BFH Urteil vom 09.07.2003 - I R 100/02

Entscheidungsstichwort (Thema)

Honorarzahlungen an Alleingesellschafter-Geschäftsführer als vGA; Einschaltung des Gesellschafters als Subunternehmer

Leitsatz (amtlich)

1. Es ist am Maßstab des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters zu beurteilen, ob eine Kapitalgesellschaft eine sich ihr bietende Geschäftschance auch wahrgenommen hätte. Ob sie die Chance mit eigenen personellen und sachlichen Mitteln nutzt oder aber ihren Gesellschafter als Subunternehmer beauftragt, unterliegt ihrer freien unternehmerischen Entscheidung (ständige Rechtsprechung).

2. Auch bei Einschaltung des Gesellschafters als Subunternehmer hat die Kapitalgesellschaft diesem jene Vergütung zu zahlen, die für die erbrachte Leistung marktüblich ist. Sie kann die Vergütung nicht pauschal an ihrem zu erwartenden (Gesamt-)Gewinn orientieren und ggf. entsprechend kürzen. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter wird regelmäßig allerdings nur eine Vergütung akzeptieren, die der Gesellschaft eine Gewinnmöglichkeit aus dem betreffenden Geschäftsvorfall belässt.

3. Übernimmt eine Kapitalgesellschaft einen Auftrag, der zunächst ihrem Gesellschafter angeboten worden ist, auf dessen Veranlassung hin als eigenen und beauftragt sie sodann ihrerseits den Gesellschafter als Subunternehmer, so ist zu erwarten, dass sie für die Übernahme des Auftrags und dessen Durchführung eine angemessene Vergütung verlangen wird.

4. Die Vereinbarung über eine Honorarabrechnung nach Tagessätzen für freiberuflich zu erbringende Leistungen des alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführers gegenüber der GmbH muss in der Regel klar und eindeutig sein. Ist diese Art der Honorarabrechnung in dem betreffenden freiberuflichen Bereich jedoch üblich, kann sie auch ansonsten steuerlich zu akzeptieren sein.

Normenkette

KStG § 8 Abs. 3 S. 2

Verfahrensgang

FG Münster (Entscheidung vom 14.10.2002; Aktenzeichen 9 K 3730/99 K,G,U,F,EW; EFG 2003, 411)

Tatbestand

I. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer am 25. Mai 1994 gegründeten GmbH, ist die wissenschaftliche Forschung, Entwicklung und Beratung im Bereich der …wissenschaften, für den Einsatz von Informationssystemen zur Datenerhebung und Datenverwaltung und deren Vertrieb. Alleiniger Gesellschafter und von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs befreiter Geschäftsführer ist P. Dieser war in den Streitjahren 1994 bis 1996 außerplanmäßiger Professor mit einem Lehrauftrag von zwei Wochenstunden. Für seine Geschäftsführertätigkeit für die Klägerin bezog er keine Vergütung. Er war für die Klägerin allerdings auf Honorarbasis für wissenschaftliche Projekte tätig, und zwar zum einen im Hinblick auf zwei öffentliche Auftraggeber und zum anderen im Hinblick auf verschiedene private Auftraggeber:

Am 30. Mai 1994 hatte P der Klägerin mitgeteilt, dass er von zwei öffentlichen Auftraggebern vertraglich mit einem wissenschaftlichen Projekt beauftragt worden sei, dessen organisatorische Abwicklung von der Klägerin ―vorbehaltlich der Zustimmung durch den Auftraggeber― übertragen werden solle. Die Aufgabenverteilung stelle sich folgendermaßen dar: Die Klägerin übernehme die Projektsteuerung und Abwicklung des Projektauftrags. Die wissenschaftliche Konzepterstellung, Entwicklungen und Beratungen würden von ihm, P, gegen Honorar durchgeführt und gegenüber der Klägerin abgerechnet. Softwarekonzepte und -entwicklungen könnten von der Klägerin gegen eine Gebühr genutzt werden. Näheres sei in einem Nutzungsvertrag zu regeln.

Die Klägerin nahm den Auftrag an und führte dazu aus (Schreiben vom 30. Mai 1994): "Wir werden wie vorgesehen die gesamte Projektabwicklung und -steuerung durchführen und Sie bedarfsgemäß mit erforderlichen wissenschaftlichen Konzeptionen und Entwicklungen beauftragen. Wir bitten Sie, die bisher im Rahmen des Projekts angefallenen Akquisitions-, Planungs- und andere Vorarbeiten gelegentlich zu benennen und die daraus resultierenden Kosten in Rechnung zu stellen."

