BFH Urteil vom 12.01.1995 - IV R 3/93 | Haufe Finance Office Premium | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Erschließungsbeiträge: Zweiterschließung, erstmalige Erschließung, Modernisierung oder Ersetzung der Erschließungsanlage)

Leitsatz (amtlich)

Beiträge für die Zweiterschließung eines Betriebsgrundstücks durch eine weitere Straße sind nur dann als nachträgliche Anschaffungskosten des Grund und Bodens zu aktivieren, wenn sich der Wert des Grundstücks aufgrund einer Erweiterung der Nutzbarkeit oder einer günstigeren Lage erhöht.

Orientierungssatz

Grundstücksbezogene Beiträge zur Errichtung erstmaliger Erschließungsanlagen sind nachträgliche Anschaffungskosten des Grund und Bodens, wenn durch die Baumaßnahmen, für die die Beiträge geleistet worden sind, eine Werterhöhung des Grund und Bodens eintritt, die unabhängig von der Bebauung des Grundstücks und dem Bestand eines auf dem Grundstück errichteten Gebäudes ist, und die Beiträge in einem Sachbezug zum Grundstück stehen. Werden hingegen Erschließungsanlagen ersetzt oder modernisiert, so führen Erschließungsbeiträge nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten, es sei denn, das Grundstück wird durch die Maßnahme in seiner Substanz oder in seinem Wesen verändert (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4, § 6 Abs. 1 Nr. 2

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine KG, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelt. Sie betreibt seit einer Betriebsverlegung im Jahre 1964 auf einem in dem beplanten Bereich eines Industriegebietes der Gemeinde X gelegenen und in ihrem Eigentum stehenden Betriebsgelände eine Gärtnerei (Anzucht von Jungpflanzen und Großhandel). Das Betriebsgelände bestand grundbuchrechtlich aus den Grundstücken FlNr. 83/3 mit 41 427 qm (Grundstück a) und FlNr. 105/1 mit 34 695 qm (Grundstück b); es war zunächst durch eine Bundesstraße und seit 1977 durch die neu errichtete A-Straße, die an das Grundstück a angrenzt und parallel zur Bundesstraße verläuft, mit dem übrigen Verkehrsnetz verbunden. Das Grundstück b bildete --von der Betriebseinfahrt an der A-Straße gesehen-- den hinteren Teil des Betriebsgeländes.

Später wurde die B-Straße eingerichtet, die quer zur A-Straße verläuft. Das Grundstück a wurde dadurch zum Eckgrundstück.

Die Klägerin ließ im Streitjahr 1988 unmittelbar vor der Errichtung der B-Straße das Grundstück b in zwei Grundstücke (das an die B-Straße angrenzende, mit einem Wohnhaus bebaute Grundstück FlNr. 105/2 mit 6 542 qm --Grundstück c-- und das hintere Grundstück FlNr. 105/3 mit 28 153 qm --Grundstück d--) teilen, um der Beitragspflicht für das Grundstück d zu entgehen. Die zuständige Verbandsgemeindeverwaltung erhob mit Bescheiden vom 1. Dezember 1989 zur Errichtung der B-Straße für die anliegenden Grundstücke a und c Erschließungsbeiträge gemäß § 133 des Baugesetzbuchs (BauGB) in Höhe von insgesamt (151 838,24 DM für a und 41 104,69 DM für c =) 192 942,93 DM; mit Bescheiden vom 30. Juni 1988 waren Vorausleistungen auf Erschließungsbeiträge in Höhe von insgesamt (140 876,66 DM für a, 38 137,24 DM für c und 164 120,73 DM für d =) 343 134,63 DM festgesetzt worden.

Die Klägerin passivierte die Vorausleistungspflichten gewinnmindernd als sonstige Verbindlichkeiten, und zwar zum 31. Dezember 1987 mit 343 134,63 DM und zum 31. Dezember 1988 mit 185 120,73 DM (Vorausleistungen für das Grundstück d und restliche Vorausleistungen in Höhe von 21 000 DM für die anderen Grundstücke).

Nach einer Außenprüfung rechnete der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Erschließungsbeiträge als nachträgliche Anschaffungskosten dem Grund und Boden hinzu und erhöhte den Gewinn in dem geänderten Feststellungsbescheid für das Streitjahr 1988 um 192 942,93 DM.

