Leitsatz (amtlich)
§ 23 Abs. 3 StBerG ist nicht gegen seinen Wortlaut auszulegen. Er ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.
Normenkette
StBerG § 23 Abs. 3; GG Art. 2, 12, 20
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist als Lohnsteuerhilfeverein zugelassen. Er betreibt eine Beratungsstelle in A. Mit Schreiben vom 25. März 1977 beantragte er bei der Beklagten und Revisionsbeklagten (der Oberfinanzdirektion - OFD -), Herrn S, in das Verzeichnis der Lohnsteuerhilfevereine als Beratungsstellenleiter aufzunehmen (§ 30 des Steuerberatungsgesetzes - StBerG -, § 5 Nr. 2 c der Verordnung zur Durchführung der Vorschriften über die Lohnsteuerhilfevereine - DVLStHV -). Zur Begründung führte er im wesentlichen aus: S sei vom 23. November 1973 bis 31. Dezember 1975 als Beratungsstellenleiter tätig gewesen. Seit dem 1. Januar 1976 sei er Mitarbeiter des Beratungsstellenleiters K. Er habe im genannten Zeitraum jährlich durchschnittlich 300 ausländische Vereinsmitglieder weitgehend selbständig betreut und damit seine fachliche Eignung erworben. Die OFD forderte den Kläger auf, die Tätigkeiten des S seit November 1973 nachzuweisen, damit geprüft werden könne, ob er mindestens drei Jahre hauptberuflich auf dem Gebiet des Lohnsteuerwesens tätig gewesen sei (§ 23 Abs. 3 StBerG). Der Kläger kam dieser Aufforderung mit der Begründung nicht nach, die Regelungen des geänderten Steuerberatungsgesetzes seien auf S nicht anwendbar, da er schon unter altem Recht als Beratungsstellenleiter tätig gewesen sei. Mit Verfügung vom 10. Juni 1977 lehnte die OFD die Eintragung in das Verzeichnis ab.
Beschwerde und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Münster führte zur Begründung in seinem Urteil vom 25. Januar 1978 VII 4100/77 StB (Entscheidungen der Finanzgerichte 1978 S. 348 - EFG 1978, 348 -) im wesentlichen folgendes aus:
Nach § 23 Abs. 3 StBerG dürfe der Kläger zum Leiter einer Beratungsstelle nur Personen bestellen, die mindestens drei Jahre hauptberuflich auf dem Gebiet des Lohnsteuerwesens tätig gewesen seien. Diese Voraussetzungen erfülle der vom Kläger als Beratungsstellenleiter angemeldete S nicht. Er sei zwar nach dem Sachvortrag des Klägers vom 23. November 1973 bis 31. Dezember 1975 als Beratungsstellenleiter des Klägers und danach als Mitarbeiter in einer Beratungsstelle tätig gewesen. Nach dem Vorbringen der Beteiligten handle es sich dabei jedoch lediglich um eine Nebentätigkeit des S. Eine hauptberufliche Tätigkeit auf dem Gebiet der Lohnsteuer liege nur dann vor, wenn diese Tätigkeit den Hauptinhalt der Tätigkeit des Betreffenden ausmache und die berufliche Tätigkeit überwiegend in Anspruch nehme. Nach der Darstellung des Klägers habe er jährlich anfangs 70 bis 80, später etwa 300 Vereinsmitglieder betreut. Es könne davon ausgegangen werden, daß der damit verbundene Arbeitsaufwand jährlich nicht mehr als wenige Wochen in der Anfangszeit und später zwei bis drei Monate in Anspruch genommen habe. Danach sei die Tätigkeit auf dem Lohnsteuergebiet nicht hauptberuflich gewesen.
Gegen die Anwendung des § 23 Abs. 3 StBerG bestünden auch verfassungsrechtlich keine Bedenken. Vor dem Inkrafttreten des Dritten Gesetzes zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes vom 24. Juni 1975 - 3. StBerÄndG - (BGBl I, 1509) am 29. Juni 1975 sei die Frage der fachlichen Qualifikation von Beratungsstellenleitern der Lohnsteuerhilfevefeine nicht geregelt gewesen. Nach der Neuregelung sei die Leitung von Beratungsstellen durch Personen, die die Voraussetzungen des § 23 Abs. 3 StBerG nicht erfüllten, nicht mehr zulässig. Die Neuregelung enthalte damit eine sogenannte unechte Rückwirkung. Diese sei nur verfassungswidrig, wenn durch die Rückwirkung in einen Vertrauenstatbestand eingegriffen werde und das Interesse des einzelnen am Fortbestand des bisherigen Rechtszustandes höher zu bewerten sei als die Bedeutung des gesetzgeberischen Anliegens für die Allgemeinheit. Dabei komme es für die Prüfung der Verfassungswidrigkeit der Regelung lediglich darauf an, ob der Kläger selbst behaupten könne, in seinen Rechten verletzt zu sein. Für den Kläger stelle die Regelung des § 23 Abs. 3 StBerG eine Einschränkung seiner allgemeinen Betätigungsfreiheit dar, die als berufsrechtliche Regelung an den Artikeln 2, 12 des Grundgesetzes (GG) zu messen sei. Sie sei eine einfache Berufsausübungsregelung, da die grundsätzliche Berechtigung des Klägers, sich als Lohnsteuerhilfeverein zu betätigen, durch diese Einschränkung nicht berührt werde. Bei der Schaffung von Berufsausübungsregelungen sei der Gesetzgeber in weitem Umfange frei, einschränkende Regelungen zu treffen, die auf sachgerechten und vernünftigen Erwägungen des allgemeinen Wohles beruhten.
Ziel der Neuregelung sei es gewesen, den Schutz der Arbeitnehmer vor unseriösen Lohnsteuerhilfevereinen zu verbessern (Bundestags-Drucksache 7/2852 und 7/3526). Diesem Ziele entspreche in sachgerechter Weise die Normierung von fachlichen Anforderungen an die Personen, die eine Beratungsstellenlefter-Tätigkeit für die Lohnsteuerhilfevereine ausübten. Denn Personen, die durch den Erwerb von Fachwissen innerhalb einer längeren Tätigkeit auf dem Lohnsteuergebiet zum Ausdruck gebracht hätten, daß sie diese Art der Tätigkeit zur Grundlage ihrer beruflichen Existenz gemacht hätten, rechtfertigten in höherem Maße die Annahme, daß sie eine seriöse Beratung ausüben würden, als solche Personen, die ohne wesentliches Fachwissen diese Tätigkeit nur vorübergehend ausübten. An einer seriösen Lohnsteuerhilfe bestehe aus Gründen des Allgemeinwohles ein erhebliches Interesse. Durch die Abgabe unrichtiger Einkommensteuererklärungen und Lohnsteuer-Jahresausgleichsanträge der Arbeitnehmer könne das Recht der Allgemeinheit an korrekter Steuererhebung wie auch das Recht des einzelnen an zutreffender Besteuerung beeinträchtigt werden und erheblicher Schaden entstehen. Die mit der Neuregelung erstrebten Ziele wären beeinträchtigt, wenn der Gesetzgeber den Lohnsteuerhilfevereinen gestattet hätte, in Form einer Übergangsregelung weiter Beratungsstellenleiter zu beschäftigen, die die geforderte Qualifikation nicht besäßen. Dadurch wäre die vom Gesetzgeber zur Beseitigung von Mißständen für erforderlich gehaltene Neuregelung in weiten Bereichen auf nicht überschaubare Weise nicht wirksam geworden.
Dem berechtigten Interesse des Gesetzgebers an alsbaldiger Wirksamkeit der Neuregelung gegenüber müsse der Schutz des Vertrauens des Klägers in den Fortbestand des bisherigen Rechtszustandes zurücktreten; denn die Neuregelung verändere in ihrer allgemeinen Bedeutung wie auch im konkreten Fall die Rechtslage für den Kläger nur unwesentlich. Auch vor der Neuregelung habe von einem Lohnsteuerhilfeverein im öffentlichen Interesse und im Interesse seiner Mitglieder erwartet werden müssen, daß er mit der verantwortlichen Betreuung der Vereinsmitglieder nur solche Personen betraute, die entweder dem steuerberatenden Beruf angehört oder sich durch längere Tätigkeit auf diesem Gebiet ein erhebliches Fachwissen erworben hätten. Ein Verein, der Personen ohne solche Qualifikation als verantwortliche Berater eingesetzt habe, verdiene keinen Vertrauensschutz. Mit der Forderung nach mindestens dreijähriger hauptberuflicher Tätigkeit sei diese allgemeine Anforderung lediglich konkretisiert worden.
Im konkreten Fall müsse das Vorliegen eines beachtenswerten Vertrauenstatbestandes aber auch deshalb verneint werden, weil die Tätigkeit des S als Beratungsstellenleiter zu kurz gewesen sei, um einen Vertrauensschutz zu rechtfertigen. Die Absicht einer Regelung des Rechtes der Lohnsteuerhilfevereine i. S. der gesetzlichen Regelung sei bereits durch die Einbringung des Gesetzentwurfes der Bundesregierung in den Deutschen Bundestag im November 1974 bekanntgeworden. Von diesem Zeitpunkt an habe der Kläger damit rechnen müssen, daß er S als Beratungsstellenleiter auf Dauer nicht mehr beschäftigen könne. Zu diesem Zeitpunkt sei S erst kurze Zeit für den Kläger tätig gewesen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
Die Auslegung und Anwendung des § 23 Abs. 3 StBerG durch das FG läßt einen Rechtsirrtum nicht erkennen.
Der Wortlaut des § 23 Abs. 3 StBerG ist eindeutig. Nur wenn eine Person, die nicht zu dem in § 3 StBerG genannten Personenkreis (Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer usw.) gehört, mindestens drei Jahre auf dem Gebiet des Lohnsteuerwesens hauptberuflich tätig gewesen ist, darf ein Lohnsteuerhilfeverein sie zum Beratungsstellenleiter bestellen. Das Gesetz sieht keine Ausnahme dafür vor. Insbesondere ermöglicht es nicht, daß eine Person ihre Qualifikation auf andere Weise als durch die genannte Tätigkeit nachweist.
Dieser eindeutige Wortlaut des Gesetzes stimmt überein mit seinem Sinn und Zweck. Der Senat verweist insoweit auf die zutreffenden Ausführungen des FG. Zusätzlich ist noch zu bemerken, daß der Ausschluß eines anderen Qualifikationsnachweises durch den Gesetzgeber seinen guten Sinn hat. In Frage käme nur die Durchführung einer besonderen Prüfung. Es liegt auf der Hand, daß deren Regelung - eine Art Steuerbevollmächtigtenprüfung mit geringerem Schwierigkeitsgrad und auf das Lohnsteuerwesen beschränkt - den Gesetzgeber vor nicht geringe Probleme gestellt und die praktische Durchführung der Prüfung einen nicht unerheblichen Verwaltungsaufwand erfordert hätte. Unter diesen Voraussetzungen ist die vom Kläger für richtiggehaltene Auslegung gegen den Wortlaut des Gesetzes nicht möglich (vgl. auch BFH-Urteil vom 1. Februar 1973 I R 87/71, BFHE 108, 366, BStBl II 1973, 410).
Der Kläger greift die Regelung des § 23 Abs. 3 StBerG mit dem Argument an, sie lasse "Beamtenmentalität" erkennen, weil sie vorsehe, daß "sachliche Qualifikation nur ersessen werden kann". Der Kläger verkennt das Problem, das sich dem Gesetzgeber stellte. Dieser hatte nur die Wahl, entweder die erforderliche Qualifikation an einer einfachen, objektiv klar erkennbaren Voraussetzung zu messen oder eine besondere Qualifikationsprüfung vorzusehen. Er hat sich für die erste Lösung entschieden und die mit solchen pauschalen Regelungen immer verbundenen Nachteile für geringer gehalten als die Nachteile, die sich aus der Einführung einer besonderen Qualifikationsprüfung ergeben hätten.