Die Gesellschafterversammlung der Klägerin i.G. beschloss am 20. Juni 1994 u.a.: "Für wissenschaftliche Beratungsleistungen, die Herr (P), für die Gesellschaft und die ihr übertragenen Projekte erbringt, werden in der Regel Tagessätze in Höhe von 4.800 DM bis 5.400 DM als Beratungshonorar gezahlt. Diese Kosten können angepasst werden. Nebenkosten, wie Reise-, Verpflegungs-, Sachkosten usw. werden von der Gesellschaft entsprechend den gesetzlichen Vorschriften oder entsprechend des Aufwandes erstattet. …"

In einer handschriftlichen "Aktennotiz" mit Datum vom 13. Juli 1994, unterzeichnet anscheinend von einer anderen Person und zweifach von P mit "einverstanden" und für die Klägerin wurde festgehalten:

"Termin 13.7.1994 mit Herrn (P) wegen Abrechnung der freiberuflichen Leistungen für gegenüber der Firma (Klägerin) i.G.

1. (P) hat bei seiner freiberuflichen Tätigkeit seinen Auftraggebern je nach Umfang Tagessätze von bis zu 5.200 DM abgerechnet.

2. In Anlehnung an die Vereinbarungen mit den Auftraggebern muß auch die Abwicklung zwischen (P) und der (Klägerin) i.G. erfolgen.

3. Für langfristige Tätigkeiten ist demnach ein Tagessatz von 2.400 DM angemessen."

P rechnete der Klägerin gegenüber wie folgt ab:

1. Am 16. Januar 1995 stellte er der Klägerin für seine wissenschaftlichen Beratungs- und Entwicklungsleistungen im Rahmen des erwähnten Projektauftrages der beiden öffentlichen Auftraggeber für den Zeitraum 1. Mai bis 31. Dezember 1994 224 000 DM in Rechnung. Gleichzeitig wurde gebeten, den Rechnungsbetrag zu überweisen, sobald die Zahlungseingänge aus dem Projekt dies ermöglichten. Nähere Angaben dazu, wie dieser Rechnungsbetrag ermittelt worden war, enthielt die Rechnung nicht. Im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Betriebsprüfung erläuterte P unter Hinweis auf ein Fahrtenbuch, dass sich diese Rechnung auf 93 Tage beziehe. - Bezahlt wurde die Rechnung am 30. Dezember 1994 in Höhe von 40 000 DM (Abschlagszahlung) und am 8. Juni 1995 in Höhe von 184 000 DM.

2. Am 12. Januar 1996 stellte P der Klägerin für wissenschaftliche Beratungs- und Entwicklungsleistungen ‐ abermals im Rahmen des Projektauftrages der beiden öffentlichen Auftraggeber, aber auch für vier weitere Projekte privater Auftraggeber für den Zeitraum vom 1. Januar bis 31. Dezember 1995 455 000 DM in Rechnung. Erneut wurde gebeten, den Rechnungsbetrag zu überweisen, sobald die Zahlungseingänge aus dem Projekt dies ermöglichten. Nähere Angaben dazu, wie dieser Rechnungsbetrag ermittelt worden war, enthielt auch diese Rechnung nicht. Im Rahmen der Betriebsprüfung erläuterte P abermals unter Hinweis auf das Fahrtenbuch, dass sich diese Rechnung auf 190 Tage beziehe. - Bezahlt wurde diese Rechnung am 2. August 1996.

3. Am 15. Februar 1997 stellte P der Klägerin für Beratungs- und Entwicklungsleistungen im Jahre 1996 348 000 DM in Rechnung und bat um Überweisung bis zum 1. Februar 1997. Die Tätigkeiten wurden darin im Einzelnen näher aufgelistet. - Auf diese Rechnung wurden P am 5. Dezember 1997 200 000 DM, am 6. Februar 1998 50 000 DM, am 27. Februar 1998 60 000 DM und am 7. April 1998 25 000 DM gezahlt. Am 3. Juli 1998 zahlte P 25 000 DM zurück.

