BFH Urteil vom 09.09.1997 - VII R 108/96 | Haufe Finance Office Premium | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Anerkennung eines Lohnsteuerhilfevereins nach § 14 StBerG: Verbot leistungsbezogener Mitgliedsbeiträge, Zulässigkeit der Beitragsstaffelung nach allgemeinen Merkmalen, kein Verstoß gegen Vereinigungsfreiheit bzw. Satzungsautonomie durch Verbot der leistungsbezogenen Mitgliedsbeiträge, Unbeachtlichkeit der steuerlichen Beurteilung der Mitgliedsbeiträge, Kostendeckungsprinzip

Leitsatz (amtlich)

Eine Beitragsregelung eines Lohnsteuerhilfevereins, die die Höhe des Mitgliedsbeitrags in bestimmten Fällen nach der konkreten Beratungsleistung bemißt, verstößt gegen das Verbot, für die Hilfeleistung in Lohnsteuersachen neben dem Mitgliedsbeitrag ein besonderes Entgelt zu erheben.

Orientierungssatz

1. Dem Verbot der Erhebung leistungsbezogener Mitgliedsbeiträge durch einen Lohnsteuerhilfeverein steht weder die Vereinigungsfreiheit des Art. 9 Abs. 1 GG, die Satzungsautonomie des Lohnsteuerhilfevereins noch die steuerliche Annahme eines Leistungsaustausches zwischen dem Lohnsteuerhilfeverein und seiner Mitglieder entgegen (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Im Streitfall konnte offenbleiben, ob eine Staffelung der Mitgliedsbeiträge eines Lohnsteuerhilfevereins nach allgemeinen, von der jeweiligen Beratungsleistung unabhängigen Merkmalen (z.B. Höhe des Arbeitslohns, des Einkommens oder des Vermögens, Familienstand, Zahl der Kinder) zulässig ist.

3. Das dem § 14 Abs.1 Nr.5 StBerG ebenfalls zugrundeliegende Kostendeckungsprinzip, das ein Lohnsteuerhilfeverein als Selbsthilfeeinrichtung zu beachten hat, besagt lediglich, daß der Verein über die mit seiner gesamten Tätigkeit verbundenen zwangsläufigen Aufwendungen hinaus keine Beiträge erheben darf. Jedenfalls ist auch unter Berücksichtigung der erhöhten Kosten des Vereins für bestimmte steuerliche Hilfeleistungen eine Bemessung des Mitgliedsbeitrags, der an die konkrete Beratungsleistung anknüpft, nicht zulässig.

4. Die Verfassungsbeschwerde wurde gemäß §§ 93a, 93b BVerfGG nicht zur Entscheidung angenommen (BVerfG-Beschluß vom 16.7.1998 Az. 1 BvR 2334/97).

Normenkette

GG Art. 9 Abs. 1; StBerG § 13 Abs. 1, § 14 Abs. 1 Nr. 5, § 20 Abs. 2 Nr. 2, § 4 Nr. 11

Verfahrensgang

FG Baden-Württemberg (Urteil vom 24.09.1996; Aktenzeichen 4 K 225/96; EFG 1997, 130; LEXinform-Nr. 0139889)

Tatbestand

Nach der ab 1. Januar 1996 geltenden Beitragsordnung des Klägers und Revisionsklägers (Kläger), eines anerkannten Lohnsteuerhilfevereins, beträgt der von den Mitgliedern zu entrichtende Normalbeitrag 110 DM. § 2 der Beitragsordnung lautet:

"Beitrag in Fällen mit großem Bearbeitungsaufwand:

Ist eine Anlage V zu fertigen oder ist bei einer Anlage FW die Bemessungsgrundlage neu festzustellen, beträgt der Beitrag

a. im Jahr des Beginns der Selbstnutzung

und/oder der Fertigstellung des Gebäudes

oder einer Erweiterung 210 DM

b. in den folgenden Jahren 160 DM."

