die Entstehungsgeschichte gedeckt. Zum anderen ist der Gesellschafter einer solchen nach außen auftretenden Personengesellschaft - mag auch sein Wille durch seinen Arbeitgeber gelenkt sein - in seiner Eigenschaft als Gesellschafter der Personengesellschaft nicht Arbeitnehmer. Seine Willensentscheidungen als Gesellschafter sind nicht Akte einer gegenüber einem Dritten erbrachten abhängigen Tätigkeit. Der erkennende Senat kann demgemäß an der Rechtsauffassung, wie sie zuletzt im Urteil vom 18. November 1971 V R 26/68 ihren Ausdruck gefunden hat, nicht mehr festhalten.
5. Mithin ergibt sich aufgrund vorstehender Erwägungen ein eng begrenzter Rahmen für die Unselbständigkeit nichtrechtsfähiger Personenvereinigungen. Wird er - wie im vorliegenden Fall - überschritten, ist die Personenvereinigung bei Vorliegen auch der übrigen Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 UStG 1951 Unternehmer. Eine Personengesellschaft des Handelsrechts ist mithin stets selbständig. Bei dieser Rechtslage ist zugleich der bisherigen Rechtsprechung, die auf dem Boden einer weitergehenden Auslegung des § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1951 die Merkmale der Nr. 2 des § 2 Abs. 2 zur Auslegung analog heranzog, die Grundlage genommen.
Eine Ausdehnung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG 1951 auf nichtrechtsfähige Personenvereinigungen widerspräche nicht nur dem Wortlaut des Gesetzes, sondern auch dem in der Gesetzesbegründung zum Umsatzsteuergesetz 1934 zum Ausdruck gebrachten Willen des Gesetzgebers und kann daher nicht in Betracht gezogen werden.
6. Die vorstehend vertretene Rechtsauffassung, daß offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften stets selbständig sind, gilt auch für den Fall, daß ein Unternehmer, in dessen Unternehmen eine juristische Person nach den Merkmalen des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG eingegliedert ist, mit dieser eine Kommanditgesellschaft (GmbH & Co. KG) gründet. Diese Personengesellschaft ist nach geltendem Recht selbständig, obwohl die Regelung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG dazu zwingt, die in das Unternehmen des Mitgesellschafters eingegliederte Gesellschaft mit beschränkter Haftung im Verhältnis zu diesem als unselbständig zu beurteilen.
II. Nach den vorstehenden Erwägungen ist die ... KG umsatzsteuerlich als selbständig zu behandeln. Das hat zur Folge, daß dem Kläger die Herstellung der Einzelteile durch diesen Unternehmer nicht als steuerlich schädliche Bearbeitung zugerechnet werden kann. Der Kläger hat vielmehr nur erworbene Gegenstände zu Sachgesamtheiten zusammengestellt; dies ist ein nach § 12 Abs. 1 Satz 3 der Durchführungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz 1951 nicht als Bearbeitung oder Verarbeitung geltender Vorgang.
Die Ausfuhrhändlervergütung in Höhe von 415 528,55 DM war dem Kläger demnach zu Recht gewährt worden; sie kann vom Finanzamt nicht zurückgefordert werden. Der Revision des Klägers war demnach in vollem Umfang stattzugeben, die Revision des Beklagten dagegen zurückzuweisen.
Fundstellen
BStBl II 1979, 356 |
BFHE 1979, 262 |