4. Am 12. Januar 1998 stellte P der Klägerin für Entwicklungsarbeiten im Jahr 1997 92 500 DM (37 Einsatztage zu jeweils 2 500 DM) in Rechnung, zahlbar bis zum 1. Februar 1998.

Die zunächst nicht gezahlten Honorare in Höhe von 38 000 DM für 1996 und 92 500 DM für 1997 wurden in der Bilanz zum 31. Dezember 1998 als Verbindlichkeit ausgewiesen.

Die wirtschaftliche Entwicklung der Klägerin stellte sich ausgehend von deren Jahresabschlüssen in den Streitjahren wie folgt dar:

	1994 DM	1995 DM	1996 DM
Umsatz (inkl. unfertige Erzeugnisse)	375 648	791 466	567 287
Jahresergebnis vor Ertragsteuern	./. 14 233	10 752	34 957
Rücklage nach § 7g des Einkommensteuergesetzes (EStG)			70 000
Honorar P	224 000	455 000	348 000
Gesamtergebnis vor Ertragsteuern, vor Honorare und vor Rücklage gemäß § 7g EStG	209 767	465 752	452 957
Prozentualer Anteil der Honorare am Gesamtergebnis	Über 100 v.H.	97,7 v.H.	76,8 v.H.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) erkannte die Honorarvereinbarungen und -zahlungen steuerlich nicht an, weil es an einer klaren, eindeutigen und im Voraus abgeschlossenen Vereinbarung mit dem Alleingesellschafter über die von diesem wahrzunehmenden Leistungen und die dafür zu zahlenden Vergütungen fehle. Deshalb seien in den Jahren 1994 bis 1996 verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) in Höhe von 224 000 DM (1994), 455 000 DM (1995) und 348 000 DM (1996) andere Ausschüttungen i.S. des § 27 Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG a.F.) in Höhe von 224 000 DM (1995) und 455 000 DM (1996) zu berücksichtigen.

Die Klage gegen die hiernach erlassenen Steuerbescheide hatte überwiegend Erfolg. Für die Streitjahre seien lediglich vGA in Höhe von insgesamt 180 000 DM anzunehmen, weil der Klägerin in allen drei Streitjahren weniger als 25 v.H. der von ihr erwirtschafteten Gesamtergebnisse verblieben seien. Im Übrigen seien die Honorarzahlungen aber nach Grund und Höhe steuerlich anzuerkennen. ‐ Das Urteil des Finanzgerichts (FG) Münster vom 14. Oktober 2002 9 K 3730/99 K,G,U,F,EW ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 411 abgedruckt.

Seine Revision begründet das FA mit Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Dessen Feststellungen reichen nicht aus, um abschließend darüber entscheiden zu können, ob und in welchem Umfang vGA vorliegen.

1. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht (z.B. Senatsurteile vom 19. Januar 2000 I R 24/99, BFHE 191, 107, BStBl II 2000, 545; vom 15. März 2000 I R 40/99, BFHE 191, 330, BStBl II 2000, 504; vom 9. August 2000 I R 12/99, BFHE 193, 274, BStBl II 2001, 140). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des Senats, vgl. Urteile vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626; vom 27. März 2001 I R 27/99, BFHE 195, 228, BStBl II 2002, 111). Ist der begünstigte Gesellschafter-Geschäftsführer ein beherrschender, kann die Vermögensminderung auch dann ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben, wenn der Leistung an den Gesellschafter oder eine diesem nahe stehende Person keine klare und von vornherein abgeschlossene Vereinbarung zugrunde liegt (ständige Rechtsprechung des Senats; vgl. z.B. Urteile vom 24. Januar 1990 I R 157/86, BFHE 160, 225, BStBl II 1990, 645, m.w.N.; vom 21. Juli 1982 I R 56/78, BFHE 136, 386, BStBl II 1982, 761, m.w.N.).

