Leitsatz (amtlich)
1. Geschiedenen Ehegatten wird für die gemeinsamen Kinder, die das 27. Lebensjahr noch nicht vollendet haben und die auf Kosten der Elternteile unterhalten und für einen Beruf ausgebildet werden, je ein voller Kinderfreibetrag gewährt, wenn jeder Elternteil die Kosten für den Unterhalt und die Ausbildung jedes Kindes während eines Zeitraums von vier Monaten überwiegend getragen hat (§ 32 Abs. 2 Nr. 2 aa EStG 1965).
2. Sind die gemeinsamen Kinder zur Berufsausbildung zwangsläufig auswärtig untergebracht, so steht jedem geschiedenen Elternteil, das zu den Kosten der auswärtigen Unterbringung beiträgt und dem ein Kinderfreibetrag gewährt wird, auch ein Freibetrag nach § 33a Abs. 2 Satz 3 EStG 1965 zu. Der Freibetrag wird wegen der Unterhaltsleistungen des anderen Elternteils nicht gekürzt.
Normenkette
EStG § 32 Abs. 2 Nr. 2aa, § 33a Abs. 1-2; StAnpG § 6 Abs. 1
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Steuerpflichtige), deren Ehe seit dem Jahre 1962 geschieden ist, hat in ihrem Antrag auf Lohnsteuer-Jahresausgleich 1966 für zwei Kinder von 18 bis 27 Jahren Kinderfreibeträge und für deren auswärtige Unterbringung für die Dauer von 10 bzw. 12 Monaten im Kalenderjahr 1966 Freibeträge geltend gemacht. Der am 23. Mai 1939 geborene Sohn besuchte im Streitjahr zehn Monate lang eine auswärtige Technikerschule, die am 30. April 1942 geborene Tochter studierte an einer auswärtigen Universität. Die Kosten des Unterhalts und der Ausbildung sowie der auswärtigen Unterbringung wurden von den geschiedenen Elternteilen in der Weise getragen, daß jeder Elternteil für jedes Kind monatlich 125 DM fortlaufend leistete. Außerdem erhielten der Sohn vom Januar bis Mai 1966 und die Tochter vom Juli bis Dezember 1966 von der Steuerpflichtigen monatlich je 350 DM. Während der anderen Monate zahlte der Vater den Betrag von 350 DM an jedes Kind.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) gewährte der Steuerpflichtigen nur die halben Kinderfreibeträge und die halben Freibeträge nach § 33a Abs. 2 Satz 3 EStG. Der Einspruch und die Klage hatten keinen Erfolg.
Das FG, dessen Entscheidung in den EFG 1969, 448 veröffentlicht ist, trat der Auffassung des FA bei und führte aus, die Steuerpflichtige habe zwar an ihren Sohn während voller fünf Monate und an ihre Tochter während voller sechs Monate jeweils 475 DM und damit den überwiegenden Teil von 600 DM monatlich gezahlt. Dennoch habe sie die Kinder während dieser Zeit nicht überwiegend auf ihre Kosten unterhalten. Eine Gesetzesauslegung, die sich nur an den Zahlungsmodalitäten orientiere, werde dem Sinn des Gesetzes nicht gerecht. Nach den von den Elternteilen erbrachten Zahlungen könne davon ausgegangen werden, daß beide Elternteile ihren Kindern gegenüber im gleichen Verhältnis, d. h. mit jeweils 300 DM monatlich, unterhaltspflichtig gewesen seien. Die weitergehenden Zahlungen seien nur gegen das Versprechen des anderen Elternteils geleistet worden, den Vorleistenden später entsprechend zu entlasten. Durchgangszahlungen rechtfertigten jedoch keine tarifliche Erleichterung. Die Unterhaltsverpflichteten hätten nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise sich während des Kalenderjahres in den Unterhalt ihrer Kinder geteilt. Die Wahl unterschiedlicher Zahlungszeitpunkte ändere daran nichts. Infolgedessen brauche nicht geprüft zu werden, ob die gewählte Form der Unterhaltsleistungen nicht auch als Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts nach § 6 Abs. 1 StAnpG unbeachtlich sei. Der Freibetrag für die Aufwendungen für die auswärtige Unterbringung nach § 33a Abs. 2 Satz 3 EStG könne nur einmal gewährt werden, wenn ein Steuerpflichtiger, der einen Kinderfreibetrag erhalte, und ein anderer Steuerpflichtiger den Unterhalt gemeinsam trügen. Werde der Kinderfreibetrag zwischen zwei Steuerpflichtigen aufgeteilt, so könne nichts anderes gelten. Da beide Elternteile zu den Aufwendungen in gleichem Umfang beigetragen hätten, entfalle auf sie jeweils die Hälfte der Freibeträge.
Mit der wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Sache zugelassenen Revision trägt die Steuerpflichtige vor, sie sei nicht in der Lage gewesen, die überwiegenden Kosten des Unterhalts und der Berufsausbildung für zwei Kinder gleichzeitig während des ganzen Ausbildungszeitraumes im Streitjahr allein zu tragen. Jeder Elternteil habe deshalb abwechselnd für jeweils die halbe Ausbildungszeit des Sohnes und der Tochter bis auf einen monatlichen Grundbetrag von 125 DM die Kosten übernommen. Dabei sei bewußt auf die Tragung von gleichhohen Unterhaltskosten verzichtet und in Kauf genommen worden, daß die Kosten in dem einen Zeitraum wegen Krankheit eines Kindes oder notwendiger Anschaffungen höher oder niedriger gewesen seien als in dem anderen Zeitraum. Es sollten schwierige Auseinandersetzungen über die Bedürfnisse der Kinder dadurch vermieden werden. Die für beide Kinder gleichhohen Regelbeträge, die an der Leistungsfähigkeit der Eltern ausgerichtet gewesen seien, dienten nur zur Bestreitung der laufenden Bedürfnisse und der Kosten der auswärtigen Unterbringung. Das FG habe, ohne seiner Aufklärungspflicht nach § 76 FGO zu genügen und ohne nach § 96 Abs. 1 Satz 3 FGO zu begründen, was für die richterliche Überzeugung leitend gewesen sei, seiner Entscheidung die Feststellung zugrunde gelegt, daß die Steuerpflichtige und ihr früherer Ehemann " in Wahrheit für beide Kinder gleiche Unterhaltsleistungen" erbracht hätten. Bei der Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise habe das FG übersehen, daß kein Elternteil den anderen Elternteil ohne die - weder erbetene noch vorgetragene - Zustimmung der volljährigen Kinder von der Unterhaltspflicht habe befreien können, und daß nach dem Sachverhalt nichts darauf hindeute, daß von der Steuerpflichtigen Ausgleichsansprüche geltend gemacht oder Durchgangszahlungen erbracht worden seien. Bei der Entscheidung über die Aufwendungen für die auswärtige Unterbringung gehe das FG unzutreffend von § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG statt vom Abs. 2 Satz 3 dieser Bestimmung aus.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidungen.
Die Zuerkennung von Kinderfreibeträgen setzt ein Kindschaftsverhältnis im Sinne des § 32 Abs. 2 Nr. 3 EStG 1965 zwischen dem Steuerpflichtigen und dem Kind voraus. Bei noch nicht 18 Jahre alten Kindern ist die Erfüllung weiterer Voraussetzungen nicht erforderlich, so daß auch jedem der dauernd getrennt lebenden oder geschiedenen Ehegatten für jedes gemeinsame Kind ein voller Kinderfreibetrag zusteht, ohne Rücksicht darauf, ob und in welchem Umfang er die Kosten für den Unterhalt und die Ausbildung trägt (vgl. Urteil des BFH VI 171/63 U vom 26. Juni 1964, BFH 80, 197, BStBl III 1964, 546). Dagegen wird dem Steuerpflichtigen für Kinder zwischen 18 und 27 Jahren ein Kinderfreibetrag nach § 32 Abs. 2 Nr. 2 aa EStG 1965 nur gewährt, wenn er während vier Monaten die überwiegenden Kosten für den Unterhalt und die Berufsausbildung trägt. Die gesetzliche Begrenzung auf einen Zeitraum von vier Monaten läßt es theoretisch zu, daß der volle Kinderfreibetrag für ein Jahr drei Personen für dasselbe Kind gewährt werden kann, wenn jede Person die überwiegenden Kosten in einem jeweils anderen Vier-Monats-Zeitraum trägt (Brockhoff-Lenski-Reinert, Rechtsprechungskommentar, EStG § 32 [B] S. 3). Teilen geschiedene Eheleute die Kosten des Unterhalts für ihre Kinder in der Weise untereinander auf, daß jeder Elternteil während eines Zeitraums von mindestens vier Monaten die überwiegenden Kosten des Unterhalts für jedes Kind trägt, so stellt diese Aufteilung keinen Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts dar. Geschiedene Eheleute sind steuerrechtlich wie Ledige zu behandeln. Ebenso wie bei Unverheirateten ist bei geschiedenen Eheleuten davon auszugehen, daß jeder von ihnen seine eigenen selbständigen Interessen verfolgt (vgl. Beschluß des BVerfG 1 BvL 30/69 vom 25. Januar 1972, HFR 1972, 196). Sie können bei der Gestaltung der Unterhaltsleistungen, die sie bürgerlichrechtlich gemeinsam zu erbringen haben, auch für sie günstige steuerrechtliche Regelungen berücksichtigen. Erforderlich ist nur, daß die Gestaltung ernsthaft gewollt und auch tatsächlich durchgeführt wird.
Eine zeitanteilige Aufteilung der überwiegenden Unterhaltskosten kann im Einzelfall zweckmäßig sein. Sie erspart den geschiedenen Elternteilen Auseinandersetzungen, wenn die Höhe der Kosten für Unterhalt und Ausbildung innerhalb des Jahres schwankt. Für die Kinder kann es vorteilhaft sein, wenn jedes Kind weiß, in welchem Zeitraum es sich an welchen Elternteil wegen seiner Unterhaltsbedürfnisse zu wenden hat. Dieser Vorteil fällt dann ins Gewicht, wenn die geschiedenen Eheleute an verschiedenen Orten wohnen. Schließlich wird auch das FA der Aufgabe enthoben festzustellen, welcher Elternteil innerhalb von vier Monaten die überwiegenden Kosten des Unterhalts tatsächlich getragen hat. Diese Feststellung ist besonders schwierig, wenn die Unterhaltspflicht teilweise durch Sachleistungen erfüllt wird. Der erkennende Senat hat in dem Urteil VI R 112/68 vom 18. Dezember 1970 (BFH 101, 232, BStBl II 1971, 300) die Auffassung vertreten, daß in der großen Mehrzahl der Fälle auch dann einer der geschiedenen Ehegatten die überwiegenden Kosten tragen wird, wenn die Elternteile sie gemeinsam tragen müssen. Wird jedoch die überwiegende Kostenlast jedem der geschiedenen Elternteile abredegemäß in einem anderen Vier-Monats-Zeitraum aufgebürdet und nachweislich auch von ihm getragen, so wird den Anforderungen des Gesetzes entsprochen. Die Verhältnisse während der übrigen Zeit des Kalenderjahres sind, wie der BFH in dem Urteil VI 277/61 U vom 13. Juli 1962 (BFH 75, 412, BStBl III 1962, 417) ausdrücklich festgestellt hat, für die Frage der Gewährung der Kinderfreibeträge nicht maßgebend.
Bei geschiedenen Ehen widersprechen weder die Regelung des Gesetzes noch die entsprechenden Vereinbarungen der Steuerpflichtigen im Ergebnis wirtschaftlichen Überlegungen. Durch die Kinderfreibeträge sollen den Eltern die Unterhaltsaufwendungen nicht voll ersetzt werden (BFH-Urteil VI R 236/67 vom 23. Februar 1968, BFH 91, 418, BStBl II 1968, 374). Ist die Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft zwischen den Ehegatten infolge der Scheidung gelöst, so wäre es wirtschaftlich nicht gerechtfertigt, jedem der Elternteile den Kinderfreibetrag als teilweisen Ausgleich ihrer Aufwendungen nur bis zur Vollendung des 18. Lebensjahres des Kindes zuzugestehen, wenn jeder von ihnen auch danach die Voraussetzungen des § 32 Abs. 2 Nr. 2 aa EStG erfüllt. Durch die Überschreitung der Altersgrenze von 18 Jahren hat sich an der Unterhaltspflicht der Eltern bürgerlich-rechtlich nichts geändert. Die Kosten werden in vielen Fällen eher noch steigen. Falls ein Elternteil in keinem der Vier-Monats-Zeiträume die überwiegenden Kosten des Unterhalts und der Ausbildung tragen sollte, werden seine Leistungen nach § 33a EStG 1965 als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt (BFH-Urteil VI R 112/68, a. a. O.). Angesichts des klaren Wortlauts des Gesetzes und einem der Rechtslage entsprechenden tatsächlichen Verhalten der Steuerpflichtigen ist für die wirtschaftliche Betrachtungsweise auch dann kein Raum, wenn bei mehreren über 18 Jahre alten Kindern, die in der Ausbildung stehen, die regelmäßigen monatlichen Unterhaltsleistungen jedes Elternteils trotz der zeitanteiligen Aufteilung auf jedes Kind insgesamt etwa gleichhoch sind.
Das FG ist im Streitfall von anderen rechtlichen Erwägungen ausgegangen. Es hat aufgrund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise die tatsächliche Gesamtbelastung beider Elternteile als entscheidungserheblich angesehen und die vereinbarte Zahlungsweise als Zahlungsmodalitäten betrachtet, an denen sich die Auslegung des Gesetzes nicht orientieren dürfe. Die geschiedenen Eheleute hätten sich während des Jahres in den Unterhalt der Kinder geteilt und damit nicht überwiegend, sondern in gleichem Umfang zum Unterhalt ihrer Kinder beigetragen. Das FG ist dann der Entscheidung des BFH VI 171/63 U (a. a. O.) gefolgt. Diese Entscheidung behandelte einen Rechtsfall aus dem Jahre 1959. Sie konnte den seit dem Veranlagungszeitraum 1962 geänderten Wortlaut des Gesetzes nicht berücksichtigen. Seitdem braucht der Steuerpflichtige die Kosten nicht mehr "im wesentlichen", sondern nur noch "überwiegend" zu tragen. Der erkennende Senat hat deshalb die zu dem früheren Rechtszustand ergangene Rechtsprechung mit der Begründung aufgegeben, nach der Gesetzesänderung trete nicht mehr die in der Entscheidung herausgestellte Folge ein, daß keinem der Ehegatten ein Kinderfreibetrag gewährt werden könne (BFH-Urteil VI R 112/68, a. a. O.).
Der Senat hält für den Streitfall an dieser Auffassung fest. Nach den oben dargestellten Rechtsgrundsätzen können bei der Auslegung des § 32 Abs. 2 Nr. 2 aa EStG 1965 die von den geschiedenen Eheleuten vereinbarten und tatsächlich erbrachten Unterhaltsleistungen nicht als reine Zahlungsmodalitäten außer Betracht bleiben. Der Streitfall braucht jedoch nicht an das FG zurückverwiesen zu werden. Die tatsächlichen Feststellungen des FG sind nicht bestritten worden. Sie reichen aus, um in der Sache selbst zu entscheiden.
Das FG hat festgestellt, daß die Steuerpflichtige an ihren Sohn während voller fünf Monate und an ihre Tochter während voller sechs Monate jeweils 475 DM und damit den überwiegenden Teil von 600 DM monatlich gezahlt hat. Der Auffassung des FG, daß bei dieser Art der Unterhaltsleistung die Kinder während des Vier-Monats-Zeitraums nicht tatsächlich überwiegend auf Kosten der Steuerpflichtigen unterhalten worden seien, sondern daß der über 300 DM monatlich für jedes Kind hinausgehende Betrag auf Kosten des anderen Elternteils geleistet worden sei und deshalb der überschießende Betrag keine Vermögenseinbuße für die Steuerpflichtige bedeutet habe, vermag der Senat nicht zu folgen. Es gibt im Streitfall keine Anhaltspunkte dafür, daß die Vereinbarungen zwischen den geschiedenen Ehegatten über die Art der Unterhaltsleistung nicht ernsthaft gewollt oder tatsächlich nicht durchgeführt worden sind. Mit der Gestaltung der Unterhaltsleistungen lassen sich die Erwägungen des FG, daß die Elternteile gegenseitig Vorleistungen erbracht hätten in der Erwartung, sie würden anschließend vom anderen Elternteil ausgeglichen werden, nicht begründen. Die klaren Unterhaltsvereinbarungen bedürfen keiner Auslegung durch die wirtschaftliche Betrachtungsweise. Die von § 32 Abs. 2 Nr. 2 aa EStG 1965 für die Gewährung von Kinderfreibeträgen geforderten Voraussetzungen hat die Steuerpflichtige erfüllt. Ihr sind deshalb für beide Kinder je ein voller Freibetrag zu gewähren. Dieses Ergebnis entspricht dem Gesetz, dessen Zweckmäßigkeit der Senat nicht zu prüfen hat.
Beide Kinder waren nach den Feststellungen des FG auswärtig untergebracht. Die auswärtige Unterbringung war keine Folge der Scheidung, die bereits mehrere Jahre zurücklag. Die Zwangsläufigkeit der auswärtigen Unterbringung ist unbestritten. Die Steuerpflichtige erhält im Streitjahr für jedes Kind einen vollen Kinderfreibetrag. Infolgedessen steht ihr nach § 33a Abs. 2 Satz 3 EStG 1965 ein weiterer Freibetrag für jedes Kind wegen dessen auswärtiger Unterbringung zu. Der Freibetrag von 1 200 DM ermäßigt sich allerdings um je 1/12 für jeden Monat, in dem das Kind noch nicht oder nicht mehr zu einer Berufsausbildung auswärtig untergebracht worden ist (§ 33a Abs. 4 EStG 1965). Dafür, daß jedes Kind auch von dem anderen Elternteil Unterhaltsleistungen erhalten hat, wird der Freibetrag jedoch nicht gekürzt. Unterhaltsleistungen des anderen Ehegatten, dem ein Kinderfreibetrag gewährt worden ist, führen nach der Rechtsprechung des Senats nicht zu einer Kürzung des Höchstbetrages nach § 33a Abs. 1 und 2 Satz 1 EStG 1965, den der Ehegatte abziehen kann, der keinen Kinderfreibetrag erhalten hat (BFH-Urteil VI R 112/68, a. a. O.). Es wäre mit dem Wesen des Freibetrags nach § 33a Abs. 2 Satz 3 EStG als eines Pauschbetrages nicht vereinbar, wenn er wegen der Unterhalts- und Ausbildungsleistungen des anderen Ehegatten gekürzt werden müßte, zumal es im Rahmen dieser Vorschrift nicht darauf ankommt, in welcher Höhe dem Steuerpflichtigen Aufwendungen für die auswärtige Unterbringung erwachsen sind (BFH-Urteil VI 121/65 U vom 10. Dezember 1965, BFH 84, 404, BStBl III 1966, 146). Dem Antrag der Steuerpflichtigen, ihr für den Sohn 10/12 des Freibetrages und für die Tochter den vollen Freibetrag nach § 33a Abs. 2 Satz 3 EStG zu gewähren, ist deshalb stattzugeben.
Fundstellen
Haufe-Index 422741 |
BStBl II 1972, 485 |
BFHE 1972, 131 |