Entscheidungsstichwort (Thema)
Körperschaftsteuer Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Die beschränkte Steuerpflicht nach dem § 2 Abs. 1 Ziff. 2 und § 4 Abs. 2 KStG 1953 ist nicht auf die im § 49 Ziff. 5 EStG 1953 aufgeführten Kapitalerträge beschränkt, sondern umfaßt alle inländischen Kapitalerträge, von denen der Abzug vom Kapitalertrag vorgenommen wird.
Zur Auslegung der Steuergesetze nach ihrem Wortlaut.
Normenkette
KStG § 2 Abs. 1 Ziff. 2, § 4 Abs. 2, § 19/4/b; EStG § 49 Ziff. 5; StAnpG § 1
Tatbestand
Die Beschwerdeführerin (Bfin.) besitzt 20 000 DM 8%ige Harpener Bergbauobligationen 1953. Am Zinsfälligkeitstage, dem 1. Juni 1954, sind ihr von Zinsen in Höhe von 800 DM 30% Kapitalertragsteuer = 240 DM einbehalten worden. Sie beantragte Erstattung dieses Betrages, da sie als Betriebskrankenkasse unter die Befreiungsvorschrift des § 4 Abs. 1 Ziff. 7 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1953 falle. Die beschränkte Steuerpflicht im Sinne des § 2 Abs. 1 Ziff. 2 KStG 1953 beziehe sich nur auf die in § 49 Ziff. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1953 genannten Zinseinkünfte und nicht schlechthin auf die Zinsen sämtlicher Teilschuldverschreibungen. Durch die Erweiterung des § 43 EStG 1953 habe der sachliche Inhalt des § 49 Ziff. 5 EStG 1953 und des § 2 Abs. 1 Ziff. 2 KStG 1953 keine unmittelbare Veränderung erfahren. Die Abgeltungsvorschrift des § 19 Abs. 4 KStG 1953 könne daher außer für Wandelanleihen und Gewinnobligationen nicht zum Zuge kommen. Inländische beschränkt steuerpflichtige Körperschaften müßten im Ergebnis genau so gestellt sein, wie ausländische beschränkt steuerpflichtige Körperschaften, denen ein Erstattungsantrag nach § 13 Abs. 2 der Verordnung zur Durchführung des Steuerabzugs vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuer) - KapStDV - in der Fassung vom 28. September 1953 (Bundesgesetzblatt - BGBl - 1953 I S. 1475) zustehe. Sollte der Gesetzgeber gleichzeitig mit der Erweiterung des Steuerabzugs vom Kapitalertrag eine entsprechende Erweiterung des Begriffs der Einkünfte und damit der beschränkten Steuerpflicht beabsichtigt haben, so müsse er geglaubt haben, daß diese Absicht bereits durch die Fassung des § 2 Abs. 1 Ziff. 2 KStG 1953 gedeckt sei. Der Gesetzgeber würde sich dann über den Inhalt des Begriffs "inländische Einkünfte" d. h. über den Inhalt seines eigenen Gesetzes getäuscht haben. Die Vorinstanzen haben den Antrag abgelehnt. Das Finanzgericht führte hierzu u. a. folgendes aus:
Die Bfin. stütze ihre Auffassung im wesentlichen auf Ausführungen von Siara in "Der Betriebs-Berater" 1953 S. 882 und 1954 S. 127. Die gegenteilige, vom Finanzamt vertretene Ansicht decke sich mit dem von Grieger in der Deutschen Steuer-Zeitung (DStZ) 1953 Ausgabe A S. 417 ff. veröffentlichten Aufsatz. Das Finanzgericht trete der Auffassung von Grieger bei.
