Entscheidungsstichwort (Thema)
Gestaltungsmißbrauch zur Vermeidung nachteiliger steuerlicher Folgen einer Betriebsaufspaltung: Einräumung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit mit anschließender Vermietung
Leitsatz (NV)
1. Die Beiladung eines Dritten gemäß § 174 Abs. 4 und 5 AO 1977 ist nicht deshalb entbehrlich, weil dessen Veranlagung für das Streitjahr hinsichtlich des strittigen Sachverhalts nach § 165 AO 1977 vorläufig durchgeführt worden war.
2. Die unterlassene Beiladung gemäß § 174 Abs. 5 Satz 2 AO 1977 stellt keinen Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens dar, der ohne zulässige Rüge im Revisionsverfahren von Amts wegen zu beachten wäre.
3. Die Einräumung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit an einem Grundstück des Klägers zugunsten seiner Eltern und die anschließende Vermietung des Grundstücks durch die Eltern an eine vom Kläger beherrschte GmbH kann einen Gestaltungsmißbrauch i. S. des § 42 AO 1977 darstellen.
Normenkette
AO 1977 §§ 42, 174 Abs. 4-5, § 165
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darüber, ob die Einräumung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit an einem Grundstück des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) zugunsten seiner Eltern und die anschließende Vermietung des Grundstücks durch die Eltern des Klägers an eine von diesem beherrschte GmbH einen Mißbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten i. S. von § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) darstellen und deswegen die Mietzahlungen beim Kläger (wegen des Vorliegens einer Betriebsaufspaltung) zunächst einmal als Einnahmen aus Gewerbebetrieb zu erfassen sind.
Mit notariell beurkundetem Vertrag vom ... Dezember 1973 hatten die Eltern des Klägers diesem das Grundstück A-Straße in X übertragen, auf dem sie gemeinsam mit dem Kläger ein Einzelhandelsgeschäft in der Rechtsform einer KG betrieben. Der Kläger hatte in dem Vertrag folgende Verpflichtungen übernommen: Zum einen hatte er seinen Eltern an dem gesamten Grundstück einen unentgeltlichen, bis zum 31. Dezember 1984 währenden Nießbrauch einzuräumen; nach Ablauf des Nießbrauchs sollte er seinen Eltern eine an der Pension eines Oberstudienrates orientierte lebenslängliche Rente zahlen. Zum anderen hatte er an seinen Bruder einen in zehn Jahresraten zu leistenden Betrag von ... DM zu entrichten.
In Ausübung ihres Nießbrauchs stellten die Eltern des Klägers der KG die von dieser für das Einzelhandelsgeschäft benötigten Räume im Erdgeschoß des Gebäudes zur Verfügung. Statt eines Nutzungsentgelts mußte die KG den gesamten Erhaltungsaufwand für die von ihr genutzten Räume sowie alle privaten und öffentlichen Lasten des gesamten Grundstücks tragen.
Aufgrund einer privatschriftlichen Vereinbarung vom 30. Juni 1979 schieden die Eltern des Klägers aus der KG aus. Zugleich wurde ihr Nießbrauch an dem übertragenen Grundstück aufgehoben und festgelegt, daß der Kläger bereits ab 1. Januar 1980 die im Übertragungsvertrag aus dem Jahre 1973 vorgesehene Rente zu zahlen hatte.
Mit Ablauf des Jahres 1979 wurde das Betriebsvermögen der KG in eine neu gegründete GmbH eingebracht, an deren Stammkapital der Kläger zu 99 v. H. und die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) zu 1 v. H. beteiligt waren.
Mit Vertrag vom 18. Januar 1980 räumte der Kläger seinen Eltern eine beschränkt persönliche Dienstbarkeit an im einzelnen bezeichneten Räumen des ihm übertragenen Hauses ein. Aufgrund der Dienstbarkeit waren die Eltern des Klägers berechtigt, die betreffenden Räume unter Ausschluß des Eigentümers zu nutzen, auch im Wege der Vermietung oder Verpachtung. In Ausübung dieses Rechtes vermieteten die Eltern des Klägers die Räume an die GmbH.
