BFH Urteil vom 11.08.1992 - IX R 223/87 | Haufe Finance Office Premium | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Überlassung einzelner Räume an Altenteiler: Zurechnung des Nutzungswerts, Abzug als dauernde Last

Leitsatz (amtlich)

1. Wird bei einer Vermögensübergabe im Wege der vorweggenommenen Erbfolge dem Übergebenden im Rahmen eines Leibgedinges ein Wohnungsrecht an einzelnen Räumen der Wohnung des Übernehmers eingeräumt, so ist der Nutzungswert der Wohnung in vollem Umfang dem Übernehmer zuzurechnen.

2. Die Überlassung einzelner Wohnräume stellt für den Übernehmer eine dauernde Last im Sinne von § 10 Abs.1 Nr.1 a EStG dar.

Orientierungssatz

Der Wert der Versorgungsleistung (Definition) "Wohnungsrecht" ist dabei nicht nach der Sachbezugsverordnung zu bemessen, vielmehr ist auf den Mietwert der überlassenen Räume abzustellen. Aufwendungen, die diese Räume betreffen und als Werbungskosten abziehbar sind, scheiden als dauernde Last aus (vgl. Rechtsprechung: BFH, FG; Literatur).

Normenkette

EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1a, § 21 Abs. 2 S. 1, § 9 Abs. 1 S. 1; SachBezV

Verfahrensgang

FG Nürnberg (Entscheidung vom 26.02.1987; Aktenzeichen VI 67/86)

Tatbestand

Die Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 30.Januar 1970 übertrug der Vater des Klägers im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf diesen ein Wohnhaus mit Laden, Nebengebäuden und Hof. In dem Übergabevertrag übernahm der Kläger u.a. ein lebenslängliches und unentgeltliches Leibgedinge zugunsten des Übertragenden und dessen Ehefrau, der Mutter des Klägers, in dessen Rahmen an die Berechtigten das ausschließliche Wohnungsrecht in zwei Räumen im ersten Stock des Wohnhauses, die Verköstigung am gemeinschaftlichen Tisch und in kranken Tagen in der "Austragswohnung", Wart und Pflege in gesunden und kranken Tagen, die Bezahlung von Versicherungsbeiträgen und bestimmten Kosten sowie eine Unterhaltsrente zu erbringen waren; ferner stand den Berechtigten das Recht auf Mitbenutzung aller gemeinschaftlichen Anlagen und Einrichtungen des Hauses, insbesondere der gemeinsamen Wohnstube und des Bades sowie freier Umgang in Haus und Hof zu. Nach dem Tode des Vaters des Klägers im Jahre 1982 wurden die Leistungen aus dem im Grundbuch eingetragenen Leibgedinge vertragsgemäß der Mutter des Klägers allein erbracht.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1984 setzten die Kläger bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zum einen den Mietwert der der Berechtigten überlassenen Räume als Einnahme, zum anderen die anteilig auf diese Räume entfallenden Aufwendungen als Werbungskosten an. Darüber hinaus erklärten sie bei den Sonderausgaben Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Leibgedinge für Kost und Wohnung (5 520 DM), Wart und Pflege (120 DM) sowie Krankenversicherung (82 DM) als dauernde Last.

Im Einkommensteuerbescheid vom 8.Januar 1986 ließ der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) sowohl den Mietwert der überlassenen Räume wie auch die hierauf entfallenden Aufwendungen der Kläger im Streitjahr unberücksichtigt und kürzte die als dauernde Last geltend gemachten Beträge um den Wert für die freie Wohnung der Berechtigten. Der hiergegen gerichtete Einspruch blieb erfolglos.

Der Klage hat das Finanzgericht (FG) mit dem in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1987, 458 veröffentlichten Urteil nur teilweise stattgegeben. Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung seien zutreffend festgestellt, weil der Kläger hinsichtlich der an die Berechtigte ausschließlich überlassenen Wohnräume den Tatbestand der Einkünfteerzielung i.S. des § 21 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht verwirklicht habe. Jedoch seien die auf diese Räume anteilig entfallenden Erhaltungsaufwendungen und Grundstückslasten bei den Sonderausgaben als zusätzliche dauernde Lasten abzugsfähig.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger insoweit eine Verletzung der §§ 21 Abs.2 und 9 Abs.1 EStG, als ihnen nicht der Nutzungswert der an die Mutter des Klägers überlassenen Wohnräume zugerechnet worden sei. Darüber hinaus habe das FG § 10 Abs.1 Nr.1 a EStG verletzt. Zu Unrecht sei der Wert der Gewährung freier Wohnung nicht als dauernde Last berücksichtigt worden.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