Siaras Ausgangspunkt, daß der Begriff der inländischen Einkünfte im § 2 Abs. 1 Ziff. 1 KStG 1953 in gleicher Weise wie in § 2 Abs. 1 Ziff. 2 KStG 1953 zu bestimmen sei, sei unrichtig. Das EStG 1953 definiere den Begriff "inländische Einkünfte" in zwei Vorschriften, nämlich im § 49 und im § 43 Abs. 3 näher. § 49 EStG 1953 sage ausdrücklich, daß er nur eine Begriffsbestimmung für inländische Einkünfte im Sinne der beschränkten Steuerpflicht des § 1 Abs. 2 EStG geben wolle. Diese beschränkte Einkommensteuerpflicht des § 1 Abs. 2 EStG entspreche aber nur der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht im Sinne des § 2 Abs. 1 Ziff. 1 KStG. Schon aus diesem Grunde könne man zur Auslegung des Begriffs der "inländischen Einkünfte" im Sinne des § 2 Abs. 1 Ziff. 2 KStG 1953 nicht ohne weiteres auf § 49 EStG 1953 zurückgreifen. Die Begriffsbestimmung der inländischen Einkünfte, von denen ein Steuerabzug zu erheben sei, werde durch § 43 Abs. 3 EStG gegeben. Hiernach seien Kapitalerträge ganz allgemein als inländische anzusehen, wenn der Schuldner Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland habe. Der Gesetzgeber habe grundsätzlich in allen Fällen, in denen ein Steuerabzug vorgenommen worden sei, auch eine beschränkte Steuerpflicht begründen wollen, um kein kompliziertes und den Steuerabzug stark durchlöcherndes Steuerabzugsverfahren begründen zu müssen.
Die Rechtsbeschwerde erhebt in der Hauptsache zwei Einwendungen. Hierbei handelt es sich um folgende Fragen:
Die Bfin. fällt unter die Befreiungsvorschrift des § 4 Abs. 1 Ziff. 7 KStG 1953. Gemäß § 4 Abs. 2 KStG 1953 sind die Befreiungen nach Abs. 1 nicht anzuwenden, soweit die inländischen Einkünfte dem Steuerabzug unterliegen (§ 2 Abs. 1 Ziff. 2). § 43 Abs. 3 EStG 1953 bestimmt, daß Kapitalerträge als inländische anzusehen sind, wenn der Schuldner Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat. Betrachtet man diese Bestimmung zunächst losgelöst von § 2 KStG, so wird man kaum bestreiten können, daß die Steuerpflicht des § 4 Abs. 2 KStG alle nach § 43 steuerabzugspflichtigen Kapitalerträge umfaßt.
Die Rechtsbeschwerde macht hiergegen nun folgendes geltend: Es werde hier der Zweck der Bestimmung des § 43 Abs. 3 EStG 1953 verkannt. Der Zweck sei ersichtlich nur der, im Rahmen des Katalogs steuerbegünstigter Zinseinkünfte klarzustellen, wann Kapitalerträge als inländische gelten würden und infolgedessen der Steuerabzug vorzunehmen sei, denn nur auf inländische Zinseinkünfte erstreckten sich die Vorschriften des Kapitalmarktförderungsgesetzes, dem die Erweiterung des § 43 zu verdanken sei. Ihrem materiellen Inhalt nach wende sich also diese Vorschrift nicht an die Gläubiger der Kapitalerträge - um deren steuerliche Behandlung es im vorliegenden Falle gehe -, sondern an den Schuldner der Kapitalerträge. Daraus erhelle, daß die vom Finanzgericht zitierte Vorschrift niemals auch nur Auslegungsstütze für den im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht des Gläubigers der Kapitalerträge entscheidenden Begriff der inländischen Einkünfte sein könne.
Dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden. Würde die Bestimmung den von der Rechtsbeschwerde angenommenen Zweck haben, so hätte eine andere Fassung des Gesetzes nahegelegen. Man hätte den Eingangsworten des § 43 den Satz beifügen können "wenn der Schuldner Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat". Tatsächlich hat der Gesetzgeber eine Formulierung gewählt, die nur als eine Bestimmung des Begriffs der inländischen Kapitalerträge angesehen werden kann, und zwar mit allgemeiner Wirkung sowohl für den Gläubiger wie für den Schuldner.
