Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Ist bei einer Familienpersonengesellschaft vereinbart, daß die Höhe der Vergütung, die der Ehemann einer Gesellschafterin für seine Tätigkeit für die Gesellschaft erhält, von den Gesellschaftern jeweils am Jahresende bestimmt werden soll, so kann ein Dienstverhältnis zur Gesellschaft nicht anerkannt werden.
Normenkette
EStG § 15 Nr. 2
Tatbestand
Streitig ist bei der einheitlichen Gewinnfeststellung 1957 die steuerliche Behandlung von Zahlungen einer OHG an die im Betrieb der Gesellschaft tätigen Ehemänner von zwei Gesellschafterinnen.
Die Klägerin (OHG) wurde durch Vertrag vom 27. Januar 1949 zwischen dem inzwischen verstorbenen früheren Alleininhaber (X), seinem Sohn (A), seiner Tochter (B), und seiner Schwiegertochter (C), gegründet. Nachdem das FA gelegentlich einer im Jahre 1952 durchgeführten Betriebsprüfung Bedenken gegen die steuerliche Anerkennung der Gesellschaft geäußert hatte, weil die vertragliche Kapital- und Gewinnverteilung nicht als angemessen erschien, wurden wesentliche Teile des Gesellschaftsvertrags durch privatschriftlichen Vertrag vom 6. August 1952 und durch notariellen Vertrag vom 6. Oktober 1954 geändert. In dem letzteren Vertrag war über die Gewinnverteilung in § 4 u. a. folgendes vereinbart:
Die Ehemänner der Gesellschafterinnen B und C sind als Angestellte in der Gesellschaft tätig. Ihre Vergütung als Angestellte wird den Ehefrauen auf den zu beschließenden Vorweggewinn angerechnet. Bei der Bestimmung des Vorweggewinns gelten demnach aber auch die Leistungen der angestellten Ehemänner als Leistung der Gesellschafterinnen. Nachdem der Gesellschafter X am 24. Oktober 1955 verstorben war, wurde die Gesellschaft von den verbliebenen drei Gesellschaftern ohne förmliche änderung des Gesellschaftsvertrags fortgesetzt. Am 22. August 1957 unterzeichneten die Gesellschafter schriftliche "Angestelltenverträge" für die im Betrieb der OHG tätigen Ehegatten der Gesellschafterinnen B und C, die übereinstimmend wie folgt lauten:
"Die Unterzeichneten bestätigen hierdurch dem Inhaber diese ..., daß er als Angestellter im Sinn des Gesetzes für die OHG beschäftigt ist, daß seine Befugnisse sich aus dem OHG-Vertrag ergeben und soweit diese Rechte erweitert oder geschmälert werden, sie durch entsprechende Erklärung der Gesellschafter festgestellt werden. Die Gesellschafter bestätigen, daß die Gehaltszahlungen an Herrn ... das Einkommen seiner Ehefrau ... nicht berühren. Die Gesellschafter bestätigen weiter, daß die Gehaltshöhe jeweils am Jahresende von Ihnen festgelegt wird. Die zur Auszahlung genehmigten Beträge werden jeweils der Lohnsteuer unterworfen. Ergeben sich durch die jährliche Festlegung des endgültigen Gehalts Nachzahlungsguthaben für Herrn ..., so werden solche Guthaben nach dem gemeinsamen Beschluß der Gesellschafter zur Auszahlung festgelegt und jeweils bei der Auszahlung lohnversteuert, und es wird ausdrücklich festgestellt, daß Herr ... keinen Anspruch auf sofortige Auszahlung solcher Nachzahlungsguthaben hat, sondern daß die Auszahlung ausschließlich in das Ermessen der Gesellschafter gestellt ist. Die nicht ausgezahlten Beträge dienen mit Einverständnis des Herrn ... der unbedingt notwendigen Verbesserung der Liquidität".