2. Nach diesen Vorgaben kann eine vGA darin bestehen, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer Geschäftschancen, die der Kapitalgesellschaft gebühren, als Eigengeschäfte wahrnimmt oder Kenntnisse der Gesellschaft über geschäftliche Möglichkeiten tatsächlicher oder rechtsgeschäftlicher Art an sich zieht und für eigene Rechnung nutzt (Senatsurteile z.B. vom 16. Dezember 1998 I R 96/95, BFH/NV 1999, 1125; vom 30. August 1995 I R 155/94, BFHE 178, 371, 375; vom 11. Juni 1996 I R 97/95, BFHE 181, 122; vom 12. Juni 1997 I R 14/96, BFHE 183, 459; s. auch Frotscher in Frotscher/Maas, Körperschaftsteuergesetz, Umwandlungssteuergesetz, Anhang vGA zu § 8 Rz. 87, m.w.N. zur Rechtsprechung). Andererseits ist es nicht zu beanstanden, wenn die Gesellschaft die sich ihr bietende Geschäftschance in der Weise wahrnimmt, dass sie mit der Durchführung des Geschäfts ihren Gesellschafter-Geschäftsführer als Subunternehmer beauftragt. Eine solche unternehmerische Entscheidung hängt regelmäßig vor allem davon ab, ob die Gesellschaft über die erforderlichen personellen und sachlichen Mittel zur Wahrnehmung des Geschäfts verfügt. Sie wird im Übrigen davon beeinflusst, ob es sich in Anbetracht des entstehenden Aufwandes und der geschäftlichen Risiken aus unternehmerischer Sicht als günstiger erweist, den Geschäftsführer als Subunternehmer zu beauftragen, als ihm ein angemessenes Geschäftsführergehalt zu zahlen (Senatsurteil vom 12. Oktober 1995 I R 127/94, BFHE 179, 258). Handelt es sich um den alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer ist allerdings erforderlich, dass von vornherein klare und eindeutige Abmachungen über Umfang und Höhe des zu zahlenden Entgelts getroffen werden.

3. a) Im Streitfall hat das FG diese Rechtsprechungsgrundsätze im Ausgangspunkt zugrunde gelegt. Es hat insbesondere die getroffenen Vereinbarungen zwischen P und der Klägerin aus steuerlicher Sicht als beanstandungsfrei angesehen: Zwar fehle es an einem schriftlich formulierten, schuldrechtlichen "Rahmenvertrag". Das sei indes unschädlich, weil das Gewollte aufgrund anderweitiger Umstände hinreichend sicher erkennbar sei. P habe die gesamte Forschungsleistung gegenüber den Auftraggebern auf Honorarbasis erbringen sollen. Davon ausgenommen sei lediglich die Lieferung von Hardware und die Abwicklung sonstiger Fremdleistungen gewesen.

Auch die vereinbarte Vergütung bleibe unbeanstandet: Da die Abrechnung nach Tagessätzen ebenso wie die Fälligkeitsbestimmung "nach Zahlungseingängen" im wissenschaftlichen Bereich üblich sei, könne ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter sich einer solchen Vergütungsweise nicht verweigern. Die Abgrenzung zwischen der (im Streitfall unentgeltlichen) Geschäftsführertätigkeit des P und dessen (entgeltlicher) Subunternehmertätigkeit sei zwar schwierig. Sie sei unter den gegebenen Umständen dennoch möglich und in hinreichender Weise festgelegt. Schließlich gebe auch die tatsächliche Durchführung der getroffenen Vereinbarung zwischen der Klägerin und P keinen Anlass zur Annahme von vGA. Wenn diese Durchführung auch Mängel aufweise, so sei dem doch kein derartiges Gewicht beizumessen, um Zweifel an der Ernsthaftigkeit der Abmachung zu rechtfertigen.

b) Diese Sachverhaltswürdigung des FG ist möglich. Sie steht nicht in Widerspruch zu der Senatsrechtsprechung, verstößt weder gegen die Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze und weist auch keinen Verfahrensmangel auf. Der Senat sieht sich deshalb daran gebunden (vgl. § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).

Die dagegen gerichteten Einwendungen des FA und dessen anderweitige Sachverhaltswürdigung ändern daran nichts:

aa) Das betrifft zunächst den vom FA verlangten schriftlichen Rahmenvertrag. Für einen solchen Vertrag besteht keine Veranlassung, wenn ―wovon das FG tatrichterlich ausgeht― anderweitig sichergestellt ist, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH gegenüber auf schuldrechtlicher Grundlage gegen Entgelt tätig werden sollte. Ist dies der Fall und lassen sich dafür Anhaltspunkte anführen, reicht es aus, wenn die Abrechnungsmodalitäten in einem Gesellschafterbeschluss festgehalten sind. Ein derartiger, auch nach außen hin dokumentierter Beschluss liegt hier unter dem 20. Juni 1994 vor. Diese Sachverhaltsumstände können aus revisionsrechtlicher Sicht jedenfalls den Schluss des FG rechtfertigen, dass ein ernstgemeintes Rechtsgeschäft vorliegt.