Nach Auffassung der Beklagten und Revisionsbeklagten (der Oberfinanzdirektion --OFD--) verstößt § 2 der Beitragsordnung des Klägers gegen das in § 14 Abs. 1 Nr. 5 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) festgelegte Verbot der Erhebung eines besonderen Entgelts neben dem Mitgliedsbeitrag für die Hilfeleistung in Lohnsteuersachen. Die OFD forderte den Kläger auf, die in § 2 der Beitragsordnung enthaltene Bestimmung über die Erhebung eines erhöhten Mitgliedsbeitrags bis spätestens 31. August 1996 ersatzlos zu streichen; anderenfalls werde sie seine Anerkennung als Lohnsteuerhilfeverein gemäß § 20 Abs. 2 Nr. 2 StBerG widerrufen.

Die hiergegen vom Kläger erhobene vorbeugende Unterlassungsklage wurde vom Finanzgericht (FG) zwar durch Zwischenurteil für zulässig erklärt, durch das angefochtene Urteil aber als unbegründet zurückgewiesen. Wegen der Begründung dieses Urteils wird auf die in Entscheidungen der Finanzgerichte 1997, 130 abgedruckten Urteilsgründe des FG Bezug genommen.

Mit der Revision gegen dieses Endurteil vertritt der Kläger die Ansicht, § 14 Abs. 1 Nr. 5 StBerG setze die Erhebung eines der Höhe nach einheitlichen Mitgliedsbeitrags nicht zwingend voraus. Mit dem Verbot, kein besonderes Entgelt zu erheben, solle lediglich sichergestellt werden, daß insgesamt nur kostendeckend gearbeitet werde und einzelne Beratungsleistungen nicht besonders in Rechnung gestellt würden. Ein generelles Verbot der Staffelung der Beiträge unter Berücksichtigung des Kostenaufwands könne daraus aber nicht hergeleitet werden. Der in § 2 der Beitragsordnung für Fälle mit großem Bearbeitungsaufwand festgesetzte erhöhte Beitrag stelle lediglich sicher, daß die Mitglieder, die höhere Kosten verursachten, auch höhere Beiträge bezahlten. Ein echtes Leistungsentgelt wie das Honorar eines Steuerberaters, das auf die Erlangung wirtschaftlicher Vorteile gerichtet sei, sei damit aber nicht verbunden. Es werde kein über den Aufwand hinausgehendes verdecktes Entgelt verlangt.

Das Verbot, am Kostendeckungsprinzip orientierte gestaffelte Beiträge zu erheben, verstoße sowohl gegen die Satzungsautonomie des Vereins als auch gegen die in Art. 9 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) garantierte Vereinigungsfreiheit. Denn bei einem einheitlichen durch eine Mischkalkulation ermittelten und damit höheren Beitrag sei damit zu rechnen, daß potentielle Mitglieder, die nur einen geringen Aufwand verursachen würden, von einem Beitritt zum Verein abgehalten würden. Deshalb könne § 14 Abs. 1 Nr. 5 StBerG nur dahingehend verfassungskonform ausgelegt werden, daß --wie im Streitfall praktiziert-- ein Mitgliedsbeitrag mit einer maßvollen Abstufung zulässig sei, solange nur kostendeckend gearbeitet werde.

Der Kläger beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die OFD zu verpflichten, es zu unterlassen, seine Anerkennung als Lohnsteuerhilfeverein gemäß § 20 Abs. 2 Nr. 2 StBerG zu widerrufen, wenn die in § 2 der Beitragsordnung enthaltene Bestimmung über die Erhebung eines erhöhten Mitgliedsbeitrags nicht ersatzlos gestrichen wird.

