Entscheidungsstichwort (Thema)
Grunderwerbsteuer/Kfz-Steuer/sonstige Verkehrsteuern Bewertung Bewertung/Vermögen-/Erbschaft-/Schenkungsteuer
Leitsatz (amtlich)
übernimmt der Grundstückserwerber zusätzlich zum Barkaufpreis eine Hypothek für ein unverzinsliches Darlehen aus öffentlichen Mitteln zur Förderung des sozialen Wohnungsbaus, so ist diese Schuld bei Ermittlung des Wertes der Gegenleistung nicht mit dem Nennwert, sondern mit dem abgezinsten Wert anzusetzen.
In der vom Grundstückserwerber übernommenen Verpflichtung, die öffentlich geförderten Wohnungen zu einer unter der Marktmiete liegenden gebundenen (Kosten-) Miete zu vermieten, liegt eine sonstige Leistung, deren Wert unter Würdigung aller Umstände hinsichtlich der Höhe und der Dauer nur mit der gebotenen Vorsicht ermittelt werden kann.
Die Mietpreisbindung kann nicht als eine dauernde Last behandelt werden.
Normenkette
GrEStG § 11 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Nr. 2 S. 2; BewG § 14 Abs. 1, 3, § 12 Abs. 1, 3
Tatbestand
Der Kläger und seine Ehefrau erwarben durch notariell beurkundeten Vertrag vom März 1964 Grundbesitz zu je 1/2. Außer dem Barkaufpreis übernahmen die Erwerber - neben anderen Verbindlichkeiten - ein unverzinsliches, mit 1 v. H. (für Y DM) bzw. 2 v. H. (für X DM) zu tilgendes, hypothekarisch gesichertes Darlehen einer Anstalt zur Förderung des Wohnungsbaus. Die Erwerber traten in alle Verpflichtungen aus dem Darlehen ein und übernahmen die bestehenden Miet- und Pachtverhältnisse. Das Finanzamt (FA) errechnete die Grunderwerbsteuer (für jeden Ehegatten getrennt) aus einer Gegenleistung, bei der das Darlehen mit dem Nennwert angesetzt war.
Der Einspruch, daß das aus öffentlichen Mitteln gewährte Darlehen nur mit dem abgezinsten Wert der Steuerberechnung zugrunde gelegt werden dürfe, war erfolglos.
Vor dem Finanzgericht (FG) begründete der Kläger sein Abzinsungsbegehren noch damit, das Grundstück werfe eine so außerordentlich gute Rendite ab, daß von Nachteilen - etwa hinsichtlich Mieter- und Mietpreisbindungen -, durch die andererseits der Vorteil der Zinslosigkeit ausgeglichen werde, nicht gesprochen werden könne.
Das FG wies die Anfechtungsklagen im wesentlichen aus den Gründen zurück, wie sie in dem (vom Senat durch das nicht veröffentlichte Urteil II 182/62 vom 13. Oktober 1965, allerdings aus formellen Gründen - wegen fehlerhaften Steuerbescheids - aufgehobene, siehe EFG 1966, 54) Urteil des FG Düsseldorf, Kammern in Köln, VI 14/60 GrErw vom 28. Juni 1962 (EFG 1963, 167) angeführt sind. Es komme im übrigen nicht auf die Rentierlichkeit eines Grundstücks im Einzelfall, sondern auf die gesetzlichen Einschränkungen für den sozialen Wohnungsbau allgemein an. Auch die Vorstellungen der Parteien über den Wertansatz der zinslosen Schuld bei Vertragsabschluß seien bedeutungslos.