bb) Davon ausgehend sind die an P geleisteten Zahlungen von den Vertragsbeteiligten hinreichend klar und eindeutig im Vorhinein festgelegt worden, um den Sondererfordernissen zu genügen, denen beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer in steuerlicher Hinsicht unterliegen. Denn danach stand fest, dass die Leistungen des P gegenüber Dritten in der Regel mit Tagessätzen von 4 800 DM bis 5 400 DM als Beratungshonorar abzugelten waren und dass sie ―wurden sie langfristig gegenüber der Klägerin erbracht― mit einem Tagessatz von nur 2 400 DM abgerechnet werden sollten. Auf dieser Basis wurde sodann auch abgerechnet. Die Anzahl der in Rechnung gestellten Tage ließ sich, wie das FG ebenfalls festgestellt hat, aus den Rechnungsbeträgen (bis auf geringfügige Ungenauigkeiten) zurückrechnen. Die eingesetzten Tage wurden seitens des P überdies durch ein Fahrtenbuch belegt. Dass die taggenaue Angabe als Berechnungsgrundlage nicht im Vorhinein festgelegt werden konnte, liegt bei der Art der zu erbringenden Leistungen auf der Hand. Solches ließ sich nicht prognostizieren und kann deshalb auch dem (Allein-)Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft nicht abverlangt werden. Da diese Art der Honorarabrechnung nach den tatrichterlichen Feststellungen im wissenschaftlichen Bereich üblich ist, hätte sie ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter auch akzeptiert (anders demgegenüber FG München, Urteil vom 29. Januar 2003 7 K 87/03, EFG 2003, 798, unter Hinweis auf Gerichtsbescheid vom 14. Mai 2002 7 K 3264/00, EFG 2002, 1251, 1253).

Es schadet ebenfalls nicht, dass die Honorarrechnungen keine Fälligkeiten bestimmten. Das FG ist dem näher nachgegangen und hat aufgeklärt, dass es im wissenschaftlichen Bereich üblich sei, Leistungen für einen längeren Zeitraum abzurechnen und die Fälligkeit an Subunternehmer vom Eingang der Zahlungen der öffentlichen Auftraggeber abhängig zu machen. Insofern sind an einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer im Grundsatz keine strengeren Anforderungen zu stellen, als an einen fremden (Unter-)Auftragnehmer.

cc) Die steuerliche Anerkennung der getroffenen Vereinbarungen scheitert aus dem gleichen Grunde auch nicht an einer fehlenden tatsächlichen Durchführung, weil die Rechnungsbeträge in unregelmäßiger Höhe und in unregelmäßigen zeitlichen Abständen gezahlt wurden. Auch das wurde vom FG nach entsprechender Sachverhaltsaufklärung im wissenschaftlichen Bereich als üblich angesehen. Die vom FA angestellten Parallelbetrachtungen zu ―monatlich abzurechnenden― laufenden Gehältern sind insofern nicht tragfähig. Die Honorarzahlungen sind mit solchen Zahlungen nicht ohne weiteres vergleichbar.

dd) Schließlich rügt das FA ―jedenfalls im Grundsatz, s. aber nachfolgend unter 4.b)― zu Unrecht die (fehlende) Abgrenzung der (unentgeltlich zu erbringenden) Geschäftsführertätigkeit und der (entgeltlichen) freiberuflichen Tätigkeit des P. Im Vorhinein zu treffende Abmachungen darüber, wo der Pflichtenkreis des Geschäftsführers endet und wo das Recht zur Ausübung der selbständigen Tätigkeit beginnt, können auch aus steuerlichen Gründen nicht verlangt werden (Senatsurteil vom 8. April 1997 I R 39/96, BFH/NV 1997, 902). Wie der Senat in diesem Urteil ausgeführt hat, haben die Beteiligten es grundsätzlich in der Hand, sämtliche Tätigkeiten dem Geschäftsführungsvertrag zu unterwerfen oder aber einzelne Aufgaben aus dem Geschäftsführungsvertrag auszuklammern und sie einem gesonderten Vertrag zu unterwerfen. Wie weit diese Aufgabenaufteilung geht, ist dabei Sache des Einzelfalles. Sie lässt sich ―entgegen dem FA― nicht ohne weiteres im Vorhinein festlegen und hängt u.a. davon ab, ob es sich um Aufträge handelt, die der Gesellschaft oder aber dem Gesellschafter persönlich von den (fremden) Auftraggebern erteilt worden sind.