Die OFD beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Sie meint, in Höhe der Differenz zwischen dem Normalbeitrag und dem erhöhten Beitrag gemäß § 2 der Beitragsordnung liege die Erhebung eines nach § 14 Abs.1 Nr. 5 StBerG unzulässigen (weil leistungsabhängigen) besonderen Entgelts vor, weil der erhöhte Beitrag nur in den Fällen erhoben werde, in denen eine bestimmte, mit großem Bearbeitungsaufwand verbundene Beratungsleistung auch tatsächlich in Anspruch genommen werde.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Das FG hat zu Recht entschieden, daß der erhöhte "Beitrag in Fällen mit großem Bearbeitungsaufwand", der gemäß § 2 der Beitragsordnung des Klägers erhoben wird, gegen § 4 Abs. 2 Satz 3 der Vereinssatzung und gegen § 14 Abs. 1 Nr. 5 StBerG verstößt, wonach für die Hilfeleistung in Lohnsteuersachen neben dem Mitgliedsbeitrag kein besonderes Entgelt erhoben werden darf. Die Ankündigung des Widerrufs der Anerkennung des Klägers als Lohnsteuerhilfeverein gemäß § 20 Abs. 2 Nr. 2 StBerG für den Fall, daß der Kläger nicht die in § 2 der Beitragsordnung getroffene Aufspaltung des Mitgliedsbeitrags beseitige, ist daher rechtlich nicht zu beanstanden, so daß nach der bestehenden Sach- und Rechtslage ein Unterlassen des Widerrufs nicht gefordert werden kann.

Nach § 13 Abs. 1 StBerG sind Lohnsteuerhilfevereine Selbsthilfeeinrichtungen von Arbeitnehmern zur Hilfeleistung in Lohnsteuersachen. Sie sind nach der Konzeption des Gesetzes nicht dazu bestimmt, ihren Gründern oder den geschäftsführenden Personen eine Grundlage zur Ausübung der Lohnsteuerberatung im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs zu ermöglichen (Gehre, Steuerberatungsgesetz, 3. Aufl., § 14 Rdnr. 10). Diesem Ziel dient auch das in § 14 Abs. 1 Nr. 5 StBerG enthaltene Verbot der Erhebung eines besonderen Entgelts neben dem Mitgliedsbeitrag, das sowohl bei der Anerkennung des Vereins auf der Grundlage seiner Satzung als auch bei seiner nachfolgenden tatsächlichen Geschäftsführung (Beitragspraxis) zu berücksichtigen ist (vgl. § 20 Abs. 2 Nr. 2 StBerG). Die Lohnsteuerhilfevereine dürfen demnach ihre an die Mitglieder zu erbringenden Dienstleistungen auf dem Gebiet der Hilfeleistung in Lohnsteuersachen i.S. des § 4 Nr. 11 StBerG nicht leistungsbezogen nach Maßgabe einer Gebührenordnung abrechnen (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 15. Juni 1989 I ZR 158/87, Betriebs-Berater --BB-- 1989, 2067, 2068, m.w.N.). Zur Finanzierung der Beratungsleistungen dienen vielmehr allein die Mitgliedsbeiträge, die wirtschaftlich und auch steuerrechtlich als pauschaliertes Leistungsentgelt für die Hilfeleistung in Lohnsteuersachen anzusehen sind (BGH in BB 1989, 2067, 2068; Gehre, a.a.O., § 14 Rdnr. 6; Goez in Kuhls/Meurers/Maxl/ Schäfer/Goez, Steuerberatungsgesetz, § 14 Rdnr. 40, m.w.N.).

Wie der BGH in dem vorstehend zitierten Urteil ausgeführt hat, soll durch das in § 14 Abs. 1 Nr. 5 StBerG zum Ausdruck kommende Gebot der Unentgeltlichkeit der eigentlichen Beratungsleistung sichergestellt werden, daß der Lohnsteuerhilfeverein als Selbsthilfeeinrichtung nach dem Kostendeckungsprinzip arbeitet, d.h., daß er lediglich Beiträge zur Abdeckung der mit der Tätigkeit des Vereins zwangsläufig verbundenen Kosten erheben darf. Aus der vom Gesetz geforderten Unentgeltlichkeit der Beratungsleistung als solcher folgt, daß sowohl die Beitragspflicht als auch die Beitragshöhe nicht an die vom Verein zu erbringenden Leistungen gekoppelt werden darf. Die Mitgliedsbeiträge dürfen also kein verdecktes Leistungsentgelt darstellen (ebenso: Charlier/Peter, Kommentar zum Steuerberatungsgesetz, 3. Aufl., § 14 Rdnr. 17; Goez, a.a.O., § 14 Rdnr. 41, 42; Späth in Bonner Handbuch der Steuerberatung, Steuerberatungsgesetz, Kommentar, § 14 Rdnr. B 202; gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 1. Oktober 1980, BStBl I 1980, 717, 718 Tz. 1.4). Diesen Anforderungen wird die Beitragsordnung des Klägers nicht gerecht, da sie den erhöhten Beitrag für Fälle mit großem Bearbeitungsaufwand (§ 2) nach dem Umfang der tatsächlichen (Mehr-)Leistung, die der Verein gegenüber dem jeweiligen Mitglied zu erbringen hat, bemißt.

