Entscheidungsstichwort (Thema)
Bewertung, Vermögen-, Erbschaft-, Schenkungsteuer
Leitsatz (amtlich)
Eine GmbH-Beteiligung, die der Inhaber einer bisherigen Einzelfirma bei deren Aufspaltung in eine Produktionsfirma und in eine Vertriebs-GmbH als Gegenwert für die der GmbH zum Buchwert überlassenen Anlagegüter erwirbt, gehört zum Betriebsvermögen der Produktionsfirma, auch wenn bei dieser keine entsprechende Verbuchung erfolgt.
Normenkette
BewG §§ 54, 95, 67/1/3, § 110/1/3
Tatbestand
Streitig ist, ob Anteile einer Stromversorgungs-GmbH auf den 21. Juni 1948 als gewerbliches Betriebsvermögen oder als sonstiges Vermögen (Privatvermögen) anzusetzen sind.
Eigentümer eines Elektrizitätswerkes war am 21. Juni 1948 der im Jahre 1951 verstorbene Erblasser. Dieser teilte mit Wirkung vom 1. Januar 1948 seinen Betrieb in eine Einzelfirma mit dem Kraftwerk zur Stromerzeugung und in eine GmbH zur Stromversorgung auf. Die Einzelfirma behielt die Wasserkraft, den Grundbesitz und die Maschinen, erzeugte den Strom und lieferte ihn an die GmbH, die ihn ihrerseits durch Werkleitung an Dritte abgab. Der GmbH wurden die Fernleitungen, Ortsnetze und Transformatoren übertragen. Das Stammkapital betrug 150.000 RM, an dem der Erblasser mit 75 v. H. und seine beiden Kinder mit 25 v. H. beteiligt waren. Auf Grund von Besprechungen erklärte der Sachbearbeiter des Finanzamts nach einem Aktenvermerk vom 31. März 1948, die Familiengesellschaft könne steuerlich anerkannt werden, da lediglich der Teil des Betriebes, mit dessen Sozialisierung damals habe gerechnet werden müssen, abgezweigt werde und die Beteiligung der Kinder angemessen sei. Die Entnahme der Wirtschaftsgüter aus der Einzelfirma erfolgte mit dem Buchwerte von 87.000 RM, der unverändert in die Anfangsbilanz der GmbH auf den 1. Januar 1948 übernommen wurde. Die GmbH-Anteile behandelte der Erblasser als Privatvermögen. Die Bilanzen und die Vermögensaufstellung der Einzelfirma wurden dem Finanzamt im April 1948 überreicht. Entsprechend diesen Bilanzen nahm das Finanzamt die Einkommensteuerveranlagung I/1948 des Erblassers vor, die unanfechtbar wurde.
Am 1. Mai 1948 wurde zwischen der Einzelfirma und der GmbH ein Interessengemeinschaftsvertrag geschlossen. Danach stellte das Elektrizitätswerk (in der Einzelfirma enthalten) seine gesamte erzeugte elektrische Kraft, soweit diese nicht im eigenen Betriebe und einer anderen angeschlossenen GmbH verwandt wurde, der GmbH zur Verfügung. Diese verpflichtete sich, die elektrische Kraft abzunehmen und im bisherigen Stromversorgungsgebiete des Elektrizitätswerkes zu verteilen. Dieses übertrug dazu der GmbH sämtliche bestehenden Verträge mit den bisherigen Stromabnehmern. Die Gebäude, Werkstätten, Werkzeugmaschinen und Werkzeuge sollten gemeinsam benutzt werden, wofür die GmbH die Reparaturen an Gebäuden und Werkzeugmaschinen übernahm. Verschiedene, im einzelnen aufgeführte Lasten sollten gemeinsam getragen werden. Das Finanzamt erhielt keine Abschrift dieses Vertrages.
In den Jahren 1950 und 1952 wurden sämtliche GmbH-Anteile für 1,3 Millionen DM veräußert.