Für das Streitjahr 1957 erklärte die OHG einen Bilanzgewinn von 60.908 DM, den sie mit 25.102 DM auf den Gesellschafter A und mit je 17.903 DM auf die Gesellschafterinnen B und C verteilte. Die OHG berücksichtigte Bezüge des Ehemannes der Gesellschafterin B in Höhe von 9.475 DM und des Ehemannes der Gesellschafterin C in Höhe von 9.750 DM als Betriebsausgaben. Das FA erhöhte die Gewinnanteile der Gesellschafterinnen B und C um je 9.750 DM. Auf den Einspruch wurde die Zurechnung bei B auf 9.475 DM berichtigt; im übrigen wurde der Einspruch zurückgewiesen.
Mit der Berufung machte die OHG u. a. geltend, mindestens seit 1955 seien die Gehälter der Ehemänner B und C unter Abzug von Lohnsteuer und Sozialabgaben voll ausbezahlt und in den Gewinn- und Verlustrechnungen als Aufwand behandelt worden; eine Zurechnung zu den Gewinnanteilen der Ehefrauen und ein Ausgleich, wie er im Vertrag vom 6. Oktober 1954 vorgesehen sei, sei nicht vorgenommen worden. Dieser tatsächlichen, auf frühere Vereinbarungen zurückgehenden Handhabung entsprechend seien die Anstellungsverträge am 22. August 1957 schriftlich festgelegt worden. Die gezahlten Gehälter seien angemessen.
Auch die Berufung blieb erfolglos. Das FG führte aus, im Streitfall, in dem jede der Gesellschafterinnen B und C mit einem Drittel am Gewinn und mit mehr als 25 v. H. am Kapital der OHG - also wesentlich - beteiligt sei und beide zusammen sogar über die absolute Mehrheit des Gesellschaftskapitals verfügten, könne ein Arbeitsverhältnis zwischen der OHG und den Ehemännern der beiden Gesellschafterinnen nicht anerkannt werden. Die Ehemänner widmeten dem Betrieb zwar offensichtlich ihre ganze Arbeitskraft. Es fehle jedoch für einen Teil des Veranlagungszeitraums an hinreichend klaren, eindeutigen und mit der tatsächlichen Handhabung übereinstimmenden Vereinbarungen über die Gestaltung der zwischen Ihnen und der OHG bestehenden Rechtsbeziehungen; für die Zeit nach dem 22. August 1957 seien diese Rechtsbeziehungen in einer Weise gestaltet worden, wie es bei familienfremden Arbeitnehmern nicht denkbar wäre. Es widerspreche der Lebenserfahrung, daß ein Arbeitnehmer seine volle Arbeitskraft einem Arbeitgeber zur Verfügung stelle, der ihm vertraglich nur eine nachträglich nach seinem freien Ermessen festzusetzende Vergütung schulde; diese einseitige Auslieferung der Arbeitskraft an den "Arbeitgeber" sei nur im Hinblick auf die Tatsache verständlich, daß die Ehefrauen als Gesellschafterinnen an der Festsetzung der Vergütung maßgeblich mitwirkten. Gleiches gelte für die weitere Bestimmung, nach der es von einem Gesellschafterbeschluß abhänge, welche Teile der nachträglich festgelegten Vergütung zur Auszahlung freigegeben würden.
Bei der Verteilung des steuerlichen Gewinns der OHG seien die streitigen Ehegattenbezüge den jeweiligen Ehefrauen als zusätzliche Gewinnanteile zuzurechnen. Es sei nicht möglich, diese Beträge im Rahmen der einheitlichen Gewinnfeststellung den tätigen Ehemännern selbst als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zuzurechnen, weil sie nach dem klaren Willen der Beteiligten nicht am Vermögen der Gesellschaft beteiligt und deshalb keine Gesellschafter (Mitunternehmer) im Sinne des § 15 Nr. 2 EStG seien.
Mit der nach Inkrafttreten der FGO als Revision zu behandelnden Rb. macht die OHG geltend, die Anerkennung der Arbeitsverhältnisse zwischen der OHG und den Ehemännern der Gesellschafterinnen B und C könne nicht mit der Begründung abgelehnt werden, die Gesellschafterinnen seien an der OHG wesentlich beteiligt. Eine solche Behandlung widerspreche dem Urteil des BVerfG 1 BvL 32/57 vom 24. Januar 1962 (BStBl I 1962, 492), in dem § 8 Nr. 5 GewStG für verfassungswidrig erklärt worden sei. Diese Entscheidung seien auch die EStR 1963 durch Aufnahme des Abschn. 174 a Abs. 6 angepaßt worden. Die Bezüge der beiden Ehemänner seien angemessen. Aus dem Bilanzbuch gehe hervor, daß an sie monatliche Zahlungen geleistet worden seien. Die Fassung der Verträge vom 22. August 1957 gehe ferner auf eine Besprechung mit dem Vorsteher des FA zurück. Das FA könne deshalb nicht jetzt gegen Anstellungsverträge, die es in ihrer Abfassung selbst voll beeinflußt habe, Rügen vorbringen. Bedeutsam sei auch, daß das FA für die Ehemänner Nachzahlungen an Lohnsteuer verlangt habe.
Die OHG beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und den einheitlich festgestellten Gewinn der OHG um die Bezüge der Ehemänner der Gesellschafterinnen zu kürzen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
Der OHG ist zwar darin beizupflichten, daß die Behandlung der an die Ehemänner der Gesellschafterinnen geleisteten Zahlungen als Betriebsausgaben nicht mit der Begründung abgelehnt werden kann, es handle sich um nichtanzuerkennende Arbeitsverhältnisse zwischen Ehegatten. Die Grundsätze, die der BFH in ständiger Rechtsprechung über die Voraussetzungen für die Anerkennung von Dienstverhältnissen zwischen Ehegatten aufgestellt hat (vgl. zuletzt das Urteil des erkennenden Senats IV R 83/66 vom 21. Oktober 1966, BFH 87, 82, BStBl III 1967, 22), können auf den Streitfall nicht angewendet werden. Es kann auch dahingestellt bleiben, wie weit diese Grundsätze auf Arbeitsverhältnisse zwischen einem Ehegatten und einer Personengesellschaft, an der der andere Ehegatte beteiligt ist, angewendet werden können. Für den Streitfall würde die Höhe der Beteiligung der Gesellschafterinnen B und C (sie sind nach der Feststellung des FG mit 1/3 am Gewinn und mit mehr als 25 v. H. am Kapital der OHG beteiligt) der Anerkennung eines echten Arbeitsverhältnisses mit den Ehemännern der Gesellschafterinnen B und C jedenfalls nicht entgegenstehen.
Trotzdem können die Zahlungen an die Ehemänner der Gesellschafterinnen nicht als Betriebsausgaben der OHG angesehen werden.
Es handelt sich bei der OHG um eine Familienpersonengesellschaft. Solche Familiengesellschaften sind auch steuerlich grundsätzlich anzuerkennen. Die Gründe für ihre Errichtung sind ohne Bedeutung; auch der Umstand, daß sie erkennbar aus Gründen der Steuerersparnis vereinbart werden, steht ihrer Anerkennung nicht entgegen (Urteil des erkennenden Senats IV 246/50 S vom 22. August 1951, BFH 55, 449, BStBl III 1951, 181). Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH setzt die Berücksichtigung von Familienpersonengesellschaften aber klare Vereinbarungen sowie deren Vollzug voraus. Das gilt nicht nur für die Frage der Anerkennung der Gesellschaft als solcher, sondern - wenn diese zu bejahen ist - ebenso für die Beurteilung der Beziehungen zwischen den Gesellschaftern. Unabhängig von der Anerkennung der Familiengesellschaft als solcher muß insbesondere geprüft werden, ob auch die vereinbarte Gewinnverteilung steuerlich hingenommen werden kann. Die Gewinnverteilung muß so geregelt sein, daß sie der Kapitaleinlage und der Tätigkeit des einzelnen Gesellschafters innerhalb der Gesellschaft in angemessener Weise Rechnung trägt (Urteil des Senats IV 246/50 S). Dabei ist ein Abweichen von der erklärten Gewinnverteilung aber im allgemeinen nur zulässig, wenn die Bedenken gegen diese Gewinnverteilung zu einer wesentlich anderen Verteilung des Gewinns führen (BFH-Urteil I 259/60 U vom 31. Januar 1961, BFH 72, 428, BStBl III 1961, 158). Diese Grundsätze müssen auch für die Beurteilung der Frage gelten, ob und inwieweit die Gewinne zulässigerweise durch Betriebsausgaben vermindert worden sind.
Nach den Feststellungen des FG hatte das FA auf Grund einer Betriebsprüfung Bedenken gegen die Anerkennung der Familiengesellschaft geäußert, weil die vertragliche Kapital- und Gewinnverteilung nicht angemessen erschien. Um diese Bedenken auszuräumen, wurde dann u. a. vereinbart, daß die Vergütungen der in der Gesellschaft als Angestellte tätigen Ehemänner den Gesellschafter-Ehefrauen auf den zu beschließenden Vorweggewinn angerechnet werden, daß demnach bei der Bestimmung des Vorweggewinns aber auch die Leistungen der angestellten Ehemänner als Leistungen der Gesellschafterinnen gelten. Damit sollte offenbar den Bedenken des FA begegnet werden, daß die Gewinnanteile der Ehefrauen B und C weder zu ihrer Kapitalbeteiligung in einem angemessenen Verhältnis standen noch angenommen werden konnte, daß die Ehefrauen ihre Arbeitskraft in die Gesellschaft eingebracht hatten. Die dargestellte Vereinbarung kann offenbar nicht so ausgelegt werden, daß die Ehemänner als weitere Gesellschafter der OHG anzusehen wären. Dem steht entgegen, daß ihre kapitalmäßige Beteiligung offenbar nicht beabsichtigt war, so daß sie weder Mitunternehmer noch auch stille Gesellschafter wurden.
Die dargestellte Vereinbarung über die Gewinnverrechnung und Gewinnverteilung ist nach der in Einklang mit dem Vorbringen der OHG stehenden Feststellung des FG nicht durchgeführt worden. Die "Gehälter" an die Ehemänner sind vielmehr als Betriebsausgaben behandelt worden, haben den erklärten Gewinn der OHG also gemindert.
Nach der Feststellung des FG liegen keine hinreichenden Beweisanzeichen dafür vor, daß überhaupt vor dem Beginn des Streitjahrs eine eindeutige mündliche Vereinbarung über die Neuregelung der Rechtsbeziehungen zustande gekommen ist. Aber selbst wenn die "Anstellungsverträge" vom 22. August 1957 die auf frühere stillschweigende oder durch konkludente Handlung zurückgehende Handhabung wiedergeben sollten, können die an die Ehemänner der Gesellschafterinnen gezahlten Vergütungen bei der OHG nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden. Der Inhalt der Vereinbarung ist der, daß die Ehefrauen-Gesellschafterinnen sich damit einverstanden erklärten, daß die Tätigkeit ihrer Ehemänner für die OHG in einer Form vergütet wird, wie sie bei einem fremden Arbeitnehmer undenkbar wäre. Es wird die volle Abhängigkeit der Höhe der Arbeitsvergütungen von den einseitigen Beschlüssen der Gesellschafter herbeigeführt. Im Ergebnis sind die Vergütungen in voller Höhe vom Geschäftsergebnis der OHG abhängig.
Eine Person, die in solcher Weise in der Höhe der für ihre Tätigkeit gewährten Vergütung vom Geschäftsergebnis eines Betriebs abhängig ist, ist nicht Arbeitnehmer, weil sie ein so erhebliches Unternehmerrisiko trägt, daß ihre Tätigkeit als selbständig betrachtet werden muß (vgl. BFH-Urteil VI 143/56 U vom 25. Oktober 1957, BFH 66, 38 BStBl III 1958, 15, und I 200/59 S vom 3. Oktober 1961, BFH 73, 827, BStBl III 1961, 567). Eine Behandlung der Bezüge der Ehemänner als Gewinnanteile, sei es auf der Grundlage einer Mitunternehmerschaft, sei es auf der Grundlage einer stillen Gesellschaft, würde aber offenbar dem Charakter der zwischen den Beteiligten beabsichtigten Beziehungen nicht gerecht. Die Ehemänner der Gesellschafterinnen B und C sollten, wie das FG zutreffend festgestellt hat, eine kapitalmäßige Beteiligung, die ihnen irgendwelche Gesellschafterrechte einräumen würde, offenbar nicht erlangen. Die "Tätigkeitsvergütungen" der Ehemänner sind vielmehr in Wirklichkeit Teile der Gewinnanteile ihrer Ehefrauen. Die Vereinbarungen vom 22. August 1957 sollten also in anderer Form zum gleichen Ergebnis führen, wie die in der niedergelegten Form nicht durchgeführte Vereinbarung vom 6. Oktober 1954.
Dem FG ist beizupflichten, wenn es darauf hinweist, daß die Gestaltung der Rechtsbeziehungen innerhalb der OHG offenbar stets vor dem Bestreben geleitet gewesen sei, eine Gleichbehandlung des Gesellschafters A einerseits und der Gesellschafterinnen B und C andererseits zu erreichen unter Berücksichtigung des Umstandes, daß die letzteren zwar nicht wie A selbst ihre volle Arbeitskraft dem Unternehmen widmen, daß dies jedoch ihre Ehegatten tun. Diesem angestrebten Ergebnis entspricht es, die Vergütungen an die Ehemänner den Gewinnanteilen ihrer Ehefrauen hinzuzurechnen; geschieht dies, so sind die Gewinnanteile der drei Gesellschafter annähernd gleich hoch.
Der Hinweis der OHG, die Bezüge der Ehemänner seien in monatlichen Beträgen geleistet worden und seien auch angemessen, ist unerheblich. Allein durch die Art der Zahlung können Bezüge auf Grund eines Rechtsverhältnisses, das seinem Wesen nach nicht als Arbeitsverhältnis angesehen werden kann, nicht zu Arbeitslohn werden. Und wie hoch die Bezüge bisher waren und ob und wie weit sie der Tätigkeit der Ehemänner angemessen sind, ist unerheblich angesichts der vorgesehenen weitgehenden Möglichkeiten, sie zu manipulieren. Auch bei einem Arbeitnehmer können Teile der Vergütung vom Gewinn des Betriebs abhängig gemacht werden, für den er tätig ist, wenn Gewinnbeteiligungen vereinbart werden, es ist aber nicht denkbar, daß die Höhe des "Arbeitslohns" insgesamt von der jährlich vorzunehmenden einseitigen Feststellung des "Arbeitgebers" abhängt. Inhalt der Vereinbarung vom 22. August 1957 und damit der vorhergehenden Vereinbarung, die sie nur schriftlich bestätigte, ist vielmehr die Ersetzung der offenen "Anrechnung" der Tätigkeitsvergütungen auf die Gewinnanteile der Ehefrauen-Gesellschafterinnen durch eine Rechtsgestaltung, durch die das gleiche Ergebnis erzielt werden kann.
Daß von den Tätigkeitsvergütungen Lohnsteuer einbehalten worden ist, und daß das FA Lohnsteuer nachgefordert hat, kann nicht zu einer anderen Entscheidung führen. Durch solche Vorgänge wird ein Rechtsverhältnis, das bei zutreffender Würdigung kein Arbeitsverhältnis ist, nicht zu einem solchen. Daß das FA an der Gestaltung der Verträge vom 22. August 1957 mitgewirkt haben soll, ist unerheblich. Eine klare schriftliche Zusage des FA, Arbeitsverhältnisse unter diesen Umständen anzuerkennen, wird von der OHG selbst nicht behauptet.
Die Entscheidung steht nicht in Widerspruch zu dem angeführten Urteil des BVerfG vom 24. Januar 1962, das § 8 Nr. 5 GewStG für verfassungswidrig erklärt hat. Es wird nicht in unzulässiger Weise eine Vergütung für Dienstleistungen des Ehegatten eines Gesellschafters, die bei der Gewinnermittlung anerkannt wurde, für die Festsetzung des Gewerbeertrags dem Gewinn hinzugerechnet. Die in Betracht kommenden Zahlungen sind vielmehr schon für die Einkommensteuer nicht als Betriebsausgaben zu behandeln; das Problem einer Hinzurechnung für die Gewerbesteuer stellt sich danach gar nicht erst.
Fundstellen
Haufe-Index 412622 |
BStBl III 1967, 598 |
BFHE 1967, 235 |
BFHE 89, 235 |