Die von der Revision aufgeworfene Frage, ob das Kostendeckungsprinzip und der aus § 14 Abs. 1 Nr. 5 StBerG folgende Grundsatz der Unentgeltlichkeit der konkreten Hilfeleistung in Lohnsteuersachen für Vereinsmitglieder nur gewahrt sind, wenn der Beitrag für alle Mitglieder gleich ist, oder ob und ggf. nach welchen Gesichtspunkten eine Staffelung des Mitgliedbeitrags (z.B. nach der Höhe des Arbeitslohns, Einkommens oder Vermögens, Familienstandes, Zahl der Kinder) zulässig ist, wird in Rechtsprechung, Schrifttum und Verwaltungsanweisungen z.T. unterschiedlich beantwortet. Überwiegend wird allenfalls eine Abstufung des Beitrags lediglich unter sozialen Gesichtspunkten (Einkommen, Familienstand) nach unten hin, wie sie auch der Kläger in § 3 seiner Beitragsordnung --insoweit unbeanstandet durch die OFD-- vorgenommen hat, als unbedenklich angesehen (Charlier/Peter, a.a.O., § 14 Rdnr. 16, 17; Völzke, Anerkennung als Lohnsteuerhilfeverein, Der Betrieb --DB-- 1975, 2389, 2391; Späth, a.a.O., § 14 B 202; Goez, a.a.O., § 14 Rdnr. 43; Erlasse in BStBl I 1980, 717, 718 Tz. 1.4). Dagegen wird eine Staffelung des Beitrags nach dem Arbeitslohn bzw. Einkommen, das erst anläßlich einer konkreten Beratungsleistung ermittelt wird, als unzulässig betrachtet, weil sie im Ergebnis eine Abrechnung der Leistungen nach Maßgabe eines Geschäftswerts bzw. einer Gebührenordnung darstellt, die dem Lohnsteuerhilfeverein nach § 14 Abs. 1 Nr. 5 StBerG untersagt ist (so Gehre, a.a.O., § 14 Rdnr. 6; BGH in BB 1989, 2067, 2068).

Der erkennende Senat braucht über die Zulässigkeit einer Staffelung der Mitgliedsbeiträge des Lohnsteuerhilfevereins nach allgemeinen, von der jeweiligen Beratungsleistung unabhängigen Merkmalen nicht abschließend zu entscheiden. Er sieht im Streitfall einen Verstoß gegen das Verbot der Erhebung eines besonderen Entgelts neben dem (normalen) Mitgliedsbeitrag (§ 14 Abs. 1 Nr. 5 StBerG) jedenfalls darin, daß der erhöhte Beitrag nach § 2 der Beitragsordnung des Klägers erst dann anfällt, wenn von dem Verein tatsächlich eine Anlage V (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung) "zu fertigen ist" oder bei einer Anlage FW (Förderung des Wohneigentums) die Bemessungsgrundlage "neu festzustellen ist", wobei die Höhe des Beitrags noch nach dem unterschiedlichen Bearbeitungsaufwand für das Jahr des Beginns der Selbstnutzung und/oder der Fertigstellung des Gebäudes und für die folgenden Jahre differiert. Hiermit wird die Höhe der Beitragspflicht nicht ausschließlich von der Mitgliedschaft im Verein, die --wie oben ausgeführt-- einen Anspruch auf unentgeltliche Hilfeleistung in Lohnsteuersachen einräumt, abhängig gemacht, sondern von dem Umfang der --wie die Revision einräumt-- tatsächlichen Beratungsleistung im Einzelfall. Diese unzulässige Koppelung des erhöhten Mitgliedsbeitrags an die konkrete Beratungsleistung des Vereins läßt den über den Normalbeitrag, der unabhängig von der Inanspruchnahme von Hilfeleistungen durch den Verein zu entrichten ist, hinausgehenden Betrag als verdecktes Leistungsentgelt erscheinen (vgl. BGH in BB 1989, 2067, 2068). Er stellt ein besonderes Entgelt (Gegenleistung) für die konkrete steuerliche Hilfeleistung des Lohnsteuerhilfevereins dar, dessen Festsetzung und Erhebung dem Verein nach § 14 Abs. 1 Nr. 5 StBerG untersagt ist.

