BFH Urteil vom 09.05.1968 - V R 67/66

Leitsatz (amtlich)

Die sogenannte Echtgoldprägefolie stellt ein Edelmetall im Sinne des § 29 Abs. 2 Nr. 9 Buchst. a UStDB 1951 a. F. dar. Sie ist ein begünstigtes Halberzeugnis im Sinne des § 30 Abs. 1 Nr. 5 UStDB 1951 a. F. Die Lieferungen selbsterzeugter Echtgoldprägefolien im Großhandel sind bei Vorliegen der anderen Voraussetzungen gemäß § 4 Nr. 4 UStG 1951 umsatzsteuerfrei.

Normenkette

UStG 1951 § 4 Nr. 4; UStDB 1951 a.F. § 29 Abs. 2 Nr. 9a, § 30 Abs. 1 Nr. 5

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Steuerpflichtige) betreibt eine Blattgold- und Prägefolienfabrik, Streitig ist, ob die Echtgoldprägefolie ein Edelmetall (Gold) darstellt und ob sie ein begünstigtes Halberzeugnis im Sinne des § 4 Nr. 4 UStG 1951 in Verbindung mit § 29 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 9a und § 30 Abs. 1 Nr. 5 UStDB 1951 ist und demgemäß die Lieferungen selbsthergestellter Echtgoldprägefolien im Großhandel umsatzsteuerfrei sind.

Die Herstellung der Echtgoldprägefolie spielt sich wie folgt ab: Golddrähte von 18-24 Karat Goldgehalt werden in einem Hochvakuumapparat bis zum Verdampfen erhitzt. Über der Verdampfungsanlage läuft auf einer Kühlvorrichtung ein mit einer dünnen Wachsschicht überzogener Kunststoffilm, auf dem sich das Gold in einer hauchdünnen, zusammenhängenden Schicht niederschlägt. Die ungeschützte Seite der Goldfolie wird sodann mit einer Schicht aus Nitrozelluloselack überzogen, die beim Erwärmen als Klebestoff wirkt. Die Folien werden in Rollen von 30m Länge mit verschiedenen Breiten gehandelt. Der reine Goldwert der Echtgoldprägefolie beträgt 56 v. H. ihres Verkaufswertes.

Die Echtgoldprägefolie wird zum Aufprägen von Schriften und Darstellungen insbesondere auf Lederwaren, Bucheinbänden, Bleistiften, Grabsteinen usw. verwendet. Das Aufprägen erfolgt maschinell durch einen heißen Prägestempel. An den durch die Gravur hervorgehobenen Stellen schmilzt die Wachsschicht; die Goldfolie löst sich dadurch von dem Kunststoffträger und bleibt mit Hilfe des Nitrozelluloselacks an dem beprägten Gegenstand kleben. Der gesamte Kunststoffträger und der übrige, nicht durch den Prägestempel erfaßte Teil der Goldfolie und der Klebeschicht stellen Abfall dar, aus dem in Goldscheideanstalten das verbliebene Gold zurückgewonnen wird.

Der Beklagte und Revisionskläger (FA) lehnte die Gewährung von Umsatzsteuerfreiheit mit der Begründung ab, die Echtgoldprägefolie sei kein Goldhalberzeugnis, sondern ein aus Gold und anderen Stoffen (Kunststofffolie und Klebemasse) zusammengesetzter Gegenstand eigener Art; außerdem werde die Echtgoldprägefolie in dem für die umsatzsteuerliche Beurteilung maßgeblichen Zolltarif nicht mehr wie früher in Kapitel 71 (u. a. Gold und Goldhalberzeugnisse), sondern in Kapitel 32 (u. a. Farben) geführt und stelle ein Fertigerzeugnis dar. Der Einspruch der Steuerpflichtigen blieb ohne Erfolg.