Auf Grund von Betriebsprüfungen in den Jahren 1951 und 1952 bei der Einzelfirma und bei der GmbH sah das Finanzamt in übereinstimmung mit dem Prüfer den GmbH-Anteil des Erblassers als Betriebsvermögen der Einzelfirma an, weil der Erwerb des Anteiles unmittelbar mit dem Betriebe der Einzelfirma zusammenhinge, was insbesondere aus dem erst bei der Betriebsprüfung bekanntgewordenen Interessengemeinschaftsvertrage hervorgehe. Es setzte deshalb den Anteil mit dem Substanzwerte nach der steuerlichen Eröffnungsbilanz der GmbH in Höhe von 339.651 DM als vorläufigen Wert nach § 22 Abs. 2 des D-Markbilanzgesetzes (DMBG) in die Eröffnungsbilanz der Einzelfirma ein und rechnete ihn bewertungsrechtlich dem Betriebsvermögen der Einzelfirma zu. In dem vorläufigen Einheitswertbescheid auf den 21. Juni 1948 rechnete das Finanzamt die 339.651 DM als vorläufigen Wert der Beteiligung an der GmbH zum Betriebsvermögen der Einzelfirma.
Demgegenüber bezeichnet die Erbengemeinschaft den GmbH-Anteil des Erblassers mit folgender Begründung als dessen Privatvermögen: Weder aus dem vom Betriebsprüfer angezogenen Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 746/35 vom 23. Oktober 1935 (RStBl 1936 S. 201) noch aus den vorliegenden Umständen ergebe sich die Annahme notwendigen Betriebsvermögens. Die Stromlieferungsverträge hätten keine nachhaltige Bedeutung gehabt. Der erzeugte Strom hätte auch ohne die GmbH abgesetzt werden können. Der Interessengemeinschaftsvertrag enthalte keine besonderen Bedingungen.
Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Der Steuerausschuß führte aus, bei der Einzelfirma sei an Stelle der in die GmbH eingebrachten Wirtschaftsgüter die Beteiligung an der GmbH getreten. Die Vertragsgestaltung diene lediglich dem geschäftlichen Interesse der Einzelfirma. Der GmbH-Anteil des Erblassers sei daher bei ihr in voller Höhe notwendiges Betriebsvermögen.
Im Berufungsverfahren machte die Bgin. geltend, das Vorgehen des Finanzamts verstoße gegen Treu und Glauben. Der zuständige Sachbearbeiter des Finanzamts habe auf Grund von Besprechungen und an Hand der eingereichten Bilanzen den Sachverhalt gekannt und sich mit der Aufspaltung des Betriebes sowie der übernahme des GmbH-Anteiles in das Privatvermögen einverstanden erklärt. Dementsprechend seien auch die Einkommensteuer- und Vermögensteuerveranlagungen I/1948 durchgeführt und nicht angefochten worden. Neue Tatsachen im Sinne des § 222 AO lägen nicht vor.
Von den Beteiligten wurde vor dem Finanzgericht übereinstimmend vorgetragen, es handle sich um eine vorläufige Bewertung, bei der der Streit nicht um die Höhe des Einheitswertes, sondern darum gehe, ob der Anteil des Erblassers an der GmbH Betriebsvermögen oder sonstiges Vermögen sei.
Das Finanzgericht stellte das Rechtsmittel auf die gesonderte Feststellung gemäß § 214 AO über die Zugehörigkeit des GmbH- Anteiles zum Betriebsvermögen ab. Es verneinte diese, da das Wirtschaftsgut (der Anteil an der GmbH) der Einzelfirma nicht als Hauptzweck gedient habe. Der Erblasser habe den Anteil aus den von der Bgin. angegebenen Gründen erworben, um sich eine private Kapitalanlage zu schaffen. Dafür spreche auch die Tatsache, daß die den Buchwert (87.500 RM) übersteigenden Anteile von 25.000 RM/DM mit privaten Mitteln und nicht mit Betriebsmitteln erworben worden seien. Die gleiche Folgerung ergebe sich aus der Buchführung durch die Nichtverbuchung der Beteiligung beim Firmenvermögen. Der Interessengemeinschaftsvertrag enthalte "nichts Besonderes und Neues"; die darin vereinbarte Verbindung der Einzelfirma mit der GmbH sei einerseits verständlich, andererseits aber auch nicht notwendig gewesen, da das Elektrizitätswerk auch anderweitig seinen erzeugten Strom hätte absetzen können. Schließlich verstoße das Verhalten des Finanzamts gegen Treu und Glauben, nachdem es der Herausnahme des GmbH-Anteiles aus dem Firmenvermögen durch die nicht angefochtenen Veranlagungen zur Einkommensteuer und zur Vermögensteuer I/1948 seine Zustimmung gegeben habe.