Da im Streitfall der erhöhte Mitgliedsbeitrag gemäß § 2 der Beitragsordnung im Hinblick auf den Verstoß gegen das Gebot der Unentgeltlichkeit der konkreten Beratungsleistung des Vereins den Tatbestand des § 14 Abs. 1 Nr. 5 StBerG erfüllt, kommt es --wie schon das FG ausgeführt hat-- nicht darauf an, ob auch das dieser Vorschrift ebenfalls zugrundeliegende Kostendeckungsprinzip für sich allein gesehen die Erhebung eines erhöhten Beitrags für Mitglieder mit Einkünften aus Vermietung oder Verpachtung oder selbstgenutztem Wohneigentum ausschließen würde. Ebensowenig ist es entscheidungserheblich, ob der Kläger mit dem für die Fälle mit großem Bearbeitungsaufwand festgesetzten erhöhten Beitrag über seine hiermit verbundenen tatsächlichen Aufwendungen hinaus einen wirtschaftlichen Vorteil (Gewinn) erzielen würde. Das Kostendeckungsprinzip, das der Lohnsteuerhilfeverein als Selbsthilfeeinrichtung zu beachten hat, besagt lediglich, daß er über die mit seiner gesamten Tätigkeit verbundenen zwangsläufigen Aufwendungen hinaus keine Beiträge erheben darf. Über die zulässige Höhe des Beitrags für einzelne Mitglieder oder Gruppen von Mitgliedern lassen sich aus ihm keine verwertbaren Erkenntnisse herleiten. Jedenfalls ist --wie oben ausgeführt-- auch unter Berücksichtigung der erhöhten Kosten des Vereins für bestimmte steuerliche Hilfeleistungen eine Bemessung des Mitgliedsbeitrags, der an die konkrete Beratungsleistung anknüpft, nicht zulässig.

Eine Einschränkung der Satzungsautonomie des Lohnsteuerhilfevereins, wie sie sich aus der vorstehend dargestellten Auslegung des § 14 Abs. 1 Nr. 5 StBerG durch den erkennenden Senat und durch das FG ergibt, muß aus Gründen eines übergeordneten öffentlichen Interesses hingenommen werden. Denn das sich aus § 14 Abs. 1 Nr. 5 StBerG ergebende Verbot einer entgeltlichen konkreten gewerblichen Beratungsleistung durch Lohnsteuerhilfevereine in Konkurrenz zu den steuerberatenden Berufen dient dem Schutz der Steuerrechtspflege, einem wichtigen Gemeinschaftsgut (BGH in BB 1989, 2067, 2068, 2069, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts). Damit wird zugleich der Ausnahmecharakter der dem Lohnsteuerhilfeverein nur beschränkt eingeräumten Befugnis zur Hilfeleistung in Steuersachen unterstrichen und einer mißbräuchlichen Berechnung von Beratungshonoraren vorgebeugt.

Auch die in Art. 9 Abs. 1 GG garantierte Vereinigungsfreiheit gebietet --entgegen dem Vorbringen der Revision-- keine anderweitige, verfassungskonforme Auslegung. Der Wesensgehalt des Grundrechts wird durch das Verbot der Erhebung eines erhöhten Mitgliedsbeitrags für bestimmte Beratungsleistungen nicht berührt. Da alle Lohnsteuerhilfevereine von der Regelung des § 14 Abs. 1 Nr. 5 StBerG gleichermaßen betroffen sind, ergeben sich zwischen ihnen keine Konkurrenzprobleme; ein Vergleich mit den steuerberatenden Berufen ist --wie oben ausgeführt-- unzulässig. Im übrigen ist nicht ersichtlich, daß potentielle Mitglieder, deren Beratung für den Verein nur mit einem geringen Aufwand verbunden wäre, durch einen Mitgliedsbeitrag, der auf einer Mischkalkulation beruhte, vom Vereinsbeitritt abgehalten würden; denn es kann davon ausgegangen werden, daß die Gebühren für die Inanspruchnahme einer erforderlichen Hilfeleistung durch die steuerberatenden Berufe den einheitlich kalkulierten Mitgliedsbeitrag des Lohnsteuerhilfevereins übersteigen würden.

Schließlich beruft sich die Revision zu Unrecht auf Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) über die steuerliche Behandlung von Mitgliedsbeiträgen im Körperschaftsteuerrecht und im Umsatzsteuerrecht. Danach sind die gesamten Beiträge, die eine Interessengemeinschaft von Lohnsteuerzahlern von ihren Mitgliedern erhebt, im Hinblick auf den stattfindenden Leistungsaustausch keine echten Mitgliedsbeiträge; sie dürfen deshalb bei der Ermittlung des Einkommens nicht gemäß § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 1974 außer Ansatz bleiben (BFH-Urteil vom 29. August 1973 I R 234/71, BFHE 110, 405, BStBl II 1974, 60, 62). Eine Aufteilung derartiger Beitragszahlungen von Mitgliedern in echte Mitgliedsbeiträge und Sonderleistungsentgelte ist auch umsatzsteuerrechtlich ausgeschlossen mit der Folge, daß die Beiträge Entgelte für umsatzsteuerpflichtige Leistungen dieser Vereinigungen sind (BFH-Urteil vom 9. Mai 1974 V R 128/71, BFHE 112, 430, BStBl II 1974, 530; ähnlich: BFH-Urteile vom 20. August 1992 V R 2/88, BFH/NV 1993, 204, und vom 21. April 1993 XI R 84/90, BFH/NV 1994, 60: Umsatzsteuerpflicht von Mitgliedsbeiträgen, soweit Leistungsaustausch gegeben). Ein rechtlicher Zusammenhang zwischen der steuerlichen Behandlung von Mitgliedsbeiträgen und dem Verbot an den Lohnsteuerhilfeverein, neben dem Mitgliedsbeitrag ein besonderes Entgelt zu erheben, ist aber --wie der BFH bereits im Urteil in BFHE 112, 430, BStBl II 1974, 530, 531 im Hinblick auf § 107a Abs. 3 Nr. 4 b der Reichsabgabenordnung, einer Vorgängervorschrift zu § 14 Abs. 1 Nr. 5 StBerG, ausgeführt hat-- nicht gegeben, so daß die vorstehenden Entscheidungen für die Beurteilung des Streitfalls nicht entscheidungserheblich sind (vgl. auch Charlier/Peter, a.a.O., § 14 Rdnr. 20). Die steuerrechtliche Annahme eines Leistungsaustausches zwischen dem Lohnsteuerhilfeverein und seinen Mitgliedern und die Behandlung der Beitragszahlungen insgesamt als unechte Mitgliedsbeiträge schließt im Hinblick auf die unterschiedlichen Ziele und Zwecke der verschiedenen Regelungsbereiche die Annahme eines besonderen Entgelts i.S. von § 14 Abs. 1 Nr. 5 StBerG, das für konkrete Hilfeleistungen in Lohnsteuersachen neben dem Mitgliedsbeitrag nicht erhoben werden darf, nicht aus.