Im Streitfall ist das FG davon ausgegangen, dass die von den beiden öffentlichen Auftraggebern erteilten Aufträge untrennbar mit der Person des P und dessen wissenschaftlicher Befähigung verbunden waren, dass die Aufträge zunächst an P herangetragen worden sind, dass P auch gegenüber der Klägerin die Verantwortung für den wissenschaftlichen Teil der Aufträge trug und dass diese bezogen auf diese Aufträge von vornherein lediglich die organisatorische Abwicklung und im Außenverhältnis eventuelle Haftungs- und Gewährleistungsrisiken übernehmen sollte. Die von P gegenüber der Klägerin zu erbringende wissenschaftliche Leistung hebe sich danach derart von seiner Geschäftsführertätigkeit ab, dass auch ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter sich bei der Wahl der Vergütungsart an den üblichen Vergütungen für derartige wissenschaftliche Leistungen orientieren dürfe.

Auch diese Einschätzung des Sachverhaltes bleibt aus revisionsrechtlicher Sicht unbeanstandet. Sie trägt den Einzelfallumständen im wesentlichen Rechnung. Die Befürchtung des FA, dass "sämtliche Rechtsprechung des BFH, die zur Geschäftsführervergütung ergangen ist (…) umgangen werden könnte", wird insofern nicht geteilt.

4. Unbeschadet der vorstehend unter 3. gemachten Ausführungen ist die Sache jedoch an das FG zur weiteren Sachaufklärung zurückzuverweisen; der Senat kann aufgrund der getroffenen Feststellungen in mehrfacher Hinsicht nicht durcherkennen.

a) Die Besonderheit des Streitfalles liegt zum einen darin, dass die Klägerin sich zwar in formaler Hinsicht des P als ―freiberuflich tätigen― Subunternehmers bediente, dass sie umgekehrt aber auch ihrerseits als Subunternehmerin des P in Erscheinung trat. Denn diesem und nicht der Klägerin waren jedenfalls die in Rede stehenden Projektaufträge der beiden öffentlichen Auftraggeber angetragen worden, dieser hatte die Aufträge auch zunächst als eigene übernommen. Er hat dann allerdings die ―zwischenzeitlich gegründete― Klägerin zur Projektsteuerung und Objektabwicklung eingeschaltet, sich dabei selbst aber die wissenschaftliche Konzepterstellung, Entwicklungen und Beratung auf Honorarbasis gegenüber der Klägerin vorbehalten. Insofern war er letztlich ―wirtschaftlich gesehen― nicht deren Subunternehmer, sondern deren nachgeschalteter Sub-Subunternehmer.

Die Klägerin hat die Aufträge unter diesen, ihr von P angedienten Bedingungen angenommen. Sie hat damit einen Teil der Aufträge gegenüber den Fremdauftraggebern und die damit verbundenen Risiken als eigene übernommen. Dagegen lässt sich aus steuerlicher Sicht an sich nichts einwenden. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte dies aber nur getan, wenn sich auch P an dieser "Entlastung" der zunächst ihm übertragenen Gesamtaufträge in angemessener Weise beteiligt hätte. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte P unter den gegebenen Umständen also ―unter Berechnung eines angemessenen Gewinnaufschlags― ein Entgelt abverlangt, sei es durch gesonderte Inrechnungstellung oder aber auch mittels eines kalkulatorischen Abschlags von den Honorarforderungen des P. Das FG ist solchen Überlegungen bislang nicht weiter nachgegangen. Das wird nachzuholen sein.