In seiner Rb. trägt der Vorsteher des Finanzamts vor: Durch die Gründung der GmbH sei im Innenverhältnis wirtschaftlich eine änderung nicht herbeigeführt worden. Das Bindeglied zwischen den beiden, durch die Betriebsspaltung geschaffenen Unternehmen bilde der Interessengemeinschaftsvertrag. Für den Erwerb des GmbH- Anteiles seien betriebliche Gründe maßgebend gewesen; daher stelle der GmbH-Anteil (in Höhe von 75 v. H. des Stammkapitales) notwendiges Betriebsvermögen der Einzelfirma dar. Die Richtigkeit dieser Auffassung ergebe sich unter anderem aus den Urteilen des Reichsfinanzhofs VI 724/37 vom 22. Juni 1938, RStBl 1938 S. 850; III A 71/32 vom 14. Juni 1933, RStBl 1933 S. 1170, und III A 354/31 vom 14. Januar 1932, RStBl 1932 S. 964. Die Zugehörigkeit von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen bestimme sich ausschließlich nach § 54 des Bewertungsgesetzes (BewG), jedoch nicht nach der Aufnahme des Wirtschaftsgutes in die Bilanz. Bei der Einzelfirma sei an Stelle der bisherigen, betrieblich notwendigen, in die GmbH eingebrachten Wirtschaftsgüter der GmbH- Anteil getreten. über die Nichtzurechnung des GmbH-Anteiles zum Betriebsvermögen sei mit dem Finanzamt nicht verhandelt worden. Es handle sich um die erstmalige Feststellung des Einheitswertes des Betriebsvermögens auf den 21. Juni 1948. Entgegen den Ausführungen des Finanzgerichts sei eine Vermögensteuerveranlagung auf den 1. Januar 1948 nicht erfolgt. Die Sachbehandlung bei der Einkommensteuerveranlagung I/1948 sei ohne Bedeutung.
Die Bgin. betont demgegenüber, alle Merkmale des Herganges und der gewählten Rechtsform sprächen für eine Zurechnung des Geschäftsanteiles zum Privatvermögen. Zudem habe das Finanzamt die überführung des GmbH-Anteiles in das Privatvermögen des Erblassers gekannt und gebilligt.
Entscheidungsgründe
Die Rb. führt wegen Verstoßes gegen den Akteninhalt und wegen Rechtsirrtums zur Aufhebung der Vorentscheidung.
Maßgebend für die Frage, ob der Anteil des Erblassers an der GmbH zum Betriebsvermögen der Einzelfirma (Elektrizitätswerk) trotz der Nichtaufnahme in deren Bücher gehört, ist, ob dieser Anteil dem Betriebe des Elektrizitätswerkes als Hauptzweck im Sinne des § 54 BewG am Stichtage diente. Denn die beiden anderen Voraussetzungen für die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen, nämlich ein gewerblicher Betrieb und ein dem damaligen Inhaber gehörendes bewertungsfähiges Wirtschaftsgut in Gestalt des GmbH- Anteiles, sind vorhanden. Für die Zurechnung zum Betriebsvermögen ist die tatsächliche Zugehörigkeit entscheidend, das heißt das Wirtschaftsgut muß durch den Inhaber dem Betriebe gewidmet sein und dort tatsächlich verwendet oder genutzt werden. Soweit schon aus der Natur des Gegenstandes oder der Sachlage die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen zu folgern ist (oder eine Zugehörigkeit ausgeschlossen erscheint), kommt es auf den Willen des Kaufmanns nicht an (siehe Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 828/28 vom 30. Juli 1929, RStBl 1929 S. 567). Der Inhaber kann die Zurechnung der dem Betriebe dienenden Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen nicht aus subjektiver Einstellung verhindern. Die Auffassung des Finanzgerichts, der GmbH-Anteil sei vom Erblasser nicht zur Förderung des Betriebes, sondern aus privaten Gründen erworben worden, widerspricht dem Akteninhalt und ist in ihrer Schlußfolgerung rechtsirrig. Das Gegenteil ist vielmehr der Fall und führt aus dieser Entwicklung heraus zu der Feststellung der Zugehörigkeit des Anteiles am Stichtage zum Betriebsvermögen. Die von der Bgin. behauptete buchmäßige Behandlung