unter Aufhebung des Urteils des FG vom 26.Februar 1987 VI 67/86 die

Einkommensteuer 1984 unter Berücksichtigung des Nutzungswertes der der

Mutter des Klägers überlassenen Wohnräume sowie des Wertes der

Wohnungsüberlassung als dauernde Last herabzusetzen.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das FA hat selbständig Revision eingelegt. Es rügt eine Verletzung des § 10 Abs.1 Nr.1 a EStG. Das FG habe unter bewußter Abweichung von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) keinen Unterschied zwischen dinglichen und obligatorischen Nutzungsrechten gemacht und entsprechend der Rechtsprechung zu obligatorischen Nutzungsrechten anteilige Erhaltungsaufwendungen und anteilige öffentliche und private Lasten als dauernde Lasten bei einem dinglich gesicherten Nutzungsrecht anerkannt. Die Voraussetzungen einer dauernden Last seien jedoch nicht erfüllt.

Das FA beantragt,

unter Aufhebung des Urteils des FG vom 26.Februar 1987 VI 67/86 die Klage

abzuweisen.

Die Kläger beantragen,

die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.

Das FA hat während des Revisionsverfahrens einen Änderungsbescheid erlassen, mit dem die Steuerfestsetzung hinsichtlich der Höhe des Grundfreibetrages und des Kinderfreibetrages für vorläufig erklärt worden ist. Dieser Bescheid ist auf Antrag der Kläger gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens geworden.

Entscheidungsgründe

I. Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und Entscheidung des Senats in der Sache selbst (§ 126 Abs.3 Nr.1 FGO).

Die angefochtene Entscheidung verletzt § 21 Abs.2 EStG, weil sie dem Kläger nicht auch den Nutzungswert für die seiner Mutter überlassenen Räume zurechnet. Ferner ist sie insoweit mit § 10 Abs.1 Nr.1 a EStG unvereinbar, als sie die Überlassung der Wohnräume an die Mutter des Klägers nicht als dauernde Last berücksichtigt.

1. Nach § 21 Abs.2 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auch der Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus oder der Nutzungswert einer dem Steuerpflichtigen ganz oder teilweise unentgeltlich überlassenen Wohnung einschließlich der zugehörigen sonstigen Räume und Gärten. Voraussetzung für eine Besteuerung des Mietwerts der eigengenutzten Wohnung ist, daß der Steuerpflichtige die Wohnung selbst (mit-) nutzt, oder sie ihm ständig zur Verfügung steht (Senatsurteil vom 8.August 1990 IX R 122/86, BFHE 162, 244, BStBl II 1991, 171 m.w.N.). Er muß die tatsächliche Sachherrschaft, den unmittelbaren (Mit-)Besitz an den jeweiligen Räumen haben. Dies kann insbesondere darin zum Ausdruck kommen, daß er ein unbeschränktes Zugangsrecht zu diesen Räumen hat (Senatsurteil in BFHE 162, 244, BStBl II 1991, 171).

a) Werden --wie im Streitfall-- nur einzelne Räume eines Hauses, die nicht zur Führung eines selbständigen Haushalts geeignet sind, von dem Eigentümer einem anderen unentgeltlich zur Nutzung überlassen, so ist umstritten, ob und bei wem der Nutzungswert dieser Räume steuerrechtlich zu erfassen ist: Zum Teil wird --unter Hinweis auf die Rechtsprechung des BFH (insbesondere Urteil vom 7.Dezember 1982 VIII R 166/80, BFHE 139, 23, BStBl II 1983, 660)-- die Auffassung vertreten, mangels Vorliegens einer Wohnung seien weder bei dem Nutzenden noch bei dem Eigentümer Einkünfte hinsichtlich der betreffenden Räume zu berücksichtigen (Oberfinanzdirektion --OFD-- Münster, Verfügung vom 24.April 1984 - S 2254 - 47 - St 16 - 31 -, Betriebs-Berater --BB-- 1984, 1343; Iserloh, Der Betrieb --DB-- 1984, 1220; so offenbar auch Bordewin in Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 21 Anm.191 f.; Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 20.Aufl., § 21 EStG Anm.21; Stephan in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 15.Aufl., § 21 EStG Rn.102). Demgegenüber betont Drenseck (in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 11.Aufl., § 21 Anm.11 b), das Schwergewicht des § 21 Abs.2 EStG liege auf dem Merkmal des "Wohnens". Daher erfülle auch das Bewohnen eines einzelnen Raumes, z.B. eines möblierten Zimmers den Tatbestand dieser Vorschrift; der betreffende Nutzungswert sei mithin dem Nutzenden, keinesfalls aber dem Eigentümer zuzurechnen (so auch Urteil des Niedersächsischen FG vom 16.Dezember 1987 VII 181/86, EFG 1988, 309). Der XI.Senat des BFH hat mit Urteil vom 25.Juli 1991 XI R 4/89 (BFH/NV 1992, 31) hingegen entschieden, daß dem Eigentümer der volle Nutzungswert eines Einfamilienhauses zuzurechnen sei, auch wenn an einigen Räumen, die in der Gesamtheit keine abgeschlossene Wohnung darstellten, ein Wohnrecht eines Dritten bestehe.