In seiner Revisionsbegründung wendet sich der Kläger gegen die Regelung des § 23 Abs. 3 StBerG ferner mit Gründen, die ihre Zweckmäßigkeit, Sachgerechtheit und Vernünftigkeit bezweifeln (große Lohnsteuerhilfevereine seien bevorzugt, dünn besiedelte strukturschwache Gebiete würden nicht mehr genügend versorgt usw.). Selbst wenn diesen Gründen zu folgen wäre, folgte daraus noch nicht die Ungültigkeit der genannten Regelung. Zu entscheiden, wie eine Regelung zweckmäßigerweise auszusehen hat und wie ein Ausgleich der gegenläufigen Interessen der von einem Gesetz Betroffenen erzielt werden kann, ist Sache des Gesetzgebers, der dabei einen weiten Beurteilungsspielraum hat. In diese Dispositionsfreiheit des Gesetzgebers einzugreifen ist das Gericht nicht befugt.
Dem FG ist auch darin zu folgen, daß § 23 Abs. 3 StBerG eine unechte Rückwirkung entfaltet hat, die verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist (vgl. die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - in dieser Frage, zusammengefaßt im Beschluß vom 23. März 1971 2 BvL 17/69, BVerfGE 30, 392, 402, BStBl II 1971, 439, 442, mit zahlreichen Hinweisen auf die vorhergehende Rechtsprechung des BVerfG). Auf die zutreffende Begründung des FG wird verwiesen.
Es verstößt auch nicht gegen die im Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 GG) verankerten Gebote der Rechtssicherheit, des Vertrauensschutzes oder der Verhältnismäßigkeit, wenn der Gesetzgeber von einer besonderen Übergangsregelung abgesehen hat. Mit Recht weist das FG - im Zusammenhang mit der unechten Rückwirkung des Gesetzes - darauf hin, daß die Absicht des Gesetzgebers zu der Änderung des Rechts u. a. auch hinsichtlich der Qualifikation der Beratungsstellenleiter von Lohnsteuerhilfevereinen schon seit längerem bekannt war und sich die Vereine daher darauf einstellen konnten. Zutreffend ist auch das Argument des FG, eine Übergangsregelung in dem Sinne, daß die Lohnsteuerhilfevereine die bisher als Beratungsstellenleiter eingesetzten, nach § 23 Abs. 3 StBerG nicht qualifizierten Personen weiterbeschäftigen konnten, wäre nicht vereinbar gewesen mit dem grundsätzlichen Gesetzeszweck, eingetretene Mißstände zu beseitigen. Gegen eine Übergangsregelung in der Form, daß für eine gewisse Zeit die Qualifikation auch aufgrund einer Prüfung hätte erbracht werden können, sprachen die bereits erwähnten erheblichen Nachteile, die damit rechtlich und praktisch verbunden gewesen wären. Schließlich weist das FG auch zu Recht darauf hin, daß die Einschränkung der Betätigungsfreiheit des Klägers - um die allein es hier geht - durch die Regelung des § 23 Abs. 3 StBerG relativ gering war, da dadurch nicht seine Betätigung als Lohnsteuerhilfeverein als solche betroffen war, sondern lediglich die Frage, welche Personen er als Beratungsstellenleiter einsetzen konnte.
Zu folgen ist dem FG auch darin, daß die Voraussetzungen des § 23 Abs. 3 StBerG im Falle von S nicht erfüllt waren. Das FG hat zu Recht verneint, daß S mindestens drei Jahre auf dem Gebiet des Lohnsteuerwesens hauptberuflich tätig gewesen ist. Es ist dabei in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des erkennenden Senats davon ausgegangen, daß hauptberuflich eine Tätigkeit ist, die den Hauptinhalt der Tätigkeit des Betreffenden ausmacht und die berufliche Betätigung überwiegend in Anspruch nimmt (vgl. Urteile des erkennenden Senats vom 17. Oktober 1978 VII R 30/78, BFHE 126, 107, BStBl II 1979, 27, und vom 12. November 1974 VII R 112/73, BFHE 114, 310, BStBl II 1975, 313). Das FG hat die Tätigkeit des S tatsächlich i. S. einer Nebentätigkeit gewürdigt. Der erkennende Senat ist daran gebunden, da insoweit zulässige und begründete Verfahrensrügen nicht vorgebracht worden sind (vgl. § 118 Abs. 2 FGO).
Fundstellen
Haufe-Index 73070 |
BStBl II 1979, 306 |
BFHE 1979, 100 |