BFH Urteil vom 11.12.1986 - V R 167/81 | Haufe Finance Office Premium | Finance

Leitsatz (amtlich)

1. Der Senat hält daran fest (Urteile in BFHE 140, 379, BStBl II 1984, 400 und in BFHE 140, 387, BStBl II 1984, 404), daß sich der Verfügungsberechtigte von Sozialwohnungen seiner öffentlich-rechtlichen Verpflichtung nach dem Wohnungsbindungsgesetz zur Gebrauchsüberlassung der Wohnungen an wohnberechtigte Personen durch einen in die Vermietung eingeschalteten Dritten nicht entziehen und ihm nur die Stellung eines weisungsgebundenen Beauftragten einräumen kann. Dem Begehren des Verfügungsberechtigten, aus Anlaß der Gebäudeerrichtung angefallene Umsatzsteuern als Vorsteuerbeträge abzuziehen (§ 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1973), steht deshalb entgegen (§ 15 Abs.2 Nr.1 UStG 1973), daß die Verwendung der errichteten Räumlichkeiten durch eine nach § 4 Nr.12 UStG 1973 steuerfreie Vermietung erfolgt.

2. Verwaltungsvorschriften, nach denen die Einschaltung eines Zwischenmieters bei der Vermietung von Sozialwohnungen an wohnberechtigte Personen nicht beanstandet wird, sind im Steuerfestsetzungsverfahren nicht zu berücksichtigen.

Orientierungssatz

1. Eine steuergesetzlich auferlegte Geldleistungspflicht berührt den Schutzbereich des Art. 14 Abs. 1 GG nicht, solange davon keine erdrosselnde Wirkung ausgeht (vgl. BVerfG-Beschluß vom 17.7.1974 1 BvR 51/69).

2. Art. 3 Abs. 1 GG gewährt keinen Anspruch auf Gleichstellung im Unrecht (vgl. BFH-Urteil vom 15.1.1986 II R 141/83).

3. Seit dem Inkrafttreten der AO 1977 ist es den FG im Hinblick auf die Trennung von Veranlagungsverfahren und Billigkeitsverfahren verwehrt, in einer gegen den Steuerbescheid gerichteten Klage oder einem sich anschließenden Revisionsverfahren allgemeine Billigkeitsanweisungen der Verwaltung bei der Steuerfestsetzung mit zu berücksichtigen. Das gilt auch für den Fall, in dem nur eine bestimmte Entscheidung der Billigkeit entspricht (vgl. BFH-Rechtsprechung).

4. Ausnahmsweise kann die Finanzbehörde bei der Steuerfestsetzung nach dem die gesamte Rechtsordnung beherrschenden Grundsatz von Treu und Glauben verpflichtet sein, von den gesetzlichen Bestimmungen abweichende Besteuerungsgrundlagen zu berücksichtigen. Das ist dann der Fall, wenn der Steuerpflichtige einen Vertrauensschutz für die steuerliche Beurteilung seines von ihm verwirklichten Sachverhalts aufgrund eines bestimmten behördlichen Verhaltens, z.B. einer Zusage, beanspruchen kann (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

UStG 1973 § 4 Nr. 12, § 15 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Nr. 1; GG Art. 14 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1; AO 1977 § 163 Abs. 1; WoBindG 1965

Nachgehend

BVerfG (Beschluss vom 25.09.1987; Aktenzeichen 1 BvR 275/87)

Tatbestand

I. Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist die aus dem Diplomingenieur W und dem Geschäftsführer K bestehende Grundstücksgemeinschaft. Die Teilhaber errichteten in Gemeinschaft ein Gebäude mit 21 Wohnungen. Die Errichtung der Wohnungen wurde mit öffentlichen Mitteln gefördert (Sozialwohnungen).

Am 6.Oktober 1975 schloß die Klägerin mit der W-KG einen schriftlichen Mietvertrag, wonach der W-KG die Untervermietung ohne besondere Einwilligung der Klägerin gestattet ist, gesetzliche und vertragliche Rechte sowie Auflagen, die für die Festsetzung der Miethöhe des Objekts bestimmend sind, auf die W-KG übergehen, die W-KG die Kosten für Reparaturen oder Instandhaltung des Gebäudes trägt, die W-KG zum Schadensersatz verpflichtet ist, wenn eine Kündigung wegen vertragswidriger Nutzung erfolgt, und der Vertrag mit 1/2-jähriger Kündigungsfrist jeweils zum 31.Dezember eines Jahres kündbar ist. Der vereinbarte Mietzins betrug 3 100 DM monatlich. Die W-KG schloß im eigenen Namen Mietverträge mit den Endmietern. Diese bezogen das Gebäude im Dezember 1975.

Die Klägerin erklärte gegenüber dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--), sie habe das Gebäude an die W-KG vermietet und verzichte auf die Steuerfreiheit ihrer Umsätze aus der Vermietung. In der Umsatzsteuer-Erklärung 1975 machte sie im Rahmen der Gebäudeerrichtung angefallene Umsatzsteuer in Höhe von 113 227 DM als abziehbare Vorsteuerbeträge geltend. Das FA verneinte durch Umsatzsteuer-Bescheid 1975 die Abziehbarkeit der geltend gemachten Vorsteuerbeträge und setzte die Umsatzsteuer auf 0 DM fest.

Mit der hiergegen gerichteten Sprungklage trug die Klägerin vor, ein Mißbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten liege nicht vor, weil sie durch die Zwischenvermietung des Gebäudes das Mietausfallrisiko, die Reparatur- und Instandhaltungskosten und den Arbeitsaufwand der Vermietung auf die W-KG übertragen habe.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage mit der Begründung stattgegeben, § 15 Abs.2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1973 stehe der Abziehbarkeit der Vorsteuer nicht entgegen, da die Klägerin wirksam gemäß § 9 UStG 1973 auf die Steuerbefreiung ihrer Umsätze aus Vermietung verzichtet habe. Ein Mißbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten liege nicht vor. Die Zwischenvermietung sei für die Klägerin wirtschaftlich sinnvoll gewesen, weil sie --die Klägerin-- der Verwaltung des Gebäudes enthoben und vom Mietausfallrisiko freigestellt worden sei und von einer unmittelbaren rechtlichen und tatsächlichen Inanspruchnahme durch die Endmieter sowie von Reparaturkosten verschont bleibe. Die Kündigungsfrist von sechs Monaten zum Ende eines Jahres könne nicht als unangemessen kurz angesehen werden.

Mit der Revision begehrt das FA die Aufhebung des Urteils des FG sowie Abweisung der Klage. Es rügt die Verletzung des § 15 Abs.1 Nr.1, Abs.2, § 4 Nr.12, § 9 UStG 1973. Dazu führt es u.a. aus: Der Bundesfinanzhof (BFH) habe in seinen Urteilen vom 22.Dezember 1983 V R 35/73 (BFHE 140, 379, BStBl II 1984, 400) und V R 173/75 (BFHE 140, 387, BStBl II 1984, 404) entschieden, der Eigentümer von Sozialwohnungen könne die anläßlich der Hauserrichtung angefallenen Umsatzsteuern nicht als Vorsteuerbeträge abziehen, wenn er eine Mittelsperson einschalte, die die Wohnungen im eigenen Namen weitervermiete. Die Finanzverwaltung in Nordrhein-Westfalen habe die Einschaltung eines Zwischenvermieters bei der Vermietung öffentlich geförderter Wohnungen an wohnberechtigte Personen entsprechend dem Erlaß des Innenministers des Landes Nordrhein-Westfalen an die Wohnungsbauförderungsanstalt des Landes Nordrhein-Westfalen vom 28.November 1975 --VI C 1 - 6.072 - 2927/75-- unter den dort genannten Voraussetzungen in der Vergangenheit zwar nicht beanstandet. Soweit dem Eigentümer öffentliche Mittel auf der Grundlage des Erlasses des Innenministers des Landes Nordrhein- Westfalen vom 28.November 1975 bewilligt worden seien, sei aus Gründen des Vertrauensschutzes entsprechend der bisherigen Handhabung aber nach den allgemeinen Kriterien, d.h. wie im freifinanzierten Wohnungsbau, zu prüfen, ob das Zwischenmietverhältnis umsatzsteuerrechtlich anzuerkennen sei. Nach den allgemeinen Kriterien stelle die Einschaltung der W-KG als Zwischenmieter einen Mißbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten (§ 6 Abs.1 des Steueranpassungsgesetzes --StAnpG--, § 42 Abs.1 der Abgabenordnung --AO 1977--) dar.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Sie ist der Ansicht, sie erfülle die Voraussetzungen für den Abzug der bei der Hauserrichtung angefallenen Umsatzsteuern als Vorsteuerbeträge. Die Klägerin macht geltend, sie könne Vertrauensschutz beanspruchen und sich insbesondere auf die Regelung in dem erwähnten Erlaß des Innenministers des Landes Nordrhein-Westfalen vom 28.November 1975 berufen. Sie werde durch die Versagung des Vorsteuerabzugs in ihrem Grundrecht auf gleichmäßige Besteuerung (Art.3 des Grundgesetzes --GG--) verletzt, weil andere Bauherren von Sozialwohnungen den Vorsteuerabzug unter vergleichbaren Voraussetzungen erhalten hätten. Außerdem stelle die Versagung des Vorsteuerabzugs einen Eingriff in ihr Eigentum nach Art.14 GG dar.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die bei der Gemeinschaft aus Anlaß der Hauserrichtung angefallenen Umsatzsteuern sind keine nach § 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1973 abziehbaren Vorsteuerbeträge. Dem Abzugsbegehren der Gemeinschaft steht entgegen, daß die für den Vorsteuerabzug maßgebliche erstmalige Verwendung der errichteten Räumlichkeiten durch eine nach § 4 Nr.12 UStG 1973 steuerfreie Vermietung erfolgte (§ 15 Abs.2 Nr.2 UStG 1973).

Zum Bereich der sogenannten Zwischenvermietungen hat der erkennende Senat entschieden, bei Errichtung von Gebäuden richte sich die Abziehbarkeit der in diesem Zusammenhang beim Eigentümer angefallenen Vorsteuerbeträge bei Einschaltung einer Mittelsperson in den Vermietungsvorgang danach, ob die (im eigenen Namen auftretende) Mittelsperson steuerpflichtige oder (zum Ausschluß vom Vorsteuerabzug führende) steuerfreie Vermietungsumsätze bewirke. Hierauf komme es nämlich an, wenn zwischen Eigentümer und Mittelsperson kein Mietverhältnis (mit steuerpflichtigen Mietumsätzen des Eigentümers), sondern ein Geschäftsbesorgungsverhältnis bestehe.

2. Der Senat hat des weiteren in den Urteilen in BFHE 140, 379, BStBl II 1984, 400 und in BFHE 140, 387, BStBl II 1984, 404 ausgeführt, das Verhältnis zwischen dem Eigentümer (Verfügungsberechtigten) von mittels öffentlicher Mittel geförderten Wohnungen (Sozialwohnungen) und einer Mittelsperson, die zur (Unter-)Vermietung im eigenen Namen eingeschaltet wird, könne umsatzsteuerrechtlich nur als Geschäftsbesorgung beurteilt werden. Er hat dies gefolgert aus dem Zusammenhang der Regelungen des Wohnungsbindungsgesetzes 1965 über die Zweckbindung (§§ 4 ff.), die Preisbindung (Kostenmiete, §§ 8 ff.) und die Sanktionen der §§ 25 und 26. Durch die Gewährung öffentlicher Mittel werde zwischen der darlehensgebenden Stelle der öffentlichen Hand und dem Darlehensnehmer ein öffentlich-rechtliches Rechtsverhältnis begründet, welches die Benutzung der geförderten Wohnungen ordne. Der Verfügungsberechtigte könne sich seiner persönlichen öffentlich-rechtlichen Verpflichtung zur Gebrauchsüberlassung der Wohnungen an wohnberechtigte Personen nicht entziehen. Wegen der damit verbundenen zivilrechtlichen Wirkungen (Begründung eines Mietverhältnisses in Erfüllung öffentlich-rechtlicher Verpflichtungen) könnten einem vom Verfügungsberechtigten in die Vermietung eingeschalteten Dritten keine Rechte eingeräumt werden, die über die Rechte eines weisungsgebundenen Beauftragten hinausgingen.

Der Senat hält an dieser Rechtsprechung fest.

3. Die Angriffe der Klägerin gegen die Rechtsprechung des Senats rechtfertigen keine andere Entscheidung.

Unzutreffend ist der Einwand der Klägerin, bei der Entscheidung über die Versagung des Vorsteuerabzugs im Fall der Zwischenvermietung von Sozialwohnungen sei das Umsatzsteuerrecht an den Rand gedrängt worden. Der Senat hat das Rechtsverhältnis zwischen dem Eigentümer von Sozialwohnungen und der zur Untervermietung eingeschalteten Mittelsperson umsatzsteuerrechtlich nach seinem wirklichen Gehalt beurteilt. Um diesen zu bestimmen, war zu prüfen, welche Rechte der durch das Wohnungsbindungsgesetz in seiner Verfügung über Sozialwohnungen beschränkte Eigentümer der Mittelsperson einräumen konnte.

Die Festsetzung der Umsatzsteuer ohne den begehrten Vorsteuerabzug verletzt auch keine Grundrechte der Klägerin. Auf Art.3 Abs.1 GG kann sich die Klägerin nicht mit Erfolg berufen, weil die Vorschrift keinen Anspruch auf Gleichstellung mit Steuerpflichtigen gewährt, die den Vorsteuerabzug unter vergleichbaren Umständen zu Unrecht erhalten haben (vgl. BFH-Urteil vom 15.Januar 1986 II R 141/83, BFHE 145, 453, BStBl II 1986, 418 m.w.N.). Die Versagung des Vorsteuerabzugs für den Eigentümer von Sozialwohnungen wirkt sich auch nur auf sein von Art.14 Abs.1 GG gegen eine Steuerfestsetzung grundsätzlich nicht geschütztes Vermögen aus. Die Steuerfestsetzung stellt keinen betriebsbezogenen Eingriff gegen die Klägerin als Eigentümerin eines Unternehmens dar, sondern knüpft an die Ausübung ihrer Tätigkeit an. Die steuergesetzlich auferlegte Geldleistungspflicht berührt den Schutzbereich des Art.14 Abs.1 GG nicht, solange davon keine erdrosselnde Wirkung ausgeht (vgl. dazu Beschluß des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 17.Juli 1974 1 BvR 51, 160, 285/69, 1 BvL 16, 18, 26/72, BVerfGE 38, 61, 102).

Das FA hat auch nicht gegen Treu und Glauben verstoßen, indem es die Umsatzsteuer für 1975 ohne den begehrten Vorsteuerabzug festgesetzt hat. Ausnahmsweise kann die Finanzbehörde bei der Steuerfestsetzung nach dem die gesamte Rechtsordnung beherrschenden Grundsatz von Treu und Glauben verpflichtet sein, von den gesetzlichen Bestimmungen abweichende Besteuerungsgrundlagen zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 16.März 1983 IV R 36/79, BFHE 138, 223, BStBl II 1983, 459 m.w.N.). Das ist der Fall, wenn der Steuerpflichtige einen Vertrauensschutz für die steuerliche Beurteilung seines von ihm verwirklichten Sachverhalts aufgrund eines bestimmten behördlichen Verhaltens, z.B. einer Zusage, beanspruchen kann (vgl. BFH-Urteil vom 19.November 1985 VIII R 25/85, BFHE 146, 32, BStBl II 1986, 520 m.w.N.). Ob die in dem erwähnten Erlaß des Innenministers des Landes Nordrhein-Westfalen vom 28.November 1975 enthaltenen Regelungen über die Zwischenvermietung von Sozialwohnungen die Finanzbehörden im Rahmen der Steuerfestsetzung gegenüber der Klägerin nach Treu und Glauben binden konnten, braucht nicht entschieden zu werden. Die Klägerin hat den Vertrag über die Überlassung ihrer Sozialwohnungen mit der W-KG schon am 6.Oktober 1975 geschlossen, als eine derartige Regelung noch nicht vorhanden war und keine Vertrauensgrundlage bilden konnte.

4. Die Klägerin kann sich unabhängig von einem nach Treu und Glauben zu beachtenden Vertrauensschutz im Verfahren über die Steuerfestsetzung auch nicht mit Erfolg auf finanzbehördliche Regelungen berufen, in denen dem Bauherrn von öffentlich geförderten Wohnungen bei Einschaltung von Zwischenmietverhältnissen der Vorsteuerabzug unter den gleichen Voraussetzungen gewährt werden soll wie dem Bauherrn im freien Wohnungsbau (vgl. z.B. Erlaß des Bayerisches Staatsministerium der Finanzen vom 15.November 1982, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1983, 200; Verfügung der Oberfinanzdirektion --OFD-- Köln vom 3.Oktober 1984, Der Betrieb --DB-- 1984, 2578, m.w.N. auf frühere nichtveröffentlichte Regelungen; Verfügung der OFD Köln vom 7.März 1985, UR 1985, 143). Es handelt sich um abstrakt generelle Regelungen für Finanzbehörden, die sie verpflichten, ihr Ermessen bei der Beurteilung, ob Besteuerungsgrundlagen aus Billigkeitsgründen abweichend von den gesetzlichen Bestimmungen festzusetzen sind, einheitlich im Sinne der getroffenen Regelung auszuüben. Die Finanzbehörde trifft die Ermessensentscheidung aufgrund der Verwaltungsvorschrift durch einen gegenüber der Steuerfestsetzung rechtlich selbständigen Verwaltungsakt. Die rechtliche Selbständigkeit bleibt erhalten, auch wenn die Ermessensentscheidung aus Billigkeitsgründen mit der Entscheidung über die Steuerfestsetzung --was zulässig ist (§ 163 Abs.1 Satz 3 AO 1977)-- verbunden wird. Die Billigkeitsentscheidung aufgrund von § 163 AO 1977 ist mit der Beschwerde (§ 349 AO 1977) angreifbar und von den FG nur nach Maßgabe des § 102 FGO überprüfbar.

Seit dem Inkrafttreten der AO 1977 am 1.Januar 1977 ist es den FG im Hinblick auf die Trennung von Veranlagungs- und Billigkeitsverfahren (§ 163 Abs.1 Satz 3 AO 1977 und § 348 Abs.1 Nr.2 AO 1977) verwehrt, in einer gegen den Steuerbescheid gerichteten Klage oder einem sich anschließenden Revisionsverfahren allgemeine Billigkeitsanweisungen der Verwaltung bei der Steuerfestsetzung mit zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteile vom 28.November 1980 VI R 226/77, BFHE 132, 264, BStBl II 1981, 319; vom 12.Juni 1986 V R 75/78, BFHE 146, 569, BStBl II 1986, 721, m.w.N.). Das gilt auch für den Fall, in dem nur eine bestimmte Entscheidung der Billigkeit entspricht (BFHE 132, 264, BStBl II 1981, 319, m.w.N.).

Da die Entscheidung des FG auf abweichenden rechtlichen Erwägungen beruht, war sie aufzuheben.

III. Die Sache ist entscheidungsreif. Die Klage war abzuweisen.

Die bei der Klägerin aus Anlaß der Gebäudeerrichtung angefallenen Umsatzsteuern sind keine nach § 15 Abs.1 UStG 1973 abziehbaren Vorsteuerbeträge. Dem Abzugsbegehren der Klägerin steht entgegen, daß --auch im Jahre 1975-- die Verwendung der errichteten Räumlichkeiten durch eine nach § 4 Nr.12 UStG 1973 steuerfreie Vermietung erfolgte. Da die Errichtung der Wohnungen mit öffentlichen Mitteln gefördert worden war, konnte die Klägerin der W-KG nach den Vorschriften des Wohnungsbindungsgesetzes keine Rechte einräumen, die über die Rechte eines weisungsgebundenen Beauftragten hinausgehen. Damit sind für den Ausschluß der bei der Klägerin angefallenen Vorsteuerbeträge die von der eingeschalteten W-KG bewirkten steuerfreien Vermietungsumsätze maßgebend. Der Senat nimmt wegen der Einzelheiten der Begründung auf die erwähnten Urteile in BFHE 140, 379, BStBl II 1984, 400 und in BFHE 140, 387, BStBl II 1984, 404 Bezug.