b) Der Senat läßt dahingestellt, ob er sich allgemein der Beurteilung des XI.Senats, wonach der Nutzungswert in diesen Fällen dem Eigentümer zuzurechnen ist, für jede Fallgestaltung anzuschließen vermag. Im Streitfall ist der Nutzungswert der überlassenen Räume unter Berücksichtigung der Vereinbarungen über das Leibgedinge und die familiären Lebensverhältnisse (jedenfalls) dem Kläger zuzurechnen.

Nach den im Übergabevertrag getroffenen Regelungen zu dem Leibgedinge stand der Berechtigten zwar u.a. das freie und ausschließliche Wohnungsrecht an zwei genau bestimmten Räumen zu. Hieraus folgt jedoch nicht, daß der Kläger als Eigentümer von einer Nutzung der betreffenden Räume i.S. des § 21 Abs.2 EStG ausgeschlossen war. Neben dem Wohnungsrecht war nämlich die persönliche Versorgung der Berechtigten ein wesentlicher Bestandteil des Leibgedinges. So hatte die Berechtigte Anspruch auf eine den Alters- und Gesundheitsverhältnissen entsprechende ortsübliche und standesgemäße Verköstigung am gemeinschaftlichen Tisch bzw. in den von ihr benutzten Räumen sowie auf Wart und Pflege in gesunden und kranken Tagen. Mit Recht weisen die Kläger darauf hin, daß die gebotene personenbezogene, umfassende Versorgung der Berechtigten auch eine Mitbenutzung der überlassenen Räume durch die übrigen Familienmitglieder notwendig machte. Andererseits war die Berechtigte zur Mitbenutzung der gemeinschaftlichen Räume des Hauses, wie z.B. der gemeinsamen Wohnstube und des Bades befugt. Von daher ist im Streitfall von einer familiären Lebensgemeinschaft auszugehen, wie sie beispielsweise im landwirtschaftlichen Bereich zwischen Betriebsinhaber und Altenteiler anzutreffen ist (vgl. BFH-Urteil vom 28.Juli 1983 IV R 174/80, BFHE 139, 367, BStBl II 1984, 97). Mithin ist ein Mitbesitz des Klägers an sämtlichen Räumen der Wohnung mit der Folge zu bejahen, daß ihm auch der Nutzungswert gemäß § 21 Abs.2 EStG in vollem Umfange zuzurechnen ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 162, 244, BStBl II 1991, 171).

c) Der Nutzungswert der Wohnung in dem gemischtgenutzten Grundstück ist danach entsprechend der Steuererklärung der Kläger unter Berücksichtigung des zwischen den Beteiligten unstreitigen Mietwertes und der ebenfalls unstreitigen Aufwendungen der Kläger anzusetzen. Im Streitjahr beträgt damit der Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten 220 DM.

2. a) Soweit hiernach Aufwendungen der Kläger im Streitjahr, die auf die der Mutter des Klägers überlassenen Räume entfallen, als Werbungskosten abziehbar sind, scheiden sie als bei den Sonderausgaben berücksichtigungsfähige dauernde Last aus. Entgegen der angefochtenen Entscheidung sind mithin gegenüber der Steuerfestsetzung in dem ursprünglichen Steuerbescheid vom 8.Januar 1986, die insoweit mit dem Änderungsbescheid vom 12.Februar 1992 wiederholt worden ist, keine anteiligen Grundstückslasten und Instandhaltungskosten als dauernde Last zusätzlich zu berücksichtigen.

b) Hingegen stellt die im Zusammenhang mit der Vermögensübergabe vereinbarte Überlassung der Wohnräume an die Mutter des Klägers eine gemäß § 10 Abs.1 Nr.1 a EStG als dauernde Last abziehbare Versorgungsleistung dar. Der Rechtsbegriff "Versorgungsleistung" umfaßt solche Zuwendungen zur Existenzsicherung, durch welche Grundbedürfnisse des Bezugsberechtigten wie Wohnen und Ernährung und der sonstige Lebensbedarf abgedeckt werden (BFH- Urteil vom 25.März 1992 X R 196/87, BFHE 167, 408). Nach dem Beschluß des Großen Senats des BFH vom 5.Juli 1990 GrS 4-6/89 (BFHE 161, 317, 328, BStBl II 1990, 847 unter C II. 1. c) sind die im Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe vereinbarten Versorgungsleistungen zu den Sonderausgaben (§ 10 Abs.1 Nr.1 a EStG) und wiederkehrenden Bezügen (§ 22 Nr.1 EStG) zu rechnen.

Die Annahme einer dauernden Last scheitert im Streitfall entgegen der Auffassung des FG auch nicht daran, daß für die Mutter des Klägers das Wohnungsrecht in dem Übergabevertrag von vornherein vorbehalten worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 10.April 1991 XI R 7, 8/84, BFHE 164, 343, BStBl II 1991, 791). Anders als in denjenigen Fällen, in denen dem Übergebenden ein Nutzungsrecht an einer zur Führung eines selbständigen Haushalts geeigneten Wohnung zusteht, wird nämlich im vorliegenden Fall der Nutzungswert des Wohnhauses in vollem Umfang dem Übernehmer zugerechnet. Damit erbringt der Kläger als Übernehmer mit der Überlassung der Räume an seine Mutter eine seine eigene Nutzung schmälernde und ihn belastende Versorgungsleistung (vgl. bereits Senatsentscheidung vom 13.August 1985 IX R 6/80, BFH/NV 1986, 275).

Allerdings ist der Wert dieser Versorgungsleistung im Streitfall nicht nach der Sachbezugsverordnung (SachBezV) in der für das Streitjahr geltenden Fassung (BGBl I 1983, 1472, BStBl I 1983, 554) zu bemessen. Zwar ist in der Rechtsprechung des BFH anerkannt, daß der im Schätzungswege zu ermittelnde Wert unbarer Altenteilsleistungen grundsätzlich mit den Werten der SachBezV anzusetzen ist; mit Rücksicht auf die Gleichmäßigkeit der Besteuerung sind hiervon Ausnahmen jedoch dann zu machen, wenn die Anwendung der SachBezV aufgrund von Besonderheiten des Einzelfalls zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führt (BFH-Urteil vom 21.Juni 1989 X R 13/85, BFHE 157, 165, BStBl II 1989, 784).

Einen solchen Ausnahmefall sieht der Senat im Streitfall gegeben: Da der Mutter des Klägers lediglich das Nutzungsrecht an zwei, insgesamt 37 qm großen Wohnräumen zusteht, sie im übrigen in den Familienhaushalt der Kläger integriert ist, erscheint es unangemessen, den Wert der SachBezV anzuwenden, der für die Gewährung freier Wohnung vorgesehen ist. Vielmehr ist zur Schätzung der für den Kläger mit der Versorgungsleistung verbundenen Belastung auf den --ihm zuzurechnenden-- Mietwert der überlassenen Räume abzustellen, der im Streitjahr mit (37 qm x 1,75 DM monatlicher Mietzins *=) 777 DM anzusetzen ist. In Höhe dieses Betrages ist eine dauernde Last gemäß § 10 Abs.1 Nr.1 a EStG zu berücksichtigen.

3. Soweit nach den vorstehenden Ausführungen dem Begehren der Kläger nicht in vollem Umfang entsprochen wird, hat der Senat bei seiner Entscheidung den nach Erlaß des angefochtenen Urteils durch Art.1 Nr.18 des Steueränderungsgesetzes --StÄndG 1991-- (BGBl I 1991, 1322, BStBl I 1991, 665) rückwirkend erhöhten Kinderfreibetrag in Höhe von 2 432 DM zu berücksichtigen. Dies führt zu einem weiteren Abzugsbetrag gemäß § 32 Abs.8 Satz 1 EStG in der Fassung des StÄndG 1991 in Höhe von 1 099 DM. Die darüber hinausgehende Erhöhung des Kinderfreibetrages durch das StÄndG 1991, an deren Berücksichtigung der Senat durch § 121 FGO i.V.m. § 96 Abs.1 Satz 2 FGO gehindert ist, wird das FA bei der nach § 165 Abs.2 Satz 2 der Abgabenordnung (AO 1977) gebotenen endgültigen Steuerfestsetzung zu beachten haben.

II. Die Revision des FA erweist sich nach den vorstehenden Ausführungen im Ergebnis als unbegründet. Die vom FG als dauernde Last anerkannten anteiligen Erhaltungsaufwendungen und sonstigen Lasten sind --wie dargestellt-- als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen.