Leitsatz (amtlich)
Der Senat hält an seiner Rechtsprechung fest, daß Kaliförderzinsen, die für viele Jahrzehnte über ein Menschenleben hinaus geleistet werden, bewertungsrechtlich nicht als eine in Raten zu tilgende Kaufpreisforderung, sondern als Recht auf wiederkehrende Leistungen zu beurteilen sind. Dies gilt auch dann, wenn die Abbaugerechtigkeit von dem Eigentum am Grundstück getrennt und bürgerlich-rechtlich als grundstücksgleiches Recht verselbständigt wurde.
Normenkette
BewG i.d.F. vor BewG 1965 § 67 Abs. 1 Nr. 4; BewG 1965 § 110 Abs. 1 Nr. 4
Tatbestand
Der Kläger ist Eigentümer eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs. Unter der landwirtschaftlich genutzten Fläche lagern Kalisalze. Der Rechtsvorgänger des Klägers hat im Jahre 1894 mit der Unternehmerin einen Salzgewinnungsvertrag auf die Dauer von 100 Jahren abgeschlossen. Die Unternehmerin verpflichtete sich zur Zahlung von Förderzinsen und Gewinnanteilen für jeden geförderten Zentner Salzes und für den Fall, daß die Ausbeute zunächst in der benachbarten Feldmark begonnen werden sollte, zur Zahlung eines Wartegeldes.
Das Abbaurecht wurde der Unternehmerin zugerechnet. Bei der Vermögensteuerveranlagung des Klägers hat das FA (Beklagten und Revisionsbeklagten) die Ländereien des Klägers als land- und forstwirtschaftlichen Betrieb mit dem Einheitswert angesetzt. Daneben hat es den Förderzinsanspruch des Klägers als sonstiges Vermögen erfaßt und als Recht auf wiederkehrende Nutzungen und Leistungen bewertet. Den Jahreswert hat es aus dem Durchschnitt der letzten drei Jahre vor dem jeweiligen Veranlagungszeitpunkt ermittelt und zur Kapitalisierung den Vervielfacher 9 für Leistungen oder Nutzungen von unbestimmter Dauer angewendet.
Der Einspruch des Klägers gegen die Vermögensteuerveranlagungen 1963, 1964 und 1966 war erfolglos.
Auf die Klage hat das FG den Kapitalwert des Rechts auf wiederkehrende Nutzungen oder Leistungen in der Weise ermittelt, daß es von dem Bruttoertrag 5 v. H. für Umsatzsteuer und Verwaltungskosten abzog, um zum Reinertrag zu kommen; außerdem hat es den Jahresbruttoertrag zum 1. Januar 1964 in Höhe der tatsächlichen Erträge des Jahres 1964 geschätzt.
Die Revision des Klägers rügt Verletzung von Vorschriften des BewG. Nicht nur wirtschaftlicher, sondern auch bürgerlich-rechtlicher Träger des Kaligewinnungsrechts sei die Unternehmerin. Der Vertrag von 1894 sei seiner rechtlichen Natur nach ein Kaufvertrag, dessen Gegenstand die Salzgewinnungsgerechtigkeit sei. Der Kaufpreis werde in Form der Förderzinsen und Gewinnanteile entrichtet. Der Charakter der Förderzinsen und Gewinnanteile als Kaufpreis werde nicht dadurch in Frage gestellt, daß die Zahlung in Raten erfolge. Die Ratenzahlung habe sich wirtschaftlich deshalb angeboten, weil die Erwerberin der Salzabbaugerechtigkeit deren Wert erst nach und nach realisieren könne.
Der Kläger trägt weiter vor, er erhalte die Förderzinsen nicht als Nutzung; denn das Abbaurecht, das ursprünglich mit dem Eigentum am Grund und Boden verbunden gewesen sei, sei auf die Unternehmerin übergegangen, so daß eine Nutzung dieses Rechts durch ihn nicht möglich sei. Die Förderzinsen beruhten auch nicht auf einem Recht auf wiederkehrende Nutzungen; denn durch den Vertrag von 1894 sei nicht ein Vermögenswert ertragbringend angelegt worden, aus dem wiederkehrende Nutzungen zu erwarten seien. Bei diesem Vertrag handele es sich vielmehr um einen Austauschvertrag, durch den Leistung und Gegenleistung zum damaligen Zeitpunkt gegeneinander ausgetauscht worden seien. Kaufpreisraten könnten aber nicht zur Bewertung eines Rechts auf wiederkehrende Nutzungen oder Leistungen führen. Dies sei auch nicht durch die lange Dauer des Vertrags gerechtfertigt.