Nach dieser Begriffsbestimmung in Verbindung mit § 4 Abs. 2 KStG muß man annehmen, daß als nicht steuerbefreite inländische Einkünfte alle Kapitalerträge anzusehen sind, von denen nach § 43 EStG 1953 der Steuerabzug vorzunehmen ist.
Die Rechtsbeschwerde stützt sich für ihre Ansicht des weiteren auf die Fassung des § 2 KStG. Sie ist der Ansicht, daß unter inländischen Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 Ziff. 1 KStG 1953 lediglich die Einkünfte nach § 49 EStG 1953 zu verstehen seien, daß also der § 49 EStG 1953 den Begriff "inländische Einkünfte bestimme. Des weiteren folgert sie auf Grund dieser Auslegung, daß inländische Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 Ziff. 2 KStG 1953, von denen der Steuerabzug zu erheben sei, nur Einkünfte im Sinne des § 49 Ziff. 5 EStG 1953 sein könnten, da § 49 den Begriff der inländischen Einkünfte festlege und die inländischen Einkünfte, von denen ein Steuerabzug vom Kapitalertrag vorzunehmen sei, lediglich eine Untergruppe der gesamten inländischen Einkünfte darstellten.
Entscheidungsgründe
Auch dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden.
Wie bereits das Finanzgericht ausgeführt hat, bestimmt § 49 EStG 1953 nicht allgemein den Begriff der "inländischen Einkünfte", sondern er legt die inländischen Einkünfte fest, die die Steuerpflichtigen nach § 1 Abs. 2 EStG 1953 zu versteuern haben. Dies ergibt sich aus dem Verweis des § 49 auf § 1 Abs. 2 EStG und aus dem umgekehrten Hinweis in § 1 Abs. 2 EStG. Im § 1 Abs. 2 wird ausdrücklich bestimmt, daß lediglich inländische Einkünfte im Sinne des § 49 bei den hier in Frage kommenden Steuerpflichtigen der Besteuerung zugrunde zu legen seien.
Der Begriff "inländische Einkünfte" umfaßt nach dem allgemeinen Sprachgebrauch mehr Einkunftsarten als die im § 49 EStG aufgezählten. Auch die Rechtsbeschwerde kann nicht bestreiten, daß die Zinsen der Harpener Bergbauobligationen inländische Kapitalerträge und damit inländische Einkünfte darstellen. Deutlich tritt im § 43 EStG, und zwar sowohl in Abs. 1 wie in Abs. 3 in Erscheinung, daß der Begriff der inländischen Einkünfte im Sinne des Einkommensteuerrechts nicht lediglich die im § 49 Ziff. 5 ausgewählten Einkünfte umfaßt. Ausdrücklich werden im § 43 Abs. 1 Kapitalerträge als inländische bezeichnet, die im § 49 Ziff. 5 nicht aufgeführt sind. Hieraus ergibt sich, daß § 49 EStG 1953 keine gesetzliche Bestimmung des Begriffes der inländischen Einkünfte darstellt, sondern für beschränkt steuerpflichtige Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 EStG lediglich eine Auswahl aus den inländischen Einkünften für einkommensteuerpflichtig erklärt.
Die Rechtsbeschwerde weist nun darauf hin, daß nach der Begründung zum KStG 1934 vom 16. Oktober 1934 (Reichssteuerblatt 1935 S. 81, 83) inländische Einkünfte nur insoweit der Besteuerung bei beschränkt steuerpflichtigen Personen nach § 2 Abs. 1 Ziff. 2 KStG unterworfen werden sollen, als sie unter § 49 Ziff. 5 EStG fallen. Der Rechtsbeschwerde ist darin beizupflichten, daß es sich bei diesem Vorbringen um ein bedeutsames Argument für die Auslegung im Sinne der Rechtsbeschwerde handelt.
Die Begründung zum KStG 1934 führt a. a. O. folgendes aus:
"Ebenso wie nach dem bisherigen Körperschaftsteuerrecht können Reich, Länder, Gemeinden und andere Körperschaften des öffentlichen Rechts beschränkt körperschaftsteuerpflichtig sein, wenn sie inländische Einkünfte beziehen, von denen ein Steuerabzug zu erheben ist. Es werden hier im wesentlichen nur steuerabzugspflichtige Dividenden in Frage kommen ....
Inländische Einkünfte sind diejenigen, die im § 49 des neuen Einkommensteuergesetzes bezeichnet sind. Welche Einkünfte dem Steuerabzug unterliegen, wird im Einkommensteuergesetz und den hierzu erlassenen weiteren Bestimmungen geregelt. Das folgt aus § 6 des neuen Gesetzes, in dem die Anwendung der Vorschriften des Einkommensteuergesetzes allgemein vorgeschrieben ist".
Es ist zu entscheiden, welche Bedeutung der Begründung zum KStG 1934 für die Auslegung des Gesetzes zukommt.
Zur Frage der Auslegung von Gesetzen hat das Bundesverfassungsgericht in der Entscheidung vom 21. Mai 1952 - 2 BvH 2/52 (Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Bd. 1 S. 299/312 folgende Rechtsgrundsätze aufgestellt:
"Maßgebend für die Auslegung einer Gesetzesbestimmung ist der in dieser zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut der Gesetzesbestimmung und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den diese hineingestellt ist. Nicht entscheidend ist dagegen die subjektive Vorstellung der am Gesetzgebungsverfahren beteiligten Organe oder einzelner ihrer Mitglieder über die Bedeutung der Bestimmung. Der Entstehungsgeschichte einer Vorschrift kommt für deren Auslegung nur insofern Bedeutung zu, als sie die Richtigkeit einer nach den angegebenen Grundsätzen ermittelten Auslegung bestätigt oder Zweifel behebt, die auf dem angegebenen Weg allein nicht ausgeräumt werden können".
Der Senat ist den Grundsätzen des Bundesverfassungsgerichts in den Entscheidungen I 113/52 U vom 10. Februar 1953, Slg. Bd. 57 S. 254, Bundessteuerblatt (BStBl) 1953 III S. 102, und I 57/52 U vom 8. September 1953, Slg. Bd. 58 S. 138, BStBl 1953 III S. 344 beigetreten.
Im Streitfalle stimmt die Fassung des Gesetzes, die im § 2 KStG ganz allgemein von inländischen Einkünften spricht, mit der Begründung nicht überein. Das Gesetz geht hinsichtlich der Steuerpflicht weiter als die Begründung, die eine Begrenzung der Steuerpflicht im Sinne des § 1 Abs. 2 EStG vornimmt. Des weiteren steht fest, daß der Gesetzgeber, wie sich aus der Fassung des § 43 EStG 1953 ergibt, die Bestimmung des § 2 Abs. 1 Ziff. 2 KStG in dem Sinne angewendet wissen will, wie er sich nach dem Wortlaut ergibt, also nicht im Sinne der Begründung von 1934. Umgekehrt will der Verordnungsgeber der KapStDV 1953 in § 13 Abs. 2 für Steuerpflichtige nach § 2 Abs. 1 Ziff. 1 KStG 1953 die Begrenzung aufrechterhalten, wie sie die Begründung zum KStG vorgesehen hat. Dies ist verständlich, da nicht zu erkennen ist, warum Körperschaften usw. nach § 2 Abs. 1 Ziff. 1 KStG 1953 anders behandelt werden sollen als natürliche Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 EStG 1953. Es liegen hier gleichartige Verhältnisse vor, die jedoch bei den Körperschaften nach § 2 Abs. 1 Ziff. 2 KStG 1953 nicht gegeben sind.
Es ist zu entscheiden, ob die in der Begründung zum KStG 1934 auch für § 2 Abs. 1 Ziff. 2 KStG vorgesehene Beschränkung der Steuerpflicht den gesetzlichen Bestimmungen des EStG 1953, wie sie in § 43 EStG enthalten sind, vorgeht und dem § 2 Abs. 1 Ziff. 2 KStG 1953 somit eine Auslegung gegeben werden muß, die sich mit seinem Wortlaut nicht deckt. Wie sich aus den Ausführungen des Bundesverfassungsgerichts ergibt, ist diese Frage zu verneinen. Maßgebend ist der Wortlaut des Gesetzes. Der Wortlaut des Gesetzes erklärt im § 2 Abs. 1 Ziff. 2 KStG 1953 in gleicher Weise wie in § 4 Abs. 2 KStG 1953 alle inländischen Einkünfte, von denen der Steuerabzug vom Kapitalertrag zu erheben ist, bei den hier in Frage kommenden Steuerpflichtigen für steuerpflichtig. Gegen die Anwendung dieser Rechtsgrundsätze können um so weniger Bedenken erhoben werden, als der im Gesetz zum Ausdruck gebrachte Wille dem Ziel entspricht, daß sich der Gesetzgeber 1953 gestellt hat.
Der Rechtsbeschwerde ist darin beizupflichten, daß es sich auf Grund der bisherigen Handhabung der Bestimmungen des § 2 KStG bei der Fassung des Gesetzes 1953 empfohlen hätte, die Rechtslage durch entsprechende änderung der Bestimmungen des § 2 KStG eindeutig klarzustellen. Es hätte sich empfohlen, in § 2 Abs. 1 Ziff. 1 KStG auf § 49 EStG und in § 2 Abs. 1 Ziff. 2 KStG auf § 43 EStG zu verweisen. Die Tatsache, daß dies unterblieben ist, kann aber nicht dazu führen, der Begründung zum KStG 1934 die Bedeutung zuzumessen, wie dies durch die Rechtsbeschwerde geschieht. Es darf hierbei auch nicht übersehen werden, daß sich die Rechtsgrundlage des EStG 1953 gegenüber dem EStG 1934, das den Steuerabzug vom Kapitalertrag nur bei Kapitaleinkünften kennt, die in § 49 Ziff. 5 EStG aufgezählt waren, verändert hat. Des weiteren ist auch folgender Gesichtspunkt zu beachten:
Wie auch die Rechtsbeschwerde nicht verkennt, sollten nach dem Ersten Gesetz zur Förderung des Kapitalmarktes vom 15. Dezember 1952 (BGBl I S. 793) Kapitalerträge im Sinne des § 3a EStG und des § 43 EStG im Ergebnis gleichgestellt werden. Die tatsächliche Verzinsung sollte sich aus dem Kapitalertrag nach Abzug des Steuerabzuges ergeben. Die von der Rechtsbeschwerde vertretene Auffassung müßte dazu führen, daß beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften usw. im Sinne des § 2 Abs. 1 Ziff. 2 KStG 1953 eine höhere Verzinsung dadurch gewährt würde, daß diese Körperschaften nach § 43 EStG 1953 steuerabzugspflichtige Wertpapiere erwerben und sich den Steuerabzug vom Kapitalertrag erstatten lassen. Sie würden also zweckentsprechend ihren Besitz an nach § 3a EStG steuerbefreiten Kapitalerträgen durch nach § 43 EStG steuerabzugspflichtige Kapitalerträge ersetzen. Dies müßte zu wirtschaftlich bedenklichen Ergebnissen führen, die vom Gesetzgeber keinesfalls beabsichtigt sein können (vgl. auch Begründung zum Kapitalmarktförderungsgesetz, Bundestagsdrucksache 1. Wahlperiode 1949 Nr. 3596 S. 6).
Hieraus ergibt sich daß auch der Zweck des Gesetzes seinem Wortlaut entspricht.
Die Rechtsbeschwerde wird deshalb als unbegründet zurückgewiesen.
Fundstellen
Haufe-Index 423332 |
BStBl III 1957, 49 |
BFHE 1957, 127 |
BFHE 64, 127 |
BB 1957, 173 |
DB 1957, 132 |