Entscheidungsstichwort (Thema)
Bewertung, Vermögen-, Erbschaft-, Schenkungsteuer
Leitsatz (amtlich)
Bis zum Inkrafttreten des ändG-BewG vom 10. August 1963 mit der Neueinführung des § 17a BewG bleibt die bisherige Rechtsprechung aufrechterhalten, daß sowohl bei der Bewertung eines obligatorischen Gewinnbeteiligungsanspruches als auch bei der Bewertung eines Nießbrauchs keine Beschränkung auf den Einheitswert des Vermögensgegenstandes anzuerkennen ist.
Unterscheidungsmerkmale zwischen einer zum sonstigen Vermögen gehörenden Gewinnbeteiligung und den nicht zum sonstigen Vermögen gehörenden Ansprüchen auf Renten und ähnliche Bezüge, die mit Rücksicht auf ein früheres Arbeits- oder Dienstverhältnis gewährt werden.
Normenkette
BewG §§ 16, 14, 17 Abs. 3, § 15/3, § 67 Abs. 1 Ziff. 4, § 110/1/4, § 68 Ziff. 3, § 111/3
Tatbestand
Die Revisionsklägerin ist die Witwe des Alleininhabers einer GmbH. Die Revisionsklägerin war vor der Eheschließung in der Firma und auch als Wirtschafterin im Haushalt tätig. Der Alleininhaber hatte testamentarisch seine drei Töchter aus der ersten geschiedenen Ehe als Erben eingesetzt, der Revisionsklägerin neben Anteilen von überschüssen aus Grundstücken, aus einer bereits bestehenden anderweitigen Erbengemeinschaft und dem Nießbrauch an einem Einfamilienhaus das hier in seinem Kapitalwert streitige Vermächtnis, nämlich je ein Viertel des jährlichen Reingewinns oder des überschusses aus der GmbH und für den Fall des Verkaufs des Geschäftes ein Viertel des Reinerlöses, vermacht; der Anspruch sollte im Falle der Wiederverheiratung wegfallen.
In der Vermögenserklärung auf den 1. Januar 1953 berechnete die Revisionsklägerin neben den sonstigen nicht mehr im Streit befangenen Berechtigungen die Gewinnbeteiligung an der GmbH unter Anwendung des § 16 Abs. 2 Ziff. 6 BewG in der Fassung 1953. Das Finanzamt (FA) berechnete den Vermögenswert nach den durchschnittlichen Einkünften der Jahre 1952 bis 1956 und kam gemäß § 16 Abs. 2 Ziff. 6 BewG zu einem höheren Kapitalwert.
Die Revisionsklägerin beantragte nunmehr, gemäß § 68 Ziff. 3 BewG in der am Stichtag gültigen Fassung den Anspruch auf die Gewinnbeteiligung als einen nicht zum sonstigen Vermögen gehörenden Anspruch auf Renten und ähnliche Bezüge anzusehen, der mit Rücksicht auf ein früheres Arbeits- oder Dienstverhältnis gewährt worden sei, nämlich mit Rücksicht auf ihre Tätigkeit in der GmbH. Hilfsweise beantragte sie, den Wert der Gewinnbeteiligung auf den Wert des genutzten Wirtschaftsguts, also auf ein Viertel des Einheitswerts der GmbH zu ermäßigen.