Der Kläger ist ferner der Auffassung, Kaufpreisforderungen, die in Raten getilgt werden, seien mit dem abgezinsten Nennwert zu bewerten. Dies sei im vorliegenden Fall aber nicht möglich, weil die Entstehung des Anspruchs auf die Förderzinsen jeweils aufschiebend bedingt durch die zukünftige Förderung sei. Nach dem Vertrag entstehe ein Anspruch nur insoweit, als gefördert werde. Damit sei der Anspruch auf die künftigen Förderzinsen bewertungsrechtlich nicht zu erfassen. Der Kläger sei Eigentümer von nur 0,5 v. H. der Fläche, die die Unternehmerin insgesamt ausbeute. Der Grundbesitz des Klägers sei in seiner Fläche zu klein, um ständig mit Förderzinsen rechnen zu können. Falls die Ausbeute unterbrochen oder eingestellt werde, erhalte der Kläger weder Förderzinsen noch Wartegelder.
Schließlich ist der Kläger der Auffassung, es sei widersinnig, den Förderzinsenanspruch als wiederkehrende Leistung zu bewerten, denn die Substanz mindere sich durch die Ausbeute laufend. Je höher die Ausbeute sei, um so geringer werde der Vorrat unter Tage. Deshalb könne eine hohe Förderung in der Vergangenheit nicht zu der Annahme führen, die zukünftige Förderung werde ebenso groß sein.
Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung des FA aufzuheben und die Vermögensteuerbescheide dahin gehend abzuändern, daß der Kapitalwert der Förderzinsen außer Betracht bleibt und lediglich die Förderzinsenforderung für das den Veranlagungszeitpunkten vorangegangene Jahr erfaßt werde.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision ist unbegründet.
1. Das Recht zum Abbau der Kalisalze, Steinsalze und beibrechenden Salze, auf das sich der Vertrag zwischen dem Rechtsvorgänger des Klägers und der Unternehmerin bezieht, ist ungeachtet seiner zivilrechtlichen Gestaltung (vgl. Urteil des BFH III 110/58 S vom 4. November 1960, BFH 72, 682, BStBl III 1961, 250) ein Mineralgewinnungsrecht im Sinne des § 58 BewG in der Fassung vor dem BewG 1965 - im folgenden BewG - oder § 100 BewG 1965. Es wurde für die Besteuerung der Unternehmerin zugerechnet. In diesem Verfahren ist zwar nicht über die Bewertung dieses Mineralgewinnungsrechts zu entscheiden; der Senat hält die Zurechnung des Mineralgewinnungsrechts an die Unternehmerin jedoch für zutreffend, denn die lange Zeitdauer, für die die Ausbeute der Unternehmerin übertragen wurde, spricht eindeutig dafür, daß die Unternehmerin das Abbaurecht nach dem Willen der Vertragsparteien bis zur Erschöpfung des Salzvorkommens ausüben soll. Nur so ist es zu verstehen, daß die Abbaugerechtigkeit nach dem Vortrag des Klägers auf Grund landesrechtlicher Vorschriften auch bürgerlich-rechtlich verselbständigt und als grundstücksgleiches Recht der Unternehmerin behandelt wurde. Eine Besonderheit im Vergleich zu Abbaurechten, die bürgerlich-rechtlich mit dem Eigentum am Grundstück verbunden sind, ergibt sich hieraus jedoch für das Bewertungsrecht nicht.