Die Klägerin machte mit der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage geltend: "Das Betriebsgrundstück" sei bereits durch die A-Straße voll erschlossen und der hierfür gezahlte Erschließungsbeitrag als Anschaffungskosten des Grund und Bodens aktiviert worden. Der Betrieb sei nach wie vor auf die an der A-Straße gelegene Betriebszufahrt zugeschnitten. Die B-Straße sei allein aus Anlaß der Ausweitung eines benachbarten Einkaufszentrums gebaut worden und habe für den Gartenbaubetrieb nur zu ökologischen Beeinträchtigungen geführt, ohne daß irgendein Vorteil erkennbar sei. Die Schaffung einer Zufahrt an der B-Straße sei nicht geplant.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es führte aus: Kosten für die erstmalige Erschließung eines Grundstücks gehörten zu den Anschaffungskosten des Grund und Bodens. Dies folge, wie auch der Bundesfinanzhof (BFH) im Urteil vom 2. Mai 1990 VIII R 198/85 (BFH/NV 1991, 29, BStBl II 1991, 448) angenommen habe, nicht aus dem abstrakten Vorteilsbegriff des Erschließungsbeitragsrechts, sondern allein aus der Überlegung, daß solche Maßnahmen der Baureifmachung des Grund und Bodens dienten. Danach sei maßgeblich, daß das Betriebsgrundstück bereits mit dem übrigen Verkehrsnetz verbunden gewesen sei und es keiner weiteren Erschließungsmaßnahmen bedurfte. Hiervon sei der BFH in dem erwähnten Urteil für den Fall der Ersetzung und Modernisierung einer Straße ausgegangen. Gleiches müsse auch für den Bau einer weiteren Straße jedenfalls dann gelten, wenn diese Straße nur im Interesse eines anderen Unternehmens errichtet worden sei, dem Steuerpflichtigen keinen Vorteil bringe und von ihm auch nicht genutzt werde.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es vertritt unter Hinweis auf das Urteil des Hessischen FG vom 14. Juli 1993 12 K 5332/90 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1994, 22) die Ansicht, auch Beiträge für die Erschließung eines Grundstücks durch eine weitere Straße seien beim Grund und Boden zu aktivieren. Sämtliche Grundstücke seien durch die Errichtung der B-Straße über ihren bisherigen Zustand hinaus verbessert worden und hätten eine Wertsteigerung erfahren. Das Grundstück c sei ferner durch die B-Straße erstmalig erschlossen worden.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist teilweise begründet. Die Vorentscheidung sowie die Einspruchsentscheidung des FA sind aufzuheben und die Einkünfte unter Abänderung des angefochtenen Feststellungsbescheids anderweitig festzustellen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die Vorausleistungen auf den Erschließungsbeitrag für das Grundstück a sind sofort abzugsfähige Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG. Die das Grundstück c betreffenden Vorausleistungen sind entgegen der Ansicht des FG den nachträglichen Anschaffungskosten des Grund und Bodens (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG) zuzurechnen.

1. Zu den Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts gehören nicht nur die dem Veräußerer geschuldete Gegenleistung, sondern auch sonstige Aufwendungen, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen, insbesondere zwangsläufig im Gefolge der Anschaffung anfallen und zu einer Erhöhung des Werts des Wirtschaftsguts führen (z.B. Senatsurteil vom 6. Juli 1989 IV R 27/87, BFHE 157, 554, BStBl II 1990, 126 m.w.N.).

a) Als nachträgliche Anschaffungskosten von Grund und Boden hat die Rechtsprechung des BFH auch grundstücksbezogene Beiträge zur Errichtung erstmaliger Erschließungsanlagen angesehen (vgl. Urteile vom 18. September 1964 VI 100/63 S, BFHE 81, 233, BStBl III 1965, 85; vom 4. November 1986 VIII R 322/83, BFHE 148, 513, BStBl II 1987, 333; vom 15. Februar 1989 X R 6/86, BFH/NV 1989, 494). Voraussetzung für die Annahme nachträglicher Anschaffungskosten in diesem Sinne ist, daß durch die Baumaßnahmen, für die die Beiträge geleistet worden sind, eine Werterhöhung des Grund und Bodens eintritt, die unabhängig von der Bebauung des Grundstücks und dem Bestand eines auf dem Grundstück errichteten Gebäudes ist, und ferner, daß die Beiträge in einem Sachbezug zum Grundstück stehen. Die Grundstücksbezogenheit der Beiträge ergibt sich daraus, daß die Beitragspflicht den Grundstückseigentümer oder den Erbbauberechtigten unabhängig von einer bestimmten Grundstücksnutzung trifft (§ 134 Abs. 1 BauGB); die bleibende Werterhöhung wird mit der Erwägung bejaht, daß Beiträge zur Errichtung erstmaliger Erschließungsanlagen der allgemeinen Erweiterung der Nutzbarkeit (insbesondere der Bebaubarmachung) des Grund und Bodens dienen und damit dem Grundstück ein besonderes, über den bisherigen Zustand hinausgehendes Gepräge geben (z.B. BFH-Urteile in BFHE 148, 513, BStBl II 1987, 333; vom 14. März 1989 IX R 138/88, BFH/NV 1989, 633; vom 27. Oktober 1993 I R 65/92, BFH/NV 1994, 471).

b) Werden hingegen vorhandene Erschließungsanlagen ersetzt oder modernisiert, so führen Erschließungsbeiträge nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten, es sei denn, das Grundstück wird durch die Maßnahme in seiner Substanz oder in seinem Wesen verändert; Beiträge für ersetzende oder modernisierende Maßnahme sind deshalb --ungeachtet einer etwaigen Werterhöhung des Grundstücks-- nur dann zu aktivieren, wenn die grundstücksbezogenen Kriterien, die den Charakter eines Grundstücks bestimmen (insbesondere Lage, Erschießung und Grad der Bebaubarkeit), berührt werden (vgl. BFH-Urteile vom 13. September 1984 IV R 101/82, BFHE 142, 247, BStBl II 1985, 49; in BFHE 148, 513, BStBl II 1987, 333; in BFH/NV 1991, 29, BStBl II 1991, 448).

2. Auch ein Beitrag für die erstmalige Herstellung einer weiteren Erschließungsanlage kann den nachträglichen Anschaffungskosten des Grund und Bodens zuzurechnen sein. Da nicht eine vorhandene Erschließungsanlage ersetzt oder modernisiert wird, ist für die Aktivierung eine Werterhöhung des Grundstücks entscheidend. Ob durch eine Zweiterschließung eine solche Werterhöhung bewirkt wird, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab.

a) Der Beitrag wird allerdings auch im Fall der Zweiterschließung als Gegenleistung für die Darbietung eines Vorteils erhoben.

Nach §§ 131 Abs. 1 Satz 1, 133 Abs. 1 Satz 1 BauGB unterliegen der Beitragspflicht durch eine Anlage erschlossene Grundstücke, für die eine bauliche oder gewerbliche Nutzung festgesetzt ist, sobald sie bebaut oder gewerblich genutzt werden dürfen. In diesem Sinne ist ein Grundstück durch eine öffentliche Anbaustraße erschlossen, wenn es --das etwaige Erschlossensein durch eine andere Straße hinweggedacht-- gerade ihretwegen bebaubar oder sonstwie erschließungsbeitragsrechtlich relevant nutzbar ist (ständige Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- zu §§ 131, 133 des Bundesbaugesetzes --BBauG--, z.B. Urteile vom 26. September 1983 8 C 86.81, BVerwGE 68, 41, 44 f. m.w.N.; vom 15. Januar 1988 8 C 111.86, BVerwGE 79, 1, 8). Grundstücke dürfen deshalb

--ungeachtet des häufig fehlenden Zweiterschließungsbedarfs und etwaiger Nachteile-- zu einem weiteren Erschließungsbeitrag herangezogen werden, wenn ihnen die Möglichkeit einer zweiten Zufahrt geboten wird (BVerwG-Urteil in BVerwGE 68, 41). Dieser Vorteil rechtfertigt beitragsrechtlich die Gleichbehandlung von Erst- und Zweiterschließung und schließt insbesondere die Möglichkeit aus, die Zweiterschließung eines Grundstücks als nicht erforderlich i.S. des § 129 Abs. 1 Satz 1 BauGB anzugreifen (vgl. Ernst/Zinkahn/Bielenberg, Baugesetzbuch, Kommentar, § 129 Rdnr.6 und Schrödter, Baugesetzbuch, Kommentar, 5. Aufl., § 129 Rdnr.3, jeweils m.w.N.).

b) Im Hinblick auf die Bestandkraft eines Beitragsbescheids ist auch für die steuerliche Beurteilung davon auszugehen, daß die Zweiterschließung einen Vorteil im beitragsrechtlichen Sinne vermittelt. Mit diesem Vorteil ist aber --anders als im Fall der Ersterschließung-- nicht ohne weiteres eine Werterhöhung des Grundstücks verknüpft. Zweifach erschlossene Grundstücke (insbesondere Eckgrundstücke) können nämlich wertvoller, aber auch geringwertiger als Reihengrundstücke sein.

Entsprechend den für den Fall der Ersterschließung anerkannten Grundsätzen kann sich eine Werterhöhung eines Eckgrundstücks in erster Linie aus einer Erweiterung der Nutzbarkeit, insbesondere einer größeren baulichen Ausnutzbarkeit, ergeben (Rössler/Langner/Simon/Kleiber, Schätzung und Ermittlung von Grundstückswerten, 6. Aufl., S.73; vgl. ferner Abschn. 9 Abs. 2 Satz 2 der Richtlinien für die Bewertung des Grundvermögens

--BewRGr-- 1990). Durch eine Zweiterschließung treten indes insoweit regelmäßig keine Änderungen ein. Erschlossen im Sinne der Zulässigkeit eines Bauvorhabens (§§ 30 ff. BauGB) sind Grundstücke schon bei einer erstmaligen Erschließung durch eine Straße. Die Erschließungswirkung erstreckt sich grundsätzlich auf die gesamte vom Bebauungsplan erfaßte Fläche des bürgerlich-rechtlichen ("Buch-")Grundstücks. Ausnahmsweise können aber die Festsetzungen in dem Bebauungsplan den Schluß zulassen, daß es sich planerisch um zwei voneinander unabhängige Grundstücke handelt, mit der Folge, daß die beiden Straßen nur den sie angrenzenden Teil des Grundstücks erschließen (vgl. BVerwG-Urteil vom 3. Februar 1989 8 C 78.88, Deutsches Verwaltungsblatt --DVBl-- 1989, 675). In einem solchen Fall kann mit der zweiten Erschließungsanlage eine Erweiterung der (baulichen) Nutzbarkeit verknüpft sein, die zur Annahme nachträglicher Anschaffungskosten des Grund und Bodens zwingt (vgl. Urteil des FG Köln vom 30. März 1993 3 K 1219/92, EFG 1994, 427).

Die Zweiterschließung kann den Bodenwert ferner aufgrund einer günstigeren Lage erhöhen. Ein höherer Wert aufgrund einer Ecklage ist aber entgegen der Auffassung der Revision nicht schlechthin, sondern nur bei Grundstücken an Geschäftsstraßen sowie bei Grundstücken an Wohnstraßen anzunehmen, wenn auf ihnen Gebäude mit gewerblich genutzten Räumen (z.B. Eckläden oder Gastwirtschaften) errichtet werden können; die Annahme der Werterhöhung beruht bei derartigen Eckgrundstücken auf einer Steigerung der Ertragsfähigkeit, die durch die erhöhten Bewirtschaftungskosten nicht aufgehoben wird (Rössler/Langner/$Simon/Kleiber, a.a.O., S.73; Abschn. 9 Abs. 3 und 4 BewRGr 1990). Dagegen bedingt die Ecklage keinen Vorteil für Grundstücke, die für eine offene Bauweise oder für die Errichtung von Ein- und Zweifamilienhäusern vorgesehen sind (vgl. Abschn. 9 Abs. 5 BewRGr 1990). Gleiches gilt für Industriegrundstücke (vgl. Simon/Cors/Troll, Handbuch der Grundstückswertermittlung, 3. Aufl., S.54). Soweit die Ecklage keinen Vorteil in dem erwähnten Sinne bedingt, kann die Annahme einer entscheidenden Werterhöhung auch nicht allein darauf gestützt werden, daß die zweite Erschließungsanlage dem Grundstück eine weitere Zufahrtsmöglichkeit vermittelt.

3. a) Das FG hat nach diesen Grundsätzen die Aktivierungspflicht in bezug auf das Eckgrundstück a zu Recht verneint.

Nach den bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen des FG war das Grundstück durch die A-Straße planungsrechtlich vollständig erschlossen. Durch die B-Straße ist folglich die Nutzbarkeit des Grundstücks nicht erweitert worden. Da das in einem Industriegebiet gelegene Grundstück gartenbaulich genutzt wird und diese Nutzung auch keine weitere Zufahrt erfordert, bedingt weder die Ecklage noch die Möglichkeit einer weiteren Zufahrt einen wirtschaftlichen, werterhöhenden Vorteil.

b) Aktivierungspflichtiger Aufwand des Streitjahres 1988 sind hingegen die Vorausleistungen auf den Erschließungsbeitrag für das Grundstück c.

Die Feststellungen des FG erlauben dem Senat zwar keine Entscheidung über die --wegen der Bebauung mit einem Wohnhaus naheliegende-- Frage, ob die verkehrsmäßige Erschließung des Grundstücks bereits durch die A-Straße i.S. des § 30 Abs. 1 BBauG (jetzt § 30 Abs. 1 BauGB) "gesichert" war. Eine öffentliche Anbaustraße kann auch ein Hinterliegergrundstück i.S. des § 131 Abs. 1 BauGB erschließen, wenn dieses und das trennende Anliegergrundstück im Eigentum derselben Person stehen und das Hinterliegergrundstück entweder über eine Zufahrt über das Anliegergrundstück zu der Straße verfügt oder wenn es zusammen mit dem Anliegergrundstück einheitlich genutzt wird; die Bebaubarkeit des Hinterliegergrundstücks hängt darüber hinaus lediglich davon ab, ob sich das einschlägige (landesrechtliche) Bauordnungsrecht mit der gegenwärtigen durch die Eigentümeridentität gesicherten Zugänglichkeit des rückwärtigen Grundstücks begnügt oder ob es mit Rücksicht auf die Möglichkeit eines nachträglichen Fortfalls der Eigentümeridentität die rechtliche Sicherung der Zugänglichkeit des Hinterliegergrundstücks voraussetzt (ständige Rechtsprechung des BVerwG, z.B. Urteile in BVerwGE 79, 1; in DVBl 1989, 675).

Der Senat kann diese Frage aber offenlassen. Selbst bei einer Erschließung durch die A-Straße ist durch die Errichtung der B-Straße eine Werterhöhung des Grundstücks c eingetreten. Das FG hat verkannt, daß für das Grundstück c keine Möglichkeit bestand, eine unmittelbare Zufahrt zu einer öffentlichen Straße zu schaffen. Das Grundstück erhielt erstmals durch die B-Straße eine eigene, selbständige Zufahrtsmöglichkeit. Der Umstand, daß ein aus mehreren Grundstücken bestehendes Betriebsgelände bei einer einheitlichen Nutzung ggf. die Annahme einer wirtschaftlichen Einheit rechtfertigen könnte, führt, wie der BFH im Urteil in BFHE 148, 513, BStBl II 1987, 333 für den erstmaligen, selbständigen Anschluß eines Buchgrundstücks an die öffentliche Wasserversorgung entschieden hat, zu keinem anderen Ergebnis. Insbesondere berechtigt der Umstand, daß das Grundstück c über einen auf dem Grundstück a verlaufenden Weg von der A-Straße aus zugänglich war, nicht zu der Annahme, daß mit der Herstellung der B-Straße lediglich eine für das Grundstück c bereits bestehende Zufahrtsmöglichkeit verbessert wurde. Der durch die Anlage der B-Straße eingetretene wirtschaftliche Vorteil würde auch von einem Erwerber dieses Grundstücks bei der Bemessung des Kaufpreises seine Berücksichtigung finden.

4. Danach waren das FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung des FA aufzuheben.

Die Sache ist spruchreif. Die Klägerin hat die Vorausleistungen auf den Erschließungsbeitrag für das Grundstück c zu Unrecht als abzugsfähigen Aufwand berücksichtigt. Demzufolge sind die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft unter Abänderung des angefochtenen Feststellungsbescheids vom 2. Mai 1991 um (streitige Gewinnerhöhung 192 942,93 DM ./. 38 137,24 DM =) 154 805,69 DM herabzusetzen. Die Feststellung der Einkünfte und deren Verteilung wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).