Im Berufungs-(Klage-)Verfahren holte das FG zur Streitfrage eine Stellungnahme des BdF und zwecks Erforschung der Verkehrsanschauung gutachtliche Äußerungen einer Reihe von Verbänden der beteiligten Wirtschaftskreise (Hersteller und Abnehmer) ein. Der BdF beurteilte unter Hinweis auf den Zolltarif die Echtgoldprägefolie als "mit Bindemitteln versetzte oder zum unmittelbaren Gebrauch zubereitete Farbe"; der Goldstaub sei als Farbauflage anzusehen; die Goldteilchen würden wegen ihrer Farbwirkung verwendet; der Einordnung im Zolltarif seien umfangreiche Feststellungen bei Einzelfirmen vorausgegangen; Einwendungen vom Gesichtspunkt der Verkehrsanschauung her seien niemals erhoben worden; die Echtgoldprägefolie sei ein Fertigerzeugnis, weil bei ihrer Herstellung der in § 30 Abs. 1 Nr. 5 UStDB 1951 bezeichnete Bearbeitungsgrad überschritten werde. Demgegenüber kamen sechs der Verbände, die sich auf die Anfrage des FG zur Sache schriftlich geäußert hatten, zu dem Ergebnis, daß die Echtgoldprägefolie Gold sei und die von der Steuerpflichtigen vorgenommene Verarbeitung des Goldes nicht zu einem Fertigerzeugnis führe; nur ein Verband trat - ohne nähere Begründung - der Auffassung des FA bei. Alle Verbände erklärten, daß sie bei der zollrechtlichen Umtarifierung der Echtgoldprägefolie aus Kapitel 71 nach Kapitel 32 nicht gehört worden seien.

Das FG schloß sich den Darlegungen der Verbände, einem Gutachten der Bayer. Landesgewerbeanstalt Nürnberg vom 28. November 1955 und den gutachtlichen Äußerungen eines in der öffentlichen Sitzung vom 28. Oktober 1965 gehörten Sachverständigen an. Es beurteilte auf Grund dieser Ausführungen und einer Inaugenscheinnahme des Streitgegenstandes in der mündlichen Verhandlung den Hauptbestandteil der Echtgoldprägefolie, den Goldfilm, als Edelmetall (Gold), die Kunststoff-Trägerschicht als zweckentsprechende Verpackung und die dem Schutz und dem Aufkleben des Goldfilms auf den zu prägenden Gegenstand dienende Schicht aus Nitrozelluloselack (außer als Verpackung) als nicht ins Gewicht fallenden Nebenstoff. Es sah ferner die Echtgoldprägefolie als Halberzeugnis im Sinne des § 30 Abs. 1 Nr. 5 UStDB 1951 an, das nur unter wesentlicher Veränderung seiner Form einem Fertigerzeugnis oder einem anderen Halberzeugnis eingefügt werden könne, so daß die Herstellung der Folie unter das sog. Bearbeitungsprivileg falle und die Steuerfreiheit nicht ausschließe. Der zollrechtlichen Eingruppierung der Echtgoldprägefolie in das Kapitel 32 des Zolltarifs (u. a. Farben) maß das FG keine ausschlaggebende Bedeutung bei, weil sie die Verkehrsanschauung nicht widerspiegele. Das FG kam daher zur Zubilligung der Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 4 UStG für die streitigen Umsätze und zu einer dementsprechenden Herabsetzung der Umsatzsteuer für den Veranlagungszeitraum 1960.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die hiergegen vom FA eingelegte Revision hat keinen Erfolg.

Nach § 4 Nr. 4 UStG 1951 sind die Großhandelslieferungen notwendiger Rohstoffe und Halberzeugnisse unter bestimmten Voraussetzungen umsatzsteuerfrei. Gegenstände dieser Art sind gemäß § 29 Abs. 2 Nr. 9a UStDB 1951 u. a. die Edelmetalle (z. B. Gold). Erste Voraussetzung der Steuerfreiheit ist daher im Streitfalle, daß es sich bei dem Liefergegenstand um Gold handelt.