Die in den Verträgen vom ... Dezember 1973 und vom 30. Juni 1979 vereinbarte Rente hat der Kläger nicht an seine Eltern gezahlt.
Nach einer bei der GmbH durchgeführten Außenprüfung beurteilte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) die Einräumung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit und den Mietvertrag zwischen den Eltern des Klägers und der GmbH als Gestaltungsmißbrauch i. S. von § 42 AO 1977. Dementsprechend erfaßte das FA die Mietzahlungen der GmbH u. a. auch im Jahre 1987 (Streitjahr) als gewerbliche Einnahmen im Rahmen des Besitzunternehmens des Klägers und behandelte die von den Eltern des Klägers vereinnahmten Mietzahlungen als Rentenzahlungen des Klägers, die es bei diesem mit dem Ertragsanteil als Sonderausgaben berücksichtigte.
Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhoben die Kläger Klage. Während des Klageverfahrens hat das FA die Beiladung der Eltern des Klägers gemäß § 174 Abs. 5 Satz 2 AO 1977 beantragt. Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen, ohne dem Antrag auf Beiladung der Eltern des Klägers zu entsprechen; nach Aktenlage hat das FG über den Beiladungsantrag des FA, der nach übereinstimmender Erklärung der Beteiligten im Revisionsverfahren nicht zurückgenommen worden ist, nicht entschieden.
Mit der Revision haben die Kläger zunächst sinngemäß eine Verletzung von § 42 AO 1977 gerügt: Das FG habe zu Unrecht die Einräumung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit und die anschließende Vermietung der betrieblich genutzten Räume durch die Eltern des Klägers losgelöst von den zuvor getroffenen Vereinbarungen beurteilt, obwohl die im Jahre 1980 gewählte Gestaltung im Zusammenhang mit dem Gesamtplan des Klägers zur Regelung der vorweggenommenen Erbfolge zu sehen sei; diese Gestaltung sei notwendig geworden, um die steuerrechtlich nachteiligen Ergebnisse der aufgrund einer falschen Beratung eingetretenen Betriebsaufspaltung zu beseitigen.
Auf den richterlichen Hinweis, daß das FG dem Antrag des FA auf Beiladung der Eltern des Klägers nicht entsprochen habe, vertreten die Kläger nunmehr die Auffassung, die Vorentscheidung sei wegen der unterlassenen Beiladung aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.
Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Nach seiner Auffassung war die Beiladung der Eltern des Klägers nicht erforderlich, weil deren Veranlagung für das Streitjahr hinsichtlich des strittigen Sachverhalts nach § 165 AO 1977 vorläufig durchgeführt worden sei.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).
1. Die Vorentscheidung ist allerdings nicht bereits deshalb aufzuheben, weil das FG dem Antrag des FA auf Beiladung der Eltern des Klägers gemäß § 174 Abs. 5 Satz 2 AO 1977 nicht entsprochen hat.