Mit der Revision macht der Kläger erneut geltend, daß auch die besonderen tatsächlichen Verhältnisse des Einzelfalles als "besondere Umstände" im Sinne des § 14 Abs. 1 BewG - außer den günstigen Umständen hinsichtlich Mieterauswahl und guter Rendite u. a. Vorteile von Aufwendungsbeihilfen zum Ausgleich für den niedrigeren Mietzins und der Grundsteuervergünstigung - berücksichtigt werden müßten. Er bezieht sich noch auf die Ausführungen von Plum und Tausend in der Zeitschrift Der Betriebs- Berater 1964 S. 465 und 1965 S. 197. Das FA verbleibt dabei, daß sich auch für Zwecke der Grunderwerbsteuerberechnung eine Abzinsung der Schuld nicht rechtfertigen lasse. Andernfalls müsse der Kapitalwert der Mietpreisbindung als zeitlich begrenzte Grundstückslast der Gegenleistung hinzugerechnet werden. Dieser Kapitalwert müsse dem Unterschied zwischen Nennwert und abgezinstem Wert des Darlehens entsprechen.
Demgegenüber meint der Kläger, bei der Mietpreisbindung könne es sich allenfalls um eine dauernde Last im Sinne des § 11 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GrEStG handeln.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG.
Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß die vom Kläger zusätzlich übernommene Hypothek mit der ihr zugrunde liegenden persönlichen Verbindlichkeit als unmittelbare sonstige Leistung (§ 11 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG) mit ihrem Wert (§ 10 Abs. 1 GrEStG) der Besteuerung zugrunde zu legen ist.
Die Vorinstanz hat ferner richtig entschieden, daß für die Bewertung dieser Schuld die allgemeinen Bewertungsvorschriften der §§ 1 bis 17 (gegebenenfalls § 17 a; §§ 2 bis 16 BewG 1965) gelten (vgl. § 1 BewG; Boruttau-Klein, Kommentar zum Grunderwerbsteuergesetz, 8. Aufl., § 10, Tz. 30). Als Wert kommt gemäß § 14 Abs. 1 BewG (§ 12 Abs. 1 BewG 1965) regelmäßig der Nennwert in Betracht, wenn nicht "besondere Umstände" einen höheren oder geringeren Wert begründen. Einen gesetzlichen Unterfall dieser Art (vgl. Rößler-Troll, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 7. Aufl., § 14 Tz. 4) enthält § 14 Abs. 3 BewG (§ 12 Abs. 3 BewG 1965), wonach unverzinsliche befristete Schulden unter Zugrundelegung eines Zinssatzes von 5,5 v. H. nur mit dem abgezinsten Wert anzusetzen sind. § 14 Abs. 3 BewG ist aber nicht etwa lex specialis gegenüber § 14 Abs. 1 BewG in dem Sinne, daß nur die Unverzinslichkeit als besonderer Umstand berücksichtigt werden dürfte. Liegen noch andere werterhöhende oder wertmindernde Umstände vor, so sind auch diese nach der grundsätzlichen Regelung des § 14 Abs. 1 BewG mitzuberücksichtigen (vgl. auch Rößler-Troll, a. a. O., § 14, Tz. 9, letzter Absatz S. 119). Eine andere Anwendung des § 14 BewG würde zu grundlos unterschiedlichen Wertansätzen führen, je nach dem, ob eine Verbindlichkeit unverzinslich oder nur ganz niedrig verzinslich wäre. (Zur niedrigeren Bewertung einer Forderung wegen eines nicht unerheblich unter dem üblichen liegenden Zinssatzes vgl. Urteil des BFH III 109/54 U vom 2. Dezember 1955, BFH 62, 130, BStBl III 1956, 49.) Deshalb ist z. B. der Umstand, daß der Schuldner in Zahlungsschwierigkeiten geraten oder zahlungsunfähig geworden ist, auch bei einer unverzinslichen Verbindlichkeit zu berücksichtigen.
Der Senat vermag aber der Auffassung des FA und des FG jedenfalls für das Gebiet der Grunderwerbsteuer nicht zu folgen, für öffentlich geförderte Wohnungen des sozialen Wohnungsbaus lägen in den Umständen, daß diese Wohnungen eine gesetzlich vorgeschriebene Größe aufweisen müssen und nur an bestimmte Personengruppen zu einer preisgebundenen Miete (zulässigen bzw. Kostenmiete) vermietet werden dürften, derartige Nachteile, die die Zinslosigkeit ausglichen und zum Ansatz des Darlehens mit dem Nennwert zwängen.