b) Zum anderen hat das FG nicht zwischen dem Projektauftrag, mit dem zunächst P von den öffentlichen Auftraggebern betraut worden ist, und jenen Aufträgen, die seitens der vier privaten Auftraggeber erteilt wurden, unterschieden. Das aber wäre ggf. erforderlich gewesen. Denn unterstellt, diese letzteren Aufträge wären unmittelbar der Klägerin und nicht dem P angeboten worden, hätten Überlegungen dazu angestellt werden müssen, weshalb hierfür P dennoch nicht in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer tätig geworden ist. Möglicherweise lag darin die (unentgeltliche) Überlassung von Geschäftschancen. Möglicherweise wäre es für die Klägerin aus betriebswirtschaftlicher Sicht auch günstiger gewesen, diesem ein angemessenes Geschäftsführergehalt zu zahlen, als ihn als Subunternehmer zu beschäftigen. Ohnehin ist nicht erkennbar, dass zwischen der Klägerin und P auch bezogen auf diese Aufträge schuldrechtliche Abmachungen vorgelegen hätten. Hinsichtlich des erhöhten Tagessatzes von 2 500 DM in der Rechnung vom 12. Januar 1998 fehlen tatsächliche Feststellungen dazu, ob dieser erhöhte Satz von vornherein vereinbart worden war. Die dazu gebotenen Feststellungen sind ebenfalls nachzuholen.

5. Für die weitere Sachbehandlung im 2. Rechtsgang wird noch Folgendes angemerkt:

Das FG hat sich in seiner Entscheidung dem FG Hamburg angeschlossen (Urteil vom 13. Oktober 2000 II 457/99, EFG 2001, 160; vgl. auch Niedersächsisches FG, Urteil vom 21. September 1999 6 K 166/97, EFG 2000, 647) und ist davon ausgegangen, auch bei einer personenbezogenen Kapitalgesellschaft dürfe der erwirtschaftete Ertrag nicht in voller Höhe als Vergütung für eine Geschäftsführer- oder Subunternehmertätigkeit des Gesellschafters ausgekehrt werden. Der Gesellschaft müsse in der Regel zumindest ein Viertel des Geschäftserfolges verbleiben.

Für eine derartige pauschale Regelannahme fehlt indes die Rechtsgrundlage. Schaltet die Kapitalgesellschaft einen Subunternehmer ein, um einen von ihr übernommenen Auftrag zu erfüllen, dann hat sie dem Subunternehmer jenen Preis zu zahlen, der für die erbrachte Leistung marktüblich ist. Erstreckt sich dieser Preis auf eine gewisse Bandbreite von Beträgen, dann sind nur diejenigen Beträge als unangemessen anzusehen, die den oberen Rand dieser Bandbreite übersteigen (vgl. Senatsurteil vom 17. Oktober 2001 I R 103/00, BFHE 197, 68, BFH/NV 2002, 134, 138, unter III.A.2.d ee der Entscheidungsgründe). Lässt sich die Zahlung des marktüblichen Preises an den Subunternehmer unter betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten nicht rechtfertigen, dann kann die Gesellschaft den ihr angetragenen Auftrag nicht annehmen. Sie kann aber nicht statt dessen das dem Subunternehmer zu zahlende Entgelt pauschal kürzen, um sich selbst ein Viertel des Geschäftserfolges zu sichern. Ein solches, an dem zu erwartenden (Gesamt-)Gewinn orientiertes Vorgehen wäre nicht fremdvergleichsgerecht. Richtig ist lediglich, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter dem Subunternehmer keine Vergütung für einen ihm erteilten Auftrag zahlen würde, der der Gesellschaft selbst keine Gewinnmöglichkeit beließe. Er wird regelmäßig nur eine Vergütung akzeptieren, die der Gesellschaft eine Gewinnmöglichkeit aus dem betreffenden Geschäftsvorfall belässt. Insbesondere muss es sich deshalb auf die Höhe der Vergütung niederschlagen, wenn es sich bei dem Geschäftsvorfall um eine Geschäftschance der Gesellschaft handelt; angemessen kann nur eine Vergütung sein, die diesen Umstand berücksichtigt.

Die Klägerin hat das Urteil des FG in diesem Punkt allerdings nicht durch eine selbständige Revision angegriffen, so dass sich die Frage, ob die Annahme eines solchen Mindestgewinns haltbar ist, allenfalls im Rahmen der Saldierung mit der Annahme von vGA aus anderen Gründen auf die Entscheidung auswirken kann.

Fundstellen

Haufe-Index 1033851

BFH/NV 2003, 1666

BFHE 203, 77

BB 2004, 26

DB 2003, 2470

DStR 2003, 1969

DStRE 2003, 1424

HFR 2004, 42