Einspruch und Berufung blieben im Streitpunkt ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte aus: Bei der Gewinnbeteiligung handle es sich nicht um ein nachträgliches Arbeitsentgelt. Kein Kaufmann räume einer früheren Angestellten in verhältnismäßig untergeordneter Stellung ein Rentenstammrecht von 25 % des Betriebsgewinns ein. Nach der Aussage einer Zeugin sei die Tätigkeit in der Firma zudem unregelmäßig gewesen und nur mit dem geringen Gehalt von 50 DM monatlich neben freier Unterkunft und Verpflegung vergütet worden. Der verstorbene Ehemann habe als Firmeninhaber keinem Betriebsangehörigen eine Pension zugesagt oder gezahlt. Bei den engen persönlichen Beziehungen, die bereits seit 1937 zwischen dem Ehemann und der Revisionsklägerin bestanden hätten, spreche alles dafür, daß der Ehemann die Gewinnzuwendung aus privaten und nicht aus arbeitsvertraglichen Gründen getroffen habe. Der kapitalmäßige Wert der Gewinnbeteiligung bestimme sich gemäß § 16 Abs. 1 und 2 BewG nach dem Lebensalter der Revisionsklägerin. Wenn nach der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs - RFH - (Urteil III 43ß42 vom 19. März 1942, RStBl 1942 S. 542) und des Bundesfinanzhofs - BFH - (Entscheidungen III 181/53 U vom 28. August 1954, BStBl 1954 III S. 330, Slg. Bd. 59 S. 309, und III 108/54 U vom 6. Mai 1955, BStBl 1955 III S. 199, Slg. Bd. 61 S. 6) ein Nutzungsrecht keinen höheren Wert haben könne als das genutzte Wirtschaftsgut selbst, so gelte dies nur für Nutzungsrechte an be stimmten Sach- und Vermögensgegenständen, aber nicht für obligatorische Ansprüche, die sich gegen Personen richteten und nicht vom Wert eines Vermögens abhängig seien (Hinweis auf BFH-Urteil III 38/55 S vom 4. November 1955, BStBl 1955 III S. 371, Slg. Bd. 61 S. 447). In einem entsprechenden Fall habe bereits der RFH (Urteil III 17/40 vom 19. September 1940. RStBl 1940 S. 1062) dahin entschieden, es sei nicht angängig, eine Witwe bei Gewährung einer bloßen Beteiligung am Gewinn steuerlich wie eine Kommanditistin zu behandeln. Denn für die Vermögensbesteuerung sei allein das Wesen des am Stichtag vorhandenen Wirtschaftsgutes entscheidend.
Für die Höhe des anzusetzenden Jahreswertes sei § 17 Abs. 3 BewG maßgebend. Das FA habe bei der Schätzung der zukünftigen Durchschnittserträge zutreffend nicht den im Jahre 1952 zugeflossenen Jahresertrag, aber auch nicht die früheren Geschäftsverluste angesetzt. Wenn es den mutmaßlichen Jahresertrag des Gewinnanteilsrechts auf den Durchschnitt der Jahre 1952 bis 1956 geschätzt habe, so entspreche dies der Sachlage und den am Stichtage bestehenden Gewinnchancen. Wenn auch bei der Schätzung des Nutzungswertes (Nießbrauchs) eines Betriebsvermögens der Geschäftswert auszuscheiden sei (Hinweis auf RFH-Urteil III 43/42 vom 19. März 1942, a. a. O.), so handle es sich hier demgegenüber um einen persönlichem Anspruch an die Inhaber der Firma, für den der Ertragswert und nicht der gemeine Wert maßgebend sei. Weder nach eigener Auffassung noch nach der der GmbH sei die Revisionsklägerin Mitinhaberin. Der BFH habe in dem Urteil I 183/57 vom 1. April 1958 betreffende Gewerbesteuersache 1952 der GmbH ebenfalls eine Mitunternehmerschaft der Revisionsklägerin verneint.
Mit der Rb. beantragte die Revisionsklägerin, unter Aufhebung der angefochtenen Entscheidung den Vermögenswert des strittigen Gewinnbeteiligungsrechts auf einen im einzelnen bezifferten, niedrigen Betrag festzustellen. Das Rechtsmittel wende sich allein gegen die Bewertung des Gewinnbeteiligungsrechts. Sie machte im einzelnen zur Begründung geltend, sie habe eine nießbrauchsähnliche Rechtsstellung, so daß nach dem Urteil des BFH II 26/60 U vom 4. Mai 1961 BBStBl 1961 III S. 279, Slg. Bd. 73 S. 27) eine Beschränkung auf den Wert des genutzten Wirtschaftsgutes in Betracht komme. Zumindest liege in Anwendung des § 16 Abs. 5 BewG der gemeine Wert der Gewinnbeteiligung unter der Berechnung nach § 16 Abs. 1 und 2 BewG. Später verwies die Revisionsklägerin auf den neu geschaffenen § 17 a BewG (Gesetz zur änderung des Bewertungsgesetzes - ändG-BewG - vom 10. August 1963, BGBl 1963 I S. 676, BStBl 1963 I S. 608) und beantragte, den dort niedergelegten Grundsatz auch auf den hier gegebenen Stichtag anzuwenden.