Bei der Prüfung dieser Frage ist das FG von dem oben angegebenen Gutachten der Bayer. Landesgewerbeanstalt Nürnberg ausgegangen, in dem untersucht wird, ob die Echtgoldprägefolie eine mit Bindemitteln zubereitete Metallfarbe (Zolltarifnr. 3212 bzw. 3209) oder ein zur Weiterverarbeitung bestimmtes Halbzeug aus Gold (Zolltarifnr. 7107) ist. Die Anstalt verneint in ihrem Gutachten die erste Alternative: Die färbenden Metallteilchen bestünden bei der Metallfarbe aus Einzelpartikeln, die voneinander getrennt in dem eine zusammenhängende Masse bildenden Bindemittel verteilt seien. Weil unter den Metallteilchen wegen des zwischen ihnen befindlichen Bindemittels kein Kontakt bestehe, vermöge die mit Bindemitteln zubereitete Metallfarbe den elektrischen Strom nicht zu leiten. Die Echtgoldprägefolie aber bestehe nicht aus färbenden, in ein Bindemittel eingebetteten Einzelpartikeln, sondern aus einer ununterbrochenen und daher den elektrischen Strom leitenden dünnen Goldschicht, die sich von einer durch Schlagen erzeugten Goldschicht (= Blattgold) nur dadurch unterscheide, daß sie durch ein anderes Verfahren, nämlich durch Aufdampfen auf eine Kunststoff-Trägerfolie, hergestellt werde. Die Echtgoldprägefolie habe weder die für eine mit Bindemitteln zubereitete Metallfarbe charakteristische Struktur noch deren Eigenschaften. Sie sei vielmehr eine zusammenhängende hauchdünne Goldmasse, die in Aufbau und Verwendungszweck dem im Zolltarif (Nr. 7107) als Gold eingestuften Blattgold entspreche.

Die Ausführungen des Gutachtens, in dem darauf abgestellt wird, ob die Goldteilchen aus färbenden Einzelpartikeln bestehen, die allseitig von einem Bindemittel umgeben sind (= Metallfarbe) oder eine homogene hauchdünne Goldschicht bilden (= Gold), wobei die Unfähigkeit oder Fähigkeit, elektrischen Strom zu leiten, ein entscheidendes Kennzeichen ist, sind überzeugend. Die Einwendungen des FA gehen an dieser Kernfrage vorbei. Da sich der Nitrozelluloselack (Klebemittel) nur auf der Unterseite der Echtgoldprägefolie befindet, ist das Merkmal des Zolltarifs 1951 für "Farben", daß die Farbkörper mit Bindemitteln "versetzt" sind, worauf sich das FA in der Revisionsbegründung beruft, eben nicht gegeben. Was die spätere Umtarifierung der Echtgoldprägefolie aus Kapitel 71 nach Kapitel 32 des Zolltarifs betrifft, so ist zwar richtig, daß die Einordnung im Zolltarif regelmäßig einen Hinweis auf die Verkehrsanschauung gibt (vgl. Urteil des BFH V 211/55 U vom 30. Januar 1958, BFH 66, 364, BStBl III 1958, 139). Der Hinweis verliert aber seine Bedeutung, wenn festgestellt werden muß, daß - wie im Streitfalle - das Schema des Zolltarifs von der Verkehrsanschauung abweicht, wie sechs Verbände der beteiligten Wirtschaftskreise bekundet haben. Die befragten Verbände haben übereinstimmend erklärt, sie seien vor der Umtarifierung der Echtgoldprägefolie nicht gehört worden. Aus der Darstellung des BdF in seiner Stellungnahme vom 16. März 1965, der Neuregelung seien umfangreiche Feststellungen bei Einzelfirmen vorangegangen, geht nicht hervor, worauf sich diese Feststellungen bezogen haben und welches Ergebnis sie hatten. Der in der mündlichen Verhandlung vor dem FG vernommene Sachverständige hat angedeutet, der BdF habe sich möglicherweise an Firmen gewandt, die Folien auf Bronzegrundlage herstellen. Auch in der Vorentscheidung wird dargelegt, daß sich die Einzelfeststellungen des BdF auf Prägefolien, die aus Goldstaub und dergleichen hergestellt werden, nicht auf Metallfolien in kompakter Form erstreckt haben könnten. Das FA hat diesen Ausführungen, die sich auf die Worte "Goldstaub" und "Metallstaub" in der Stellungnahme des BdF stützen, nicht widersprochen.