Ob "besondere" (wertmindernde) Umstände vorliegen, kann - wie schon dieser Ausdruck zeigt - entgegen der Auffassung des FG nicht nur allgemein, sondern muß auch nach den tatsächlichen (wirtschaftlichen) Verhältnissen des Einzelfalls beurteilt werden (vgl. auch Urteil des RFH III 11/42 vom 31. März 1942, RStBl 1943, 435). Dabei können solche Umstände in Betracht kommen, die den Wert der Darlehnsforderung selbst beeinflussen.
In der vorgeschriebenen Größe öffentlich geförderter Wohnungen vermag der Senat angesichts der heute - auch im freifinanzierten Wohnungsbau - allgemein üblichen Bauweise einen geldwerten, für sich allein bewertungsfähigen Nachteil, der sich nicht schon in der allgemeinen Bewertung und in der niedrigeren Miete ausdrückte, ohnehin nicht zu erblicken, so daß dies eine Erhöhung der grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung nicht rechtfertigt. Dies gilt ähnlich in der Beschränkung hinsichtlich der Mieterauswahl. Abgesehen davon, daß bei diesen Mietergruppen keinesfalls allgemein schlechtere Zahlungsfähigkeit oder gar -bereitschaft hinsichtlich der im sozialen Wohnungsbau zugelassenen Mieten unterstellt werden kann - was im Grunde den eigentlichen geldwerten Nachteil bedeuten könnte -, steht dem schon allgemein - beurteilt aus der Sicht des für die Grunderwerbsteuer maßgebenden Stichtags der Entstehung der Steuerschuld - eine gewisse Sicherheit der Vermietbarkeit auch solcher Wohnungen gegenüber. Für den Streitfall kommt hinzu, daß der Kläger vorgetragen hat, bereits der Veräußerer habe selbst die Auswahl der Mieter im Sinne seiner Wünsche so beeinflußt, daß von einem Nachteil im obigen Sinne nicht gesprochen werden könne.
Aber auch zwischen der Mietverbilligung (zulässigen bzw. Kostenmiete) einerseits und der Unverzinslichkeit des Darlehens für den Grundstückserwerber andererseits vermag der Senat einen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Notwendigkeit, die Schuld mit dem Nennwert ansetzen zu müssen, nicht anzuerkennen, jedenfalls nicht für den Zweck der Ermittlung der Gegenleistung bei der Grunderwerbsteuer. Bei der Ermittlung des Wertes der Gegenleistung ist grundsätzlich auf das Verhältnis zwischen Veräußerer und Erwerber abzustellen. Den Beziehungen zwischen Veräußerer und Darlehnsgeber kommt eine mittelbare Bedeutung nur insoweit zu, als der Erwerber in die Vermögensbeziehungen zum ersteren eintritt (vgl. hierzu noch unter zu 2) und einen Teil der Gegenleistung im Ergebnis langfristig tilgen kann. Der Erwerber wird bei den überlegungen, welchen Betrag er für den Erwerb eines im öffentlich geförderten sozialen Wohnungsbau