des Anteiles ist ohne Bedeutung, da sie unrichtig ist. Die Anlagegegenstände, die infolge der Aufspaltung des Gesamtbetriebes an die GmbH als deren neues notwendiges Betriebsvermögen übergingen, waren bis dahin Betriebsvermögen der ursprünglichen Gesamtfirma. Die Gründung der GmbH und die Beteiligung des Erblassers waren geschäftliche Vorgänge. Nach dem Akteninhalt, insbesondere nach dem Schreiben vom 1. März 1948 des Elektrizitätswerkes an das Finanzamt, sollte der gesamte gewerbliche Betrieb in der neuen Gestaltung zumindest in wirtschaftlich gleicher, wenn nicht sogar in einer für neue Konzessionsverträge günstigeren Art und Weise fortgeführt werden. Die Sicherung gegen Sozialisierungsbestrebungen ist in diesem Schreiben erst an zweiter Stelle ("außerdem") genannt. Der Akteninhalt ergibt keinen Anhalt dafür, der Erblasser habe durch die Aufspaltung den Betrieb beeinträchtigen und sich einen privaten, vom Betriebsvermögen gesonderten Vermögenswert schaffen wollen; vielmehr wollte er den Betrieb in dem bisherigen Umfange, wenn auch in äußerlich abgeänderter Form, absichern und ihn sich und seiner Familie erhalten. Zur Durchführung dieser betrieblichen Pläne war der GmbH-Anteil notwendig und ausreichend, zu dessen Erwerb zudem überwiegend bisher notwendiges Betriebsvermögen der alten Firma hingegeben wurde. Soweit der Erblasser für den Erwerb private Mittel zusätzlich aufgewendet hat, liegt eine Geschäftseinlage bei der Einzelfirma vor. Die von der Einzelfirma (Elektrizitätswerk) gewünschte, vielleicht für sie sogar notwendige Bindung der Stromversorgungs-GmbH an sie beruht auf dem GmbH-Anteil der Einzelfirma. Die Verflechtung findet in dem Interessengemeinschaftsvertrage ihren Ausdruck und ihre Ausgestaltung. Bei dieser rechtlichen und wirtschaftlichen Betrachtung braucht nicht erörtert zu werden, ob das Elektrizitätswerk seinen Strom auch anderweitig hätte absetzen können. Der Erblasser als Inhaber der früheren Gesamtfirma wählte die hier gegebene Form der wirtschaftlichen Sicherung; entscheidend ist das, was geschehen ist, und nicht das, was hätte geschehen können. Die Beteiligung an der GmbH hat somit am Stichtage dem gewerblichen Betriebe der Einzelfirma als Hauptzweck gedient und ist nach § 54 BewG dem Betriebsvermögen der Einzelfirma zuzurechnen. Diese Beurteilung entspricht den Grundsätzen der vom Vorsteher des Finanzamts in der Rb. angeführten höchstrichterlichen Rechtsprechung.
Ein Verstoß gegen Treu und Glauben liegt nicht vor. Wenn sich das Finanzgericht in diesem Zusammenhange für seine gegenteilige Auffassung auf eine nicht angefochtene Vermögensteuerveranlagung I/1948 des Erblassers stützt, so liegt hierin ein Verstoß gegen den Akteninhalt, da eine Vermögensteuerveranlagung I/1948 nicht erfolgt ist. Die Einkommensteuerveranlagung I/1948 ist für die hier streitige Bewertung ohne Bedeutung. Der Akteninhalt, insbesondere die Aktennotiz vom 31. März 1948 und die Vernehmung des damaligen stellvertretenden Vorstehers des Finanzamts durch das Finanzgericht ergeben keinen Anhalt für eine Zustimmung des Finanzamts, den GmbH-Anteil dem Privatvermögen zuzurechnen.
Die Vorentscheidung ist daher wegen Rechtsirrtums und wegen Verstoßes wider den klaren Inhalt der Akten aufzuheben und die Berufung, da die Sache spruchreif ist, als unbegründet zurückzuweisen. Die streitige Veranlagung ist bisher vorläufig. Das Finanzamt hat nunmehr unter Beachtung obiger Ausführungen die endgültige Feststellung des Einheitswertes des Betriebsvermögens der Einzelfirma auf den 21. Juni 1948 vorzunehmen.
Fundstellen
Haufe-Index 409937 |
BStBl III 1961, 333 |
BFHE 1962, 179 |
BFHE 73, 179 |