Noch aus einem anderen Grunde kann der Umtarifierung eine ausschlaggebende Bedeutung nicht beigemessen werden. Wie aus einem (vom Verein der Bayerischen metallverarbeitenden Industrie e. V. mitgeteilten) Schreiben des Bundesministers für Wirtschaft vom 20. August 1962 hervorgeht, ist die Übernahme der Echtgoldprägefolie aus dem Kapitel 71 (Edelmetalle) in das Kapitel 32 (Farben) des Zolltarifs auf Revisionsverhandlungen beim "Rat für die wirtschaftliche Zusammenarbeit auf dem Gebiet des Zollwesens" (Brüsseler Zollrat) zurückzuführen. Die Änderung sei - "soweit erinnerlich" - auf Antrag Großbritanniens erfolgt. Sie sei im "revidierten Zolltarifschema des Brüsseler Zollrats" (= Zolltarifschema 1955) zum Ausdruck gekommen und später von der Bundesregierung übernommen worden. Das FA hat in der Revisionsbegründung bestätigt, daß die Umtarifierung der Echtgoldprägefolie auf Verhandlungen im Brüsseler Zollrat zurückgeht. In solchen internationalen Verhandlungen kommt die unterschiedliche Interessenlage der Mitgliedstaaten oftmals stärker zum Zuge als die Verkehrsanschauung der betroffenen Wirtschaftskreise. Als zuverlässiges Spiegelbild der Verkehrsanschauung kann das Ergebnis dieser Verhandlungen, das oft auf Kompromissen beruht, jedenfalls nicht gewertet werden.

Die Beurteilung der Echtgoldprägefolien als Gold wird durch die technische Entwicklung des Prägeverfahrens bestätigt. Nach den Feststellungen des FG wurde bei der früher üblichen Handprägung dünn geschlagenes Blattgold verwendet, das in sog. Goldbüchlein aus Fließpapier befördert wurde. Um das Blattgold zur maschinellen Prägung verwenden zu können, wurde es bereits vor dem Jahre 1930 auf der einen Seite auf einer als Träger dienenden Unterlage aus Pergaminpapier befestigt und auf der anderen Seite mit einer klebefähigen Schutzschicht versehen; das Goldbüchlein als Verpackung fiel fort. Im Jahre 1935 wurde der Handschlageprozeß durch ein physikalisches Zerstäubungsverfahren ersetzt, das wiederum im Jahre 1938 durch das heute übliche Aufdampfungsverfahren abgelöst wurde. An die Stelle der Unterlage aus Pergaminpapier trat im Laufe der Zeit die Kunststoffolie. Der Prägevorgang blieb im wesentlichen unverändert. Zur Rückgewinnung des nicht verwendeten Goldes wurde und wird bei losem Blattgold der zusammengekehrte Abfall, bei dem auf einer Unterlage befestigten Blattgold und bei der Echtgoldprägefolie das zurückgebliebene Gold zusammen mit dem Träger zur Scheideanstalt gegeben. Nach § 1 Abs. 2 und 3 StAnpG ist bei der Beurteilung wirtschaftlicher Sachverhalte die Entwicklung der Verhältnisse zu berücksichtigen. Es ist kein vernünftiger Grund dafür erkennbar, daß nach der sich insoweit im Zolltarif widerspiegelnden und von den beteiligten Wirtschaftskreisen bestätigten Verkehrsanschauung zwar das Blattgold als Edelmetall angesehen wird (ebenso Erlaß des Reichsministers der Finanzen S 4015-1 III vom 20. Januar 1939, RStBl 1939, 129), das in einem modernen Verfahren hergestellte, aber demselben Verwendungszweck dienende Foliengold dagegen Metallfarbe sein soll.

Der Beurteilung der Echtgoldprägefolie als Edelmetall steht nicht entgegen, daß sich an der Oberseite der Goldfolie eine Kunststoffschicht und an ihrer Unterseite eine Nitrozelluloselack-Schicht befinden. Beide Schichten haben nach den vom FG getroffenen, den Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen Träger-, Verpackungsund Schutzfunktionen; die Nitrozelluloselack-Schicht dient außerdem als Klebestoff. Beide Schichten erfüllen im Verhältnis zur Goldschicht Nebenzwecke und sind daher nicht geeignet, das Wesen der Goldfolie als Foliengold zu verändern und ihr die Eigenschaft eines Gegenstandes eigener Art zu geben. Auch die Unterlagen, auf denen das Blattgold befestigt ist (Goldbüchlein aus Fließpapier bzw. Pergaminstreifen), verhindern nicht, den Gesamtgegenstand als Edelmetall zu werten (vgl. die Erläuterungen zu Zolltarifnr. 7107). Zutreffend hat das FG auf die ähnlich gelagerten Verhältnisse in dem Urteil des Senats V 211/55 U vom 30. Januar 1958 (a. a. O.) hingewiesen.

§ 4 Nr. 4 UStG 1951 setzt voraus, daß der Liefergegenstand nicht oder nur in einer steuerlich unschädlichen Art bearbeitet oder verarbeitet worden ist. Nach § 30 Abs. 1 Nr. 5 UStDB 1951 gilt es als besonders zugelassene Bearbeitung und Verarbeitung, wenn die in § 29 Abs. 2 Nr. 9a UStDB 1951 genannten Edelmetalle (u. a. Gold) zu Gegenständen verarbeitet werden, die weder als fertige Erzeugnisse noch als solche Halberzeugnisse anzusehen sind, die ohne wesentliche Veränderung ihrer Zusammensetzung oder Form dem Fertigerzeugnis oder einem anderen Halberzeugnis eingefügt werden können. Das FG hat zu Recht diese Voraussetzung als gegeben erachtet. Die gehörten Verbände vertreten (mit einer Ausnahme) die Auffassung, daß die Echtgoldprägefolie kein Fertigerzeugnis ist. Die weiterverarbeitenden Unternehmen wollen den Rohstoff "Gold" erwerben, und zwar in einer mittels der Träger-(Verpackungs-) und Klebeschichten technisch besser verwendbaren Aufmachung. Die Goldfolie erfüllt keinen selbständigen Zweck, sondern dient ausschließlich dazu, im Wege der Verarbeitung (Prägen) zu einem Teil anderen Gegenständen unter Hitzeeinwirkung eingefügt zu werden. Hierbei verändert sich ihre Form wesentlich, indem sie zerreißt und der vom Prägestempel erfaßte Teil des Goldes als Schriftzeichen oder sonstige Darstellung auf dem zu prägenden Gegenstand zurückbleibt, während der vom Prägestempel nicht erfaßte Teil der Folie (mit Ausnahme eines Teils der Klebemasse) zu Abfall wird. Wenn das Prägen mit Blattgold unstreitig das Bearbeitungsprivileg des § 30 Abs. 1 Nr. 5 UStDB 1951 nicht überschreitet (vgl. auch Urteil des BFH V 34/53 U vom 26. Januar 1954, BFH 58, 479, BStBl III 1954, 93), muß Gleiches für das Prägen mit Foliengold gelten. Jedenfalls ist nicht zu beanstanden, daß sich das FG in der tatbestandsmäßig flüssigen Frage, ob ein Fertig- oder Halberzeugnis vorliegt, der von der überwiegenden Mehrheit der Verbände als Verkehrsanschauung bezeichneten Auffassung angeschlossen hat. Der Verkehrsanschauung kommt, weil der Unterschied zwischen Fertigerzeugnissen und Halberzeugnissen technisch und wirtschaftlich schwer zu bestimmen ist, im Streitfalle eine besondere Bedeutung zu (vgl. Urteile des BFH V 48/59 S vom 24. August 1961, BFH 73, 804, BStBl III 1961, 558; V 290/60 U vom 25. Juli 1963, BFH 77, 421, BStBl III 1963, 473).

Da die übrigen Voraussetzungen der Steuerfreiheit im vorliegenden Falle unstreitig gegeben sind, war die Revision des FA mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 2 FGO als unbegründet zurückzuweisen.

Fundstellen

Haufe-Index 68224

BStBl II 1968, 833

BFHE 1968, 350