errichteten Gebäudes als Gegenleistung aufzuwenden bereit ist, nicht außer Betracht lassen, daß er - jedenfalls auf Zeit - mit niedrigeren Mieterträgen rechnen muß als bei im freifinanzierten Wohnungsbau errichteten Gebäuden. Dann aber erscheint es nicht angebracht, den Wert der Gegenleistung wegen oder gerade trotz dieses "Nachteils" durch Ansatz des vollen Nennwerts der Verbindlichkeit noch zu erhöhen. Abgesehen davon, daß auch sonstige bisherige Mietpreisbindungen (etwa für den Althausbesitz) - soweit dem Senat bekannt - nicht zu derartigen grunderwerbsteuerrechtlichen Folgerungen geführt haben, wird in den Vermögensteuer-Richtlinien (VStR), die auch das FA anführt, für die Bewertung eines Darlehens nach § 7 c oder 7 d EStG - wenn auch beim Gläubiger - der Ansatz mit dem abgezinsten Betrag gestattet (vgl. VStR 1963 Abschn. 45 Abs. 1 - noch mit der ausdrücklichen Begründung, daß man im allgemeinen davon ausgehen könne, der Unverzinslichkeit solcher Darlehen stünden unmittelbar oder mittelbare Vorteile, die eine Bewertung unter dem Nennwert ausschlössen, nicht entgegen - und ohne Begründung VStR 1966 Abschn. 45 Abs. 1; ferner Krekeler, Kommentar zum Bewertungsgesetz, 6. Aufl., § 14 zu Abs. 3, III S. 116, und Rößler-Troll, a. a. O., § 66 Tz. 19, S. 770). Die abweichende Regelung für den Schuldner in den VStR 1963 und 1966 Abschn. 56 Abs. 5 halten auch Rößler-Troll, a. a. O., zu § 74 BewG Tz. 10 S. 958, sachlich nicht für überzeugend, und zwar nicht nur, wie das FA meint, bei Eigenwohnungen (Eigenheimen), sondern offensichtlich allgemein beim Wohnungsbau. Denn die "ganze" Regelung müsse mehr unter dem Gesichtspunkt einer vermögensteuerrechtlichen Begünstigung "des Wohnungsbaus" betrachtet werden. Eine solche Regelung kann aber jedenfalls nicht zum Nachteil des Steuerpflichtigen für die Grunderwerbsteuer übernommen werden, zumal - wie dargelegt - hier der Wert der Gegenleistung in Würdigung der Umstände dieses Steuerrechtsgebiets zu ermitteln ist. Aus diesen Erwägungen vermag der Senat auch aus dem zur Einheitsbewertung (Vermögensbesteuerung) ergangenen Urteil des III. Senats des BFH III 22/59 U vom 2. Dezember 1960 (BFH 72, 157, BStBl III 1961, 59) für die Grunderwerbsteuer keine Folgerungen zu ziehen, zumal dort ohne weitere Begründung, nur unter Bezugnahme auf Abschn. 58 Abs. 7 VStR 1953 bemerkt ist, der Unverzinslichkeit des Darlehens nach § 7 d EStG stünden keine wirtschaftlichen Nachteile gegenüber, die "etwa" die Abzinsung (nach § 14 Abs. 3 BewG) aufhöben.
Der Senat hält es deshalb für gerechtfertigt, die Darlehnsschuld nur mit dem abgezinsten Wert als Gegenleistung anzusetzen.
Andererseits darf nicht übersehen werden, daß als grunderwerbsteuerrechtliche Gegenleistung jede Leistung in Betracht kommt, die der Erwerber für den Erwerb des Grundstücks erbringt. Eine solche sonstige Leistung (vgl. § 11 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG) ist auch die Verpflichtung des Erwerbs, den Veräußerer von einer Schuld oder einer sonstigen geldwerten Verpflichtung zu befreien (vgl. Boruttau-Klein, a. a. O., § 11 Tzn. 7, 8, 9, 11) bzw. in eine solche Verpflichtung einzutreten. Als eine solche zusätzliche Leistung muß aber - insofern enthält das Vorbringen des FA, es handle sich hierbei um eine zeitlich begrenzte, bewertungsfähige Last, eine zutreffende Erwägung - die vom Kläger in Verbindung mit dem Eintritt in alle Bedingungen und Auflagen des Darlehens übernommene Verpflichtung angesehen werden, die öffentlich geförderten Wohnungen zu einer gebundenen Miete (zulässigen bzw. Kostenmiete) zu vermieten. Der Wert dieser Verpflichtung kann aber nicht, wie das FA meint, dem Unterschiedsbetrag zwischen der abgezinsten Schuld und deren Nennwert gleichgesetzt werden. Die Vertragsparteien sind zwar nicht in der Bewertung einer Gegenleistung, aber doch darin frei, welche Gegenleistung überhaupt für den Erwerb eines Grundstücks erbracht werden soll. Ob und inwieweit eine echte geldwerte Mieteinbuße vorliegt, kann nur unter Würdigung der Verhältnisse des Einzelfalls entschieden werden. Als Anhalt kann allenfalls die Spanne zwischen der gebundenen Miete (zulässigen bzw. Kostenmiete) und der üblicherweise erzielbaren Marktmiete dienen. Dabei könnte jedoch - im Gegensatz zur Auffassung des FG - nicht unberücksichtigt bleiben, daß der Kläger geltend macht, das Grundstück werfe eine außerordentlich gute Rendite ab. Auch müßte geprüft werden, inwieweit - immer aus der Sicht des Grunderwerbsteuerstichtags - die Grundsteuervergünstigung und die vom Kläger erwähnten "Aufwendungsbeihilfen" die Mieteinbuße voraussichtlich mindern würden. Letztlich wird es darauf ankommen, wie sich der Umstand, daß der Erwerber auf gewisse Zeit mit einer niedrigeren Miete rechnen mußte, unter Berücksichtigung des abgezinsten Wertes des Darlehens tatsächlich (objektiv) auf die Bemessung des Barkaufpreises ausgewirkt hat. Unter Würdigung aller Umstände erscheint ein vorsichtiger Ansatz des Wertes dieser Verpflichtung geboten.
Letzteres muß auch hinsichtlich der Dauer dieser Last, also deren Kapitalisierung gelten. Der Eigentümer kann die öffentlichen Darlehen vorzeitig ablösen; er kann auf die - ohnehin nur 10 Jahre bestehende - Grundsteuervergünstigung verzichten bzw. bei den dann steuerbegünstigten Wohnungen den Widerruf der Anerkennung erwirken (vgl. §§ 71, 92, 94 des Zweiten Wohnungsbaugesetzes, Wohnungsbau- und Familienheimgesetz, - II.WoBauG -; ferner insoweit Urteil des Senats II 89/62 vom 9. Dezember 1964, HFR 1965, 276, 277 mit weiteren Nachweisen). Er kann unter solchen Voraussetzungen schon vor, spätestens mit Ablauf des 10jährigen Grundsteuervergünstigungszeitraums u. a. auch den Wegfall der Mietpreisbindung für neue, aber auch durch freie Vereinbarung für die alten Mietverhältnisse erreichen (vgl. Ehrenforth, Zweites Wohnungsbaugesetz, § 71 Anm. 3, § 94 Anm. 6 b). Auch nach Wegfall des (§ 41 des Ersten Wohnungsbaugesetzes - I.WoBauG - bzw.) § 71 II.WoBauG ab 1. September 1965 gemäß des Gesetzes zur verstärkten Eigentumsbildung im Wohnungsbau und zur Sicherung der Zweckbestimmung von Sozialwohnungen vom 24. August 1965 (WoBauändG 1965), BGBl I S. 945 (Art. III Nr. 4 bzw.) Art. I Nr. 30 kann die Eigenschaft "öffentlich gefördert" beendet werden, und zwar auch durch vorzeitige freiwillige Rückzahlungen, ebenfalls mit der Folge des Wegfalls der Mietpreisbindung, wenn auch gegebenenfalls mit einer Fünfjahresfrist (vgl. §§ 15, 16, 30 des Wohnungsbindungsgesetzes - WoBidG - 1965, BGBl I, 954; Begründung zum Entwurf dieses Gesetzes Deutscher Bundestag 4. Wahlperiode, Drucksache IV/2891 S. 21 ff., 26, 31 f. 35; ferner Glaser, Neue Wirtschaftsbriefe, Fach 24 S. 721 bis 726). Hinzu kommt - immer beurteilt aus der Sicht des Erwerbszeitpunkts - die Ungewißheit, wie lange überhaupt eine Mietpreisbindung - je nach der Lage des Streitfalls - noch bestehen würde. So war nach § 18 des Zweiten Bundesmietengesetzes (2. BMietG) vom 23. Juni 1960 (BGBl I, 389) - also bereits vor Abschluß des streitigen Kaufvertrags - das Außerkrafttreten der mietpreisrechtlichen Vorschriften u. a. auch der Wohnungsbaugesetze mit Ablauf des 31. Dezember 1965 vorgesehen, später nach § 18 dieses Gesetzes in der Fassung des sogenannten Schlußtermingesetzes vom 24. August 1965 (BGBl I, 969) mit Ablauf des 31. Dezember 1967. Vgl. auch die Möglichkeit der Erhöhung der gebundenen Mieten gemäß (§§ 30 a, b, I.WoBauG in der Fassung des Abbaugesetzes vom 23. Juni 1960, BGBl I, 389; gemäß § 30 d I.WoBauG in der Fassung des Schlußtermingesetzes 1965 in Verbindung mit § 6 des 3.BMietG vom 24. August 1965, BGBl I, 971; § 29 WoBindG 1965) § 3 Abs. 1 Satz 2 WoBindG 1960 vom 23. Juni 1960, BGBl I, 402; § 28 der Zweiten Berechnungsverordnung (II. BVO) in der Fassung vom 1. August 1963, BGBl I, 593; § 8 WoBindG 1965; § 72 II.WoBauG in der Fassung des WoBauändG 1965 Art. 1 Nr. 31. Angesichts dieser Umstände erscheint es dem Senat gerechtfertigt, Verpflichtungen der streitigen Art als solche von unbestimmter Dauer gelten zu lassen und gegebenenfalls höchstens mit dem Neunfachen des Jahreswertes (§ 15 Abs. 2 BewG; § 13 Abs. 2 BewG 1965) zu bewerten. Denn außerdem muß dem Kläger angesichts aller dieser Besonderheiten bezüglich Höhe und Zeit der Mietpreisbindungen der Nachweis gemäß § 15 Abs. 3 BewG (§ 13 Abs. 3 BewG 1965) vorbehalten bleiben, daß der gemeine Wert der gesamten Verpflichtungen niedriger sei als der nach Abs. 2 a. a. O. ermittelte Wert.
Dagegen kann die Mietpreisbindung nicht - wie der Kläger meint - als dauernde Last im Sinne des § 11 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GrEStG behandelt werden. Als solche kommen nur Lasten in Betracht, die sich wegen ihrer unbegrenzten Dauer als dauernde wertmindernde Eigenschaft des Grundstücks selbst auswirken (vgl. Urteil des Senats II 74/63 vom 22. Juni 1966 zu 2, BFH 86, 428, BStBl III 1966, 550). Dies kann - wie schon die vorstehenden Erwägungen zeigen - angesichts der zeitlichen Begrenzung, die den Senat hinsichtlich des Kapitalisierungsfaktors zur Annahme höchstens des Neunfachen des Jahreswertes bewogen hat, im Streitfall nicht bejaht werden.
Das Urteil des FG, das hinsichtlich der unter 1 entschiedenen Frage von anderen rechtlichen Erwägungen ausgegangen ist und das deshalb auf das unter 2 erörterte Problem nicht einzugehen brauchte, war aufzuheben.
Die nichtspruchreife Sache war an das FG zurückzuverweisen, das nach entsprechenden Ermittlungen unter Beachtung der vorstehenden rechtlichen Beurteilung durch den Senat erneut zu entscheiden haben wird (§ 126 Abs. 3 Nr. 2, Abs. 5 FGO).
Fundstellen
Haufe-Index 412584 |
BStBl III 1967, 427 |
BFHE 1967, 390 |
BFHE 88, 390 |