Zwar hat das FG die Eltern des Klägers zu Unrecht nicht gemäß § 174 Abs. 5 Satz 2 AO 1977 zum Verfahren beigeladen. Das FG muß nämlich dem Antrag des FA auf Beiladung eines Dritten entsprechen, wenn bei einem Erfolg der Klage eine Steuerfestsetzung gegenüber dem Dritten wegen der nunmehr anderen rechtlichen Beurteilung des Sachverhalts möglicherweise zu ändern ist (Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 22. September 1993 X R 20/91, BFH/NV 1994, 523). Nicht zu prüfen hat das FG, ob die übrigen formellen und materiellen Voraussetzungen für eine Änderung des Steuerbescheids vorliegen; denn die Beiladung darf die Entscheidung in der Hauptsache nicht vorwegnehmen (BFH-Beschlüsse vom 19. Mai 1981 VIII B 90/79, BFHE 133, 348, BStBl II 1981, 633, und vom 24. April 1989 IV B 40/89, BFH/NV 1990, 140). Sie dient (lediglich) der frühzeitigen Beteiligung aller Betroffenen und damit der richtigen Besteuerung (BFH-Beschlüsse vom 6. Dezember 1979 IV B 56/79, BFHE 130, 1, BStBl II 1980, 314, und vom 17. Mai 1994 IV B 84/93, BFH/NV 1995, 87). Eine hiernach gebotene Beiladung kann auch nicht deshalb unterbleiben, weil die Entscheidung des FG (tatsächlich) nicht zum Nachteil des Beizuladenden ergeht (vgl. BFH- Urteil vom 24. Juni 1971 IV R 219/68, BFHE 102, 460, BStBl II 1971, 714). Eine Beiladung kommt nur dann nicht in Betracht, wenn rechtliche Interessen des Dritten durch die Entscheidung des FG über die Klage des Steuerpflichtigen eindeutig nicht berührt sein können, z. B., wenn dem Erlaß oder der Änderung eines gegen den Dritten gerichteten Steuerbescheides der Ablauf der Festsetzungsverjährungsfrist entgegensteht (BFH-Beschluß vom 22. September 1993 II B 67/93, BFH/NV 1994, 216; vgl. auch BFH-Beschluß vom 10. Juni 1988 IX B 102/87, BFH/NV 1989, 15 zur Verjährung eines Steueranspruchs nach den Vorschriften der Reichsabgabenordnung).
Hiernach hatte das FG die Eltern des Klägers auf den Antrag des FA beizuladen; denn bei einem Obsiegen der Kläger, die im Streitfall erreichen wollen, daß die Mietzahlungen der GmbH nicht den Klägern, sondern den Eltern des Klägers in vollem Umfang als Einnahmen zugerechnet werden, käme eine Änderung der Veranlagungen der Eltern des Klägers gemäß § 174 Abs. 4 AO 1977 in Betracht. Die Beiladung der Eltern des Klägers war auch nicht deshalb entbehrlich, weil deren Veranlagung für das Streitjahr hinsichtlich des strittigen Sachverhalts nach § 165 AO 1977 vorläufig durchgeführt worden war. Zwar könnte das FA bei einem Obsiegen der Kläger die Veranlagung der Eltern des Klägers auch nach § 165 Abs. 2 AO 1977 ändern. Diese könnten sich dann jedoch ihrerseits gegen die Zurechnung der strittigen Einnahmen zur Wehr setzen. Demgegenüber müßten die Eltern des Klägers als gemäß § 174 Abs. 5 Satz 2 AO 1977 Beigeladene die materiell- rechtliche Beurteilung des bestimmten Sachverhalts durch das Gericht im Streitfall bei einer auf § 174 Abs. 5 Satz 1 i. V. m. Abs. 4 AO 1977 gestützten Änderung ihrer Veranlagung gegen sich gelten lassen (BFH-Urteil vom 24. November 1987 IX R 158/83, BFHE 152, 203, BStBl II 1988, 404). Um diese Tatbestandswirkung der im anhängigen Verfahren zu treffenden Entscheidung zu erreichen, waren die Eltern trotz ihrer vorläufigen Veranlagung auf Antrag des FA beizuladen.
2. Die unterlassene Beiladung der Eltern des Klägers führt jedoch deshalb nicht zur Aufhebung der Vorentscheidung, weil zum einen die Kläger diesen Verfahrensmangel nicht innerhalb der Revisionsbegründungsfrist gerügt haben (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl., § 118 Anm. 47 ff.), zum anderen die unterlassene Beiladung gemäß § 174 Abs. 5 Satz 2 AO 1977 keinen Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens darstellt, der auch ohne -- zulässige -- Rüge im Revisionsverfahren von Amts wegen zu beachten wäre.
Ein solcher Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens, der -- ohne Sachentscheidung -- stets zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG führt, liegt nach ständiger Rechtsprechung in dem Unterlassen einer gemäß § 60 Abs. 3 FGO notwendigen Beiladung (z. B. BFH-Urteil vom 11. August 1992 IX R 6/88, BFH/NV 1993, 45, m. w. N.). Er ist von Amts wegen zu beachten, weil sich der Verfahrensmangel in der Revisionsinstanz, in der die unterlassene Beiladung nicht nachgeholt werden kann (§ 123 Satz 1 FGO), fortsetzt und damit eine Revisionsentscheidung in der Sache hindert, die notwendigerweise auch dem Beizuladenden gegenüber nur einheitlich ergehen könnte (BFH-Urteil vom 10. Februar 1966 IV 258/63, BFHE 85, 464, BStBl III 1966, 423; vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts -- BVerwG -- vom 27. März 1963 V C 96.62, BVerwGE 16, 23 zu § 65 Abs. 2 der Verwaltungsgerichtsordnung).
Demgegenüber hindert eine unterlassene Beiladung nach § 174 Abs. 5 Satz 2 AO 1977 das Revisionsgericht nicht an einer abschließenden Sachentscheidung, weil diese -- anders als im Fall der notwendigen Beiladung (§ 60 Abs. 3 FGO) -- nicht auch dem beizuladenden Dritten gegenüber einheitlich zu ergehen hat. Die fehlende Beteiligung des Dritten an dem Verfahren hat gemäß § 174 Abs. 5 Satz 1 AO 1977 lediglich zur Folge, daß ihm gegenüber keine Folgerungen aus einer Aufhebung oder Änderung des von dem Steuerpflichtigen angefochtenen Steuerbescheides gezogen werden können. Will das FA diese Konsequenz verhindern, muß es die unterlassene Beiladung als Verfahrensfehler rügen.
3. Zu Recht hat das FG auch in der Einräumung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit und der anschließenden Vermietung der von der GmbH genutzten Räume durch die Eltern des Klägers einen Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i. S. von § 42 AO 1977 gesehen.
a) Nach § 42 AO 1977 kann das Steuer gesetz durch Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts nicht umgangen werden. Ein solcher Mißbrauch liegt nach der Rechtsprechung des BFH dann vor, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die gemessen an dem erstrebten Ziel unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (BFH-Urteile vom 31. Juli 1984 IX R 3/79, BFHE 142, 347, BStBl II 1985, 33; vom 23. Februar 1988 IX R 157/84, BFHE 152, 496, BStBl II 1988, 604; vom 19. Juni 1991 IX R 134/86, BFHE 164, 498, BStBl II 1991, 904). Liegen diese Voraussetzungen vor, so entsteht nach § 42 Satz 2 AO 1977 der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.
b) Zutreffend ist das FG zunächst davon ausgegangen, daß die Einräumung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit und die anschließende Vermietung der von der GmbH genutzten Räume durch die Eltern des Klägers unabhängig von den in den Vorjahren getroffenen Vereinbarungen gesondert zu beurteilen sind. Entgegen der Ansicht der Kläger kann die im Jahre 1980 vorgenommene Gestaltung nicht als Teil der Realisierung eines Gesamtplanes zur Regelung der beabsichtigten vorweggenommenen Erbfolge gewertet werden. Hiergegen spricht der Inhalt der zuvor geschlossenen Verträge: Bereits aus dem Übergabevertrag vom Dezember 1973 wird deutlich, daß die Vertragsparteien langfristig eine Alterssicherung der Eltern des Klägers durch eine angemessene, von dem Kläger zu erbringende Rente beabsichtigt hatten. Dieses Vorhaben haben sie anschließend im Zusammenhang mit dem -- vorzeitigen -- Ausscheiden der Eltern des Klägers aus der KG weiterverfolgt; zu Recht weist das FA darauf hin, daß die Eltern des Klägers aufgrund des im Juni 1979 verein barten Beginns der Rentenzahlungen zum 1. Januar 1980 bereits ab diesem Zeitpunkt kein wirtschaftliches Risiko mehr tragen sollten. Demgegenüber hatten die Einräumung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit und die anschließende Vermietung von Räumen an die GmbH durch die Eltern des Klägers im Jahre 1980 eine ganz andersartige Gestaltung der Altersversorgung der Eltern des Klägers zum Ziel; diese trugen nunmehr selbst das Risiko einer angemessenen Altersversorgung, indem sie die entsprechenden Einkünfte durch die Vermietung der von der GmbH (möglicher weise nicht einmal auf ihre Lebensdauer) benötigten Räume zu erzielen hatten. Damit haben die Vertragsparteien im Jahre 1980 eine Regelung zur Sicherung der Altersversorgung der Eltern des Klägers getroffen, die sich maßgebend von der ursprünglich beabsichtigten Altersversorgung unterschied und somit nicht als Teil eines einheitlichen Gesamtplanes angesehen werden kann.
c) Die Beurteilung des FG, die im Jahre 1980 gewählte Gestaltung stelle einen Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i. S. von § 42 AO 1977 dar, begegnet keinen Bedenken.
Das FG ist zum einen davon ausgegangen, daß die Einräumung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit und die anschließende Vermietung der betrieblich genutzten Räume an die GmbH durch die Eltern des Klägers (lediglich) der Steuerminderung dienen sollten. Hiergegen erheben die Kläger auch keine Einwendungen; sie betonen vielmehr, daß durch die im Jahre 1980 vorgenommene Gestaltung die nachteiligen steuerlichen Wirkungen der Betriebsaufspaltung beseitigt werden sollten, die sich aufgrund der zuvor getroffenen Vereinbarungen ergeben hatten. Andere wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe werden mit der Revision nicht geltend gemacht und sind auch sonst nicht ersichtlich; insbesondere war die Einräumung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit im Hinblick auf die zuvor getroffene Rentenvereinbarung auch nicht zur Gewährleistung der in dem Übergabevertrag aus dem Jahre 1973 vorgesehenen angemessenen Altersversorgung der Eltern des Klägers erforderlich.
Zum anderen hält das FG die gewählte Gestaltung für unangemessen, weil üblicherweise ein Grundstückseigentümer, der Räume seines Gebäudes für den Betrieb einer von ihm beherrschten GmbH benötige, nicht zunächst einem Dritten ein Nutzungsrecht einräume, um anschließend die benötigten Räume durch die GmbH zurückzumieten. Diese Beurteilung ist zutreffend (vgl. BFH-Urteil vom 18. Oktober 1990 IV R 36/90, BFHE 162, 321, BStBl II 1991, 205). Hinzu kommt, daß im Streitfall eine Rentenverpflichtung durch die Einräumung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit ersetzt worden ist und damit die Versorgungsberechtigten es übernommen haben, durch die Vermietung der betreffenden Räume nunmehr selbst die für ihre angemessene Altersversorgung notwendigen Einkünfte zu erzielen. Auch eine derartige nachträgliche Änderung einer vereinbarten Altersversorgung erscheint unüblich und ist nur vor dem Hintergrund der verwandtschaftlichen Beziehung zwischen den Vertragsparteien verständlich.
4. Zu Unrecht hat das FG jedoch nicht geprüft, ob die vom FA als Rentenzahlungen des Klägers behandelten Mieteinnahmen der Eltern des Klägers bei diesem statt (lediglich) mit dem Ertragsanteil in vollem Umfang als dauernde Last abziehbar sind.
Nach der Rechtsprechung des BFH kann im Falle der Übertragung von Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge mit der Ablösung eines Vorbehaltsnießbrauchs durch eine private Versorgungsrente eine als Sonderausgabe abziehbare dauernde Last begründet werden (BFH-Urteile vom 3. Juni 1992 X R 147/88, BFHE 169, 127, BStBl II 1993, