Leitsatz (amtlich)
Aufwendungen eines Steuerpflichtigen für eine Heilkur können grundsätzlich nach § 33 EStG gesondert neben dem Pauschbetrag für Körperbehinderte abgezogen werden, sofern die Zwangsläufigkeit der Aufwendungen nachgewiesen wird.
Orientierungssatz
1. Aufwendungen für eine der Behandlung einer Krankheit dienende Reise (Kur) sind als aus tatsächlichen Gründen zwangsläufige außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, wenn die Reise zur Heilung oder Linderung der Krankheit nachweislich notwendig ist und eine andere Behandlung nicht oder kaum erfolgversprechend erscheint. Zum Nachweis der Notwendigkeit einer solchen Reise ist es regelmäßig erforderlich, daß der Steuerpflichtige ein vor Antritt der Kur ausgestelltes amtsärztliches oder vertrauensärztliches Zeugnis vorlegt und sich am Zielort einer unter ärztlichen Kontrolle stehenden Heilbehandlung unterzieht (Anschluß an BFH-Rechtsprechung).
2. Kfz-Aufwendungen schwer Körperbehinderter, die in ihrer Gehfähigkeit und Stehfähigkeit erheblich beeinträchtigt sind, können neben dem Körperbehindertenpauschbetrag als außergewöhnliche Belastung abgezogen werden. Darüber hinaus sind außerordentliche Kosten auch dann neben dem Pauschbetrag gesondert zu berücksichtigen, wenn sie zwar mit der Körperbehinderung zusammenhängen, sich jedoch infolge ihrer Einmaligkeit der Typisierung des § 33b EStG entziehen. Solche außerordentlichen nach § 33 EStG abziehbaren Kosten sind in der Regel die Kosten einer Operation einschließlich der Heilbehandlungen (Anschluß an BFH-Rechtsprechung).
Normenkette
EStG §§ 33, 33b
Verfahrensgang
Hessisches FG (Entscheidung vom 13.03.1985; Aktenzeichen 7 K 296/84) |
Tatbestand
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 1982 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Der Kläger ist mit einer anerkannten Minderung der Erwerbsfähigkeit (MdE) von 80 v.H. als ...arbeiter tätig; er leidet seit Jahren an der Bechterew'schen Krankheit.
In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger neben dem Pauschbetrag für Körperbehinderte Aufwendungen von insgesamt 4 577,70 DM als außergewöhnliche Belastung wie folgt geltend:
1. Arzneimittel 372,20 DM
2. Kilometerpauschale für
Behinderte (3 000 km) 1 080,-- DM
3. Aufwendungen für eine Badekur
in ... (CSSR)
Kur mit Vollpension, Visum und
Gebühren 1 850,50 DM
Kurmittel 969,-- DM
Fahrtkosten 850 km x 0,36 DM 306,-- DM.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte neben dem Pauschbetrag für Körperbehinderte nach § 33b des Einkommensteuergesetzes (EStG) nur die Aufwendungen für Arzneimittel und Kurmittel sowie die geltend gemachte Kilometerpauschale (insgesamt 2 422 DM) als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG an. Nach Abzug der zumutbaren Belastung verblieb danach eine Steuerermäßigung von 994 DM. Die Kosten für die Kur einschließlich der Fahrtkosten wurden nicht zum Abzug zugelassen, weil dem Antrag kein amtsärztliches Attest beigefügt war.
Nachdem der Kläger Einspruch erhoben hatte, legte er ein amtsärztliches Attest vom 9.Februar 1984 vor, wonach bei ihm regelmäßige Kurbehandlungen erforderlich sind, so auch eine vierwöchige Kur im April und Mai 1984. In dem Zeugnis heißt es weiter: "Da die Krankheit des Herrn X schon jahrelang besteht, erscheint es nachvollziehbar, daß die Kuren im Januar/Februar 1982, April sowie September/Oktober 1983 in .../CSSR notwendig waren."
Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Das FA ließ das nachträglich erstellte amtsärztliche Attest nicht als ausreichenden Nachweis für die Zwangsläufigkeit des Kuraufenthalts gelten.
Die dagegen gerichtete Klage wurde vom Finanzgericht (FG) abgewiesen. In seiner in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1985, 505 veröffentlichten Entscheidung führte das FG aus, die Aufwendungen für die Kur hingen mit der Körperbehinderung des Klägers zusammen und seien daher durch den Pauschbetrag nach § 33b EStG abgegolten. Aus diesem Grunde könne die Frage dahinstehen, ob die Notwendigkeit der Heilbehandlung im Streitfall durch ein vor Antritt der Kur ausgestelltes amtsärztliches Zeugnis habe nachgewiesen werden müssen.
Dagegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision, mit der die Kläger die Verletzung materiellen Rechts rügen.
Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1982 zu ändern.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet. Das FG hat die geltend gemachten Kurkosten im Ergebnis zu Recht nicht zum Abzug zugelassen (§ 126 Abs.4 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Die geltend gemachten Kurkosten sind entgegen der Vorentscheidung nicht durch den Pauschbetrag für Körperbehinderte abgegolten.
a) Nach § 33b Abs.1 EStG erhalten Körperbehinderte wegen der außergewöhnlichen Belastungen, die ihnen unmittelbar infolge ihrer Körperbehinderung erwachsen, auf Antrag ohne Kürzung um die zumutbare Belastung einen Pauschbetrag, wenn sie nicht höhere Aufwendungen nachweisen oder glaubhaft machen, die bei Anwendung des § 33 EStG zu einem höheren Abzugsbetrag führen. Danach haben Steuerpflichtige ein Wahlrecht, die von § 33b EStG erfaßten Aufwendungen entweder insgesamt als außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG abzuziehen oder den nach § 33b Abs.3 EStG zu bemessenden Pauschbetrag in Anspruch zu nehmen; es ist daher insoweit unzulässig, für einen Teil der Aufwendungen den Einzelnachweis zu führen und im übrigen die Anwendung des Pauschbetrags zu verlangen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30.November 1966 VI 313/64, BFHE 88, 407, BStBl III 1967, 457, 459 zu 4.), weil eine derartige Gestaltung zu einer mehrfachen Berücksichtigung derselben Aufwendungen führen könnte.
Neben dem Körperbehindertenpauschbetrag hat der BFH jedoch in ständiger Rechtsprechung unter bestimmten Voraussetzungen gewisse mit der Körperbehinderung zusammenhängende Aufwendungen nach § 33 EStG zum Abzug zugelassen. Dazu gehören die im Streitfall anerkannten Kfz-Aufwendungen schwer Körperbehinderter, die in ihrer Geh- und Stehfähigkeit erheblich beeinträchtigt sind (z.B. BFH-Urteile vom 23.November 1961 IV 344/58 U, BFHE 74, 321, BStBl III 1962, 123; vom 28.Januar 1966 VI 66/65, BFHE 85, 224, BStBl III 1966, 291, und vom 1.August 1975 VI R 158/72, BFHE 116, 378, BStBl II 1975, 825); dabei handelt es sich zwar um laufende Aufwendungen des Körperbehinderten; sie werden jedoch als "zusätzliche Krankheitskosten" nicht von der Abgeltungswirkung des Pauschbetrags erfaßt (BFH-Urteil vom 17.Dezember 1965 VI 297/65 U, BFHE 84, 574, BStBl III 1966, 208). Darüber hinaus sind außerordentliche Kosten auch dann neben dem Pauschbetrag gesondert zu berücksichtigen, wenn sie zwar mit der Körperbehinderung zusammenhängen, sich jedoch infolge ihrer Einmaligkeit der Typisierung des § 33b EStG entziehen; denn die Pauschale dient nur der Abgeltung laufender und typischer Kosten, die mit der krankheitsbedingten Erwerbsminderung zusammenhängen (vgl. Urteil in BFHE 88, 407, BStBl III 1967, 457, 459 zu 4.). Solche außerordentlichen nach § 33 EStG abziehbaren Kosten sind, wie der BFH in BFHE 88, 407, BStBl III 1967, 457 ausgeführt hat, in der Regel die Kosten einer Operation einschließlich der Heilbehandlungen.
b) Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsprechung an; denn es entspricht dem Sinn und dem Vereinfachungszweck einer Pauschbetragsregelung, dem Steuerpflichtigen den Nachweis zahlreicher, ständig wiederkehrender Aufwendungen geringeren Umfangs und in einer Vielzahl von Fällen zu ersparen und die Finanzbehörde insoweit von ihrer Ermittlungspflicht zu entlasten. Wenn daher private Kfz-Kosten als laufende und typische Aufwendungen eines geh- und stehbehinderten Körperbeschädigten nach ständiger Rechtsprechung gesondert als außergewöhnliche Belastung gemäß § 33 EStG zu berücksichtigen sind, muß dies nach den dargelegten Grundsätzen um so eher für einmalige und atypische Ausgaben gelten, die, wie die streitigen Kurkosten, nur einmal im Jahr anfallen.
Dem steht auch nicht entgegen, daß der Kläger die im Streitjahr durchgeführte Kur mit einer gewissen Regelmäßigkeit auch in anderen Jahren wiederholt hat. Dieser Umstand macht die Aufwendungen für die Kur noch nicht zu laufenden oder typischen, mit der Behinderung zusammenhängenden Aufwendungen. Nach Auffassung des Senats erfordert das Adjektiv "laufend" einen Bezug zum jeweiligen Veranlagungszeitraum (vgl. § 2 Abs.7 EStG). "Laufend", d.h. "regelmäßig wiederkehrend" sind danach nur solche Aufwendungen, die mehrfach im Jahr, also etwa monatlich, in geringerem oder aber weiterem zeitlichen Abstand anfallen. Andernfalls müßte etwa eine regelmäßig alle drei Jahre durchgeführte Kur ebenfalls zu laufenden, von § 33b EStG erfaßten Aufwendungen führen, während unregelmäßig durchgeführte Kuraufenthalte zusätzlich den Abzug der Aufwendungen nach § 33 EStG rechtfertigen würden. Die davon abweichende Auffassung des FG wäre im übrigen kaum praktikabel; die Finanzbehörde müßte in jedem Fall einer Konkurrenz des Pauschbetrags für Körperbehinderte mit Kuraufwendungen mehrere Veranlagungszeiträume überprüfen; es könnten deshalb nur vorläufige Steuerfestsetzungen ergehen.
2. Die Aufwendungen des Klägers für die Kur können danach zwar grundsätzlich gesondert gemäß § 33 EStG neben dem Pauschbetrag für Körperbehinderte geltend gemacht werden; entgegen der Vorentscheidung muß der Kläger daher nicht auf den Pauschbetrag verzichten, um den Abzug der Kurkosten nach § 33 EStG zu erreichen. Im Streitfall sind diese Kosten jedoch nicht abziehbar, weil der Kläger die Nachweisanforderungen nicht erfüllt hat, die nach der Rechtsprechung des BFH für die Annahme zwangsläufiger Aufwendungen vorausgesetzt werden.
a) Aufwendungen für eine der Behandlung einer Krankheit dienende Reise (Kur) sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH als aus tatsächlichen Gründen zwangsläufige außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, wenn die Reise zur Heilung oder Linderung der Krankheit nachweislich notwendig ist und eine andere Behandlung nicht oder kaum erfolgversprechend erscheint (Urteile vom 26.Juli 1957 VI 155/55 U, BFHE 65, 298, BStBl III 1957, 347; vom 29.Juli 1960 VI 249/58, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Einkommensteuergesetz bis 1974, § 33, Rechtsspruch 154; vom 11.Dezember 1964 VI 228/64, StRK, Einkommensteuergesetz bis 1974, § 33, Rechtsspruch 223; vom 4.Oktober 1968 IV R 59/68, BFHE 94, 442, BStBl II 1969, 179; vom 10.März 1972 VI R 256/69, BFHE 105, 127, BStBl II 1972, 534, und vom 14.Februar 1980 VI R 218/77, BFHE 130, 54, BStBl II 1980, 295). Zum Nachweis der Notwendigkeit einer solchen Reise ist es regelmäßig erforderlich, daß der Steuerpflichtige ein vor Antritt der Kur ausgestelltes amts- oder vertrauensärztliches Zeugnis vorlegt und sich am Zielort einer unter ärztlicher Kontrolle stehenden Heilbehandlung unterzieht (Urteil in BFHE 130, 54, BStBl II 1980, 295).
b) Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsprechung an. Daraus folgt für den Streitfall, daß der Kläger seine Aufwendungen für den Kuraufenthalt in ... deshalb nicht nach § 33 EStG abziehen kann, weil er kein vor Antritt der Heilkur ausgestelltes amtsärztliches Zeugnis vorgelegt hat. Das nachträglich erstellte Attest genügt diesen Anforderungen nicht. Unter diesen Umständen kann es im Streitfall auch nicht mehr auf das weitere Erfordernis der ärztlichen Kontrolle am Kurort ankommen. Das FG hat von seinem Standpunkt aus zutreffend dazu zwar keine Feststellungen getroffen. Die Sache ist gleichwohl entscheidungsreif (§ 126 Abs.3 Nr.1 FGO), da beide Voraussetzungen, amtsärztliches Zeugnis und ärztliche Aufsicht vorliegen müssen, damit die Zwangsläufigkeit der Kurkosten bejaht werden kann.
Fundstellen
Haufe-Index 61758 |
BStBl II 1988, 275 |
BFHE 152, 131 |
BFHE 1988, 131 |