2. Im Hinblick darauf, daß die Abbaugerechtigkeit der Unternehmerin zugerechnet wird, sind die Zahlungen, die als Entgelt für die Überlassung der Gerechtigkeit geleistet werden, keine Pachtzahlungen. Der Senat stimmt vielmehr dem Kläger darin zu, daß der Vertrag von 1894 ein Austauschvertrag ist, durch den der Rechtsvorgänger des Klägers der Unternehmerin ein Abbaurecht übertragen und sich dafür ein Forderungsrecht einräumen ließ, aus dem nunmehr der Kläger berechtigt ist. Der Senat teilt jedoch die Auffassung des Klägers nicht, daß es sich bei diesem Forderungsrecht um eine in Raten zu tilgende Kaufpreisforderung im Sinne des § 433 Abs. 2 BGB handelt, die für die Vermögensbesteuerung als Kapitalforderung nach § 67 Abs. 1 Nr. 1 BewG und § 110 Abs. 1 Nr. 1 BewG 1965 in Verbindung mit § 14 BewG und § 12 BewG 1965 zu bewerten ist. Der Charakter des Vertrags von 1894 als Austauschvertrag zwingt schon bürgerlich-rechtlich nicht zu der Annahme, es handle sich um einen Kaufvertrag im Sinne des § 433 BGB mit der Folge, daß die sich daraus ergebende Forderung eine Kapitalforderung sein müsse. Dies ergibt sich aus den §§ 445, 515 BGB. Unabhängig von dieser Rechtslage nach bürgerlichem Recht hat der Senat in ständiger Rechtsprechung entschieden, daß es der durch § 1 Abs. 2 StAnpG gebotenen wirtschaftlichen Betrachtung widersprechen würde, eine langdauernde, für viele Jahrzehnte über ein Menschenleben hinaus eingegangene Verpflichtung zu wiederkehrenden Zahlungen als Kaufpreisforderung zu betrachten, die in Raten getilgt wird (vgl. BFH-Entscheidung III 452/58 U vom 27. Januar 1961, BFH 72, 408, BStBl III 1961, 150 und BFH-Entscheidung III 110/58 S, a. a. O.). Der vorliegende Fall gibt keine Veranlassung, von dieser Rechtsauffassung abzuweichen. Denn auch hier besteht der Gegenwert für die Übertragung der Abbauberechtigung an die Unternehmerin nach Auffassung des Senats darin, daß die Unternehmerin dem Rechtsvorgänger des Klägers und damit auch dem Kläger nicht eine Kaufpreisforderung in Form der Kapitalforderung, sondern ein Recht auf wiederkehrende Leistungen im Sinne der § 67 Abs. 1 Nr. 4 BewG und § 110 Abs. 1 Nr. 4 BewG 1965 eingeräumt hat. Dieser Auffassung steht nicht entgegen, daß das Abbaurecht auf die Unternehmerin übergegangen ist und damit, wie der Kläger es ausdrückt, nicht gegen Einräumung von Nutzungen "angelegt" worden sei. Denn ebenso wie ein Verkauf gegen Einräumung einer Rente möglich ist, kann er auch gegen Einräumung eines sonstigen Rechts auf wiederkehrende Leistungen abgeschlossen werden, wobei die wiederkehrenden Leistungen nach der Nutzung des übertragenen Gegenstandes durch den Erwerber bemessen werden können. So ist es im vorliegenden Fall. Das FG hat damit den Anspruch des Klägers auf die Förderzinsen und Gewinnanteile jedenfalls bewertungsrechtlich zutreffend als Recht auf wiederkehrende Leistungen bewertet.
3. Bei diesem Recht auf wiederkehrende Leistungen handelt es sich um ein einheitliches Recht. Es ist entgegen der Auffassung des Klägers nicht aufschiebend bedingt im Sinne des § 4 BewG. Denn seine Entstehung hängt nicht von einem zukünftigen ungewissen Ereignis ab. Die Unternehmerin war auf Grund des Vertrages verpflichtet, mit dem Beginn des Abbaues Förderzinsen zu zahlen oder, wenn der Abbau nicht innerhalb einer bestimmten Frist aufgenommen wurde, Wartegelder. Damit steht fest, daß die Verpflichtung der Unternehmerin zur Leistung an den Kläger bzw. seinen Rechtsvorgänger mit dem Vertragsabschluß entstand und nicht von einem zukünftigen ungewissen Ereignis abhing. Der Umstand, daß die Unternehmerin bei Unterbrechung des schon begonnenen Abbaues auf dem Grundbesitz des Klägers keine Wartegelder zahlen muß, rechtfertigt nicht das Recht auf wiederkehrende Leistungen als aufschiebend bedingt zu behandeln. Allenfalls könnte in der Unterbrechung der Förderung, wie das FG ausgeführt hat, eine auflösende Bedingung gesehen werden. Diese Frage kann im Rahmen dieses Rechtsstreits jedoch nicht entschieden werden, weil an den maßgebenden Veranlagungszeitpunkten abgebaut wurde.
Wenn das Recht auf wiederkehrende Leistungen nicht aufschiebend bedingt ist, so ist es begrifflich undenkbar, daß die einzelnen Leistungen durch den Abbau aufschiebend bedingt sein können. Denn die einzelnen nach der Förderung bemessenen Leistungen sind neben dem einheitlichen Recht auf wiederkehrende Leistungen keine selbständigen Ansprüche. In diesen einzelnen Leistungen substantiiert sich vielmehr das einheitliche Recht. Falls der Abbau rückläufig oder unterbrochen werden würde, so wirkte sich das nur auf den Wert des Rechts, dagegen nicht auf seine unbedingte Existenz aus.
4. Auch die Wertermittlung durch das FG ist nicht zu beanstanden.
a) Der Ausbeutevertrag hat zwar eine Laufzeit von 100 Jahren. Damit steht aber nicht fest, daß bis zum Ende der Laufzeit tatsächlich abgebaut werden wird. Dies hängt vielmehr in erster Linie von dem vorhandenen Salzvorrat ab. Außerdem dürfte die zeitliche Begrenzung mit der bürgerlich-rechtlichen Verselbständigung des Rechts fragwürdig geworden sein. Damit steht fest, daß das Recht des Klägers auf wiederkehrende Leistungen nicht auf bestimmte Zeit begrenzt ist. Auch immerwährende Leistungen liegen nicht vor, denn es handelt sich um ein Recht, bei dem das Ende der Nutzungsdauer in absehbarer Zeit sicher, aber der Zeitpunkt des Wegfalls unbestimmt ist. Damit ist die Auffassung des FG nicht zu beanstanden, es handele sich um ein Recht auf wiederkehrende Leistungen von unbestimmter Dauer, dessen Kapitalwert unter Anwendung des Vervielfachers 9 auf den Jahreswert zu ermitteln ist (§ 15 Abs. 2 BewG, § 13 Abs. 2 BewG 1965).
b) Bei Leistungen, die in ihrem Betrag schwanken, ist als Jahreswert der Betrag anzusetzen, der in Zukunft im Durchschnitt der Jahre voraussichtlich erzielt werden wird (§ 17 Abs. 3 BewG, § 15 Abs. 3 BewG 1965). Die Ermittlung des zukünftigen Durchschnittsertrags auf der Grundlage des Durchschnittsertrags der dem Veranlagungszeitpunkt vorangegangenen drei Jahre ist nicht zu beanstanden und vom Senat in seiner bisherigen Rechtsprechung schon gebilligt worden (vgl. BFH-Entscheidung III R 82/67 vom 5. Juni 1970, BFH 99, 233, BStBl II 1970, 594). Der Durchschnitt des Dreijahreszeitraums gewährleistet in der Regel, daß extreme Schwankungen der Ertragsverhältnisse sich ausgleichen. Das FG war der Meinung, für den Veranlagungszeitpunkt 1. Januar 1964 müßten Besonderheiten anerkannt werden, die eine Schätzung auf der Grundlage der durchschnittlichen Erträge der vorangegangenen drei Jahre nicht rechtfertigten. Es schätzte deshalb den Durchschnittsjahreswert der Zukunft nach den Verhältnissen des Veranlagungszeitpunkts 1964 in Höhe des Reinertrags 1964. Es ist zwar nicht zulässig, die Ergebnisse von Jahren, die nach dem Veranlagungszeitpunkt liegen, bei der Schätzung des zukünftigen Durchschnittsertrags zu berücksichtigen (BFH-Entscheidung 452/58 U, a. a. O.). Das FG hat aber gegen diesen Rechtssatz nicht verstoßen, denn es hat seine Schätzung auf Tatsachen gegründet, die vor dem Veranlagungszeitpunkt liegen. Die Schätzung des FG ist damit eine frei von Rechtsfehlern getroffene Tatsachenfeststellung, an die der Senat gebunden ist.
c) Der Senat vermag dem Kläger nicht darin zuzustimmen, daß es widersinnig sei, den Kapitalwert des Förderzinsenanspruchs unter Berücksichtigung der Förderung vor dem Veranlagungszeitpunkt zu ermitteln. Es ist zwar richtig, daß mit der fortschreitenden Förderung die abzubauende Substanz an Salzen abnimmt. Zu bewerten ist aber nicht der Salzvorrat, sondern das Recht auf wiederkehrende Leistungen. Der Wert dieses Rechts bestimmt sich nach den in der Zukunft zu erwartenden Förderzinsen. Dabei muß, solange nicht begründete Anhaltspunkte gegeben sind, die eine Abweichung rechtfertigen, davon ausgegangen werden, daß die Förderung auch in Zukunft in dem Umfang erfolgen werde, in dem sie nach den Verhältnissen des Veranlagungszeitpunktes betrieben wurde. Steht am Veranlagungszeitpunkt fest, daß die Förderung in Zukunft rückläufig sein werde, so kann der Jahresertrag allerdings nicht nach der Förderung der Vergangenheit bemessen werden. Dies hat das FG bei der Ermittlung des Kapitalwerts zum 1. Januar 1964 berücksichtigt. Im übrigen wäre der Anspruch auf wiederkehrende Leistungen nicht mit dem Kapitalwert, sondern mit dem gemeinen Wert anzusetzen, wenn der gemeine Wert nachweislich geringer ist als der Kapitalwert (§ 15 Abs. 3 BewG, § 13 Abs. 3 BewG 1965).
Fundstellen
Haufe-Index 413151 |
BStBl II 1972, 448 |
BFHE 1972, 50 |