Der Vorsteher des FA beantragt Zurückweisung der Revision. Er macht geltend, die Revisionsklägerin habe in den Jahren 1952 bis 1960 Gewinnanteile von insgesamt mehr als den angesetzten Kapitalwert erhalten.
Im Laufe des Revisionsverfahrens machte die Revisionsklägerin geltend, sie habe als Nießbraucherin von der Vermögensabgabe ihres Ehemannes 10 % der Vierteljahrsbeträge mit rückwirkender Kraft übernommen. Wenn möglich, bitte sie, diese Schuld im Rahmen der Rb. (Revisionsentscheidung) zu berücksichtigen.
Die am 9. Juli 1962 beim FG eingelegte Rb. ist gemäß der am 1. Januar 1966 in Kraft getretenen FGO vom 6. Oktober 1965 (BGBl I S. 1477) als Revision zu behandeln. Ihre Zulässigkeit richtet sich noch nach § 286 AO alter Fassung, weil das FG-Urteil vor dem 1. Januar 1966 ergangen ist (ß 184 Abs. 1 und Abs. 2 FGO).
Entscheidungsgründe
Die Revision ist zulässig, aber nicht begründet.
Das FG hat zutreffend festgestellt, daß es sich bei den laufenden Ansprüchen auf ein Viertel des jährlichen Reingewinns der GmbH um ein Recht auf wiederkehrende Nutzungen auf Lebenszeit der Berechtigten im Sinne des § 67 Abs. 1 Ziff. 4 BewG in der Fassung von 1953 handelt. Die Begünstigung für bestimmte Wirtschaftsgüter, die nicht zum sonstigen Vermögen gehören (ß 68 BewG), greift hier nicht am Platz. Denn die laufenden Gewinnbeteiligungen sind keine Ansprüche auf Renten oder ähnliche Bezüge, die mit Rücksicht auf ein früheres Arbeits- oder Dienstverhältnis gewährt werden. Grundsätzlich gelten im allgemeinen Zuwendungen, die nicht von Dienstunfähigkeit oder von einem bestimmten Alter abhängen, sondern bei Eintritt eines Erbfalles gewährt werden, bei Wiederverheiratung wegfallen und nicht in festen Bezügen, sondern in einem Hundertsatz des Gewinns bestehen, nicht als mit Rücksicht auf ein früheres Arbeitsverhältnis, sondern als aus persönlichen oder familiären Gründen gegeben (vgl. Gürsching-Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, § 68 BewG Anm. 8). Die hier vom FG auf Grund des Tatbestandes und einer Beweisaufnahme getroffene Würdigung der Gesamtumstände, es könne nicht festgestellt werden, daß der Revisionsklägerin ihr Gewinnanteilsanspruch mit Rücksicht auf ein früheres Arbeits- oder Dienstverhältnis zugewandt worden sei und daß der gesamte Tatbestand für eine Verfügung des Erblassers aus privaten Gründen spreche, ist für die Revisionsinstanz bindend. Gegen diese Feststellung sind keine zulässigen und begründeten Revisionsgründe vorgebracht worden. Der BFH ist an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden (ß 118 FGO).
Mangels einer Befreiungsvorschrift ist der Anspruch auf ein Viertel des jährlichen Reingewinns der GmbH daher nach §§ 19, 67 Abs. 1 Ziff. 4 BewG mit dem Kapitalwert als sonstiges Vermögen zur Vermögensteuer 1953 heranzuziehen. Es handelt sich um einen persönlichen Anspruch auf Geldzahlungen in Höhe von 25 % des Reingewinns der GmbH, wohl mit dem Charakter einer Versorgungsrente, abgestellt auf Lebenszeit. Nach § 16 Abs. 1 BewG bestimmt sich der Wert von Renten und anderen auf die Lebenszeit einer Person beschränkten Nutzungen und Leistungen nach deren Lebensalter. Die testamentarische Bestimmung über die Beendigung der an sich lebenslänglichen Gewinnbeteiligung im Falle eine Wiederverheiratung steht der Bewertung allein nach § 16 Abs. 1 und Abs. 2 BewG nicht entgegen, wie sich aus der Gegenüberstellung des Wortlauts der §§ 15 und 16 BewG und aus den allgemeinen Bewertungsvorschriften der §§ 5 und 6 BewG über auflösend bedingten Erwerb und aufschiebend bedingte Last ergibt. Von dem nach § 16 Abs. 1 und 2 BewG ermittelten Kapitalwert ist wegen Wegfalls der Nutzungen im Falle der Wiederverheiratung auch kein Abschlag nach § 16 Abs. 5 BewG zu machen (BFH-Urteil III 152/62 U vom 15. Oktober 1965, BStBl 1966 III S. 2).
Die Revisionsklägerin ist nicht Mitunternehmerin. Diese Auffassung des FG deckt sich mit der ausdrücklichen Feststellung im oben genannten Urteil des BFH I 183/57 vom 1. April 1958. Der erkennende Senat hält diese Auffassung für zutreffend. Infolgedessen hat die Revisionsklägerin kein Nutzungsrecht am Betriebsvermögen der GmbH und insoweit keine Beziehung zum Einheitswert des Betriebes.
Die Gewinnbeteiligung ist ein obligatorischer Anspruch. Sie ist weder ein Nießbrauch noch kann sie entsprechend dem Anliegen der Revisionsklägerin als einem selbständigen dinglichen Recht gleichkommend angesehen werden. Dafür würde bürgerlich-rechtlich die erforderliche Rechtsgrundlage fehlen. Nach dem BGB ist die Zahl der Sachenrechte geschlossen (Typenzwang), andere als die gesetzlich zugelassenen dinglichen Rechte können nicht begründet werden (vgl. Palandt, Kommentar zum BGB, 24. Aufl., Sachenrecht, Einleitung vor § 854 Anm. 2). Daß steuerrechtlich auch unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten keine andere Betrachtung bei testamentarisch vermachten Gewinnbeteiligungen zulässig ist, hat bereits der RFH in der Entscheidung III 17/40 vom 19. Sept. 1940 (a. a. O.) herausgestellt. Den gleichen Standpunkt nahm der BFH in ständiger Rechtsprechung ein (vgl. BFH- Urteil III 38/55 S vom 4. November 1955, a. a. O., und das BFH-Urteil III 152/62 U vom 15. Oktober 1965, a. a. O.). Denn entscheidend ist für die Vermögensbesteuerung, was für ein Wirtschaftsgut seinem Wesen noch am Stichtage vorhanden war. Selbst bei dinglicher Sicherung ist z. B. der Anspruch auf jährliche überschüsse aus einem Grundstück obligatorisch und nicht nießbrauchsähnlich (BFH-Urteil III 13/60 U vom 26. Juli 1963, BStBl 1963 III S. 434, Slg. Bd. 77 S. 310).
Es sei weiter bemerkt, daß die Bemühungen der Revisionsklägerin, den obligatorischen Anspruch auf Gewinnbeteiligung in ein nießbrauchsähnliches Recht umzudeuten, für den Streitfall keinesfalls zu dem damit erstrebten Zweck, den Kapitalwert der Beteiligung an den Einheitswert des gewerblichen Betriebes zu koppeln und auf ein Viertel desselben nach oben zu begrenzen, führen würde. Denn die Auffassung der Revisionsklägerin ist nicht richtig, daß die bisherige oberste Rechtsprechung nur bei obligatorischen Gewinnbeteiligungsansprüchen eine Beschränkung der Bewertung auf das dahinterstehende Wirtschaftsgut ablehnte, sie aber beim Nießbrauch zuließ. Der BFH hat diese frühere Rechtsauffassung ausdrücklich aufgegeben. Nach der neuen Rechtsprechung zum BewG bis 1. Januar 1963 ist auch bei der Bewertung eines Nießbrauchs kein allgemeiner Rechtssatz anzuerkennen, daß für das Nutzungsrecht an einem Vermögensgegenstand steuerlich kein höherer Wert anzusetzen sei als für den Gegenstand selbst (Einheitswert). Zur Begründung wurde darauf hingewiesen, es seien zwei verschiedene Wirtschaftsgüter, die verschiedenen Vermögensarten angehörten und nach verschiedenen Bewertungsgrundsätzen zu bewerten seien. Für Forderungen gebe es keine Einheitswertfeststellung, auch nicht in Form einer Höchstgrenze (BFH- Urteil III 13/60 U vom 26. Juli 1963, a. a. O.). Aus dem BewG in der für den Stichtag 1. Januar 1953 gültigen Fassung kann ein allgemeiner Rechtsgrundsatz, daß für ein Nutzungsrecht an einem Vermögensgegenstand kein höherer Wert anzusetzen sei, als für den steuerlichen Wert des Gegenstandes selbst, nicht abgeleitet werden. Einheitswert und gemeiner Wert sind etwas Verschiedenes (BFH-Urteil III 406/58 S vom 17. Mai 1963, BStBl 1963 III S. 530, Slg. Bd. 77 S. 571). Bis zum Inkrafttreten des ändG-BewG vom 10. August 1963, a. a. O., mit der Neueinführung des § 17 a BewG über die Begrenzung des Jahreswertes von Nutzungen und Erbbauzinsen hält der Senat an seiner bisherigen, oben dargestellten, anders gerichteten Rechtsprechung fest. Da der § 17 a BewG erstmalig zum 1. Januar 1963 anzuwenden ist (art. 7 ändG-BewG), entfällt hier für den Stichtag 1. Januar 1953 jede Erörterung über dessen Anwendung und Auslegung.
Der Kapitalwert der Gewinnbeteiligung ist auf den 1. Januar 1953 richtig nach § 16 Abs. 1 und 2 BewG ermittelt worden. Für die Einholung eines von der Revisionsklägerin begehrten Sachverständigengutachtens ist kein Raum. Der Jahresertrag als solcher, der der Berechnung nach § 16 Abs. 1 und 2 BewG zugrunde gelegt worden ist, wurde mit der Revision nicht angegriffen und entspricht offensichtlich der übereinstimmenden Auffassung der Parteien und des FG. Ein Widerspruch zu dem maßgeblichen § 17 Abs. 3 BewG liegt nicht vor. Es verbleibt bei diesem Betrage.
Der Ansatz eines niedrigeren gemeinen Wertes nach § 16 Abs. 5 BewG kommt nicht in Frage. Voraussetzung hierfür wäre, daß der gemeine Wert der gesamten Nutzungen nachweislich geringer wäre als der Kapitalwert nach § 16 Abs. 2 BewG (vgl. BFH-Urteil III 163/59 U vom 19. April 1962, BStBl 1962 III S. 270, Slg. Bd. 75 S. 1). Ein solcher Nachweis ist nicht geführt. Vielmehr ergibt die von dem Revisionsbeklagten eingereichte Aufstellung über die Gewinnanteile 1952 bis 1960 einen höheren Gesamtbetrag, dessen Richtigkeit nicht in Abrede gestellt wurde, so daß ein geringerer gemeiner Wert im Sinn des § 16 Abs. 5 BewG nicht gegeben ist.
Dem Begehren der Revisionsklägerin, einen von ihr übernommenen Anteil der Vermögensabgabe im anhängigen Verfahren zu berücksichtigen, kann nicht stattgegeben werden. Es handelt sich um ein unzulässiges neues tatsächliches Vorbringen (ß 118 FGO).
Fundstellen
Haufe-Index 411993 |
BStBl III 1966, 307 |
BFHE 1966, 264 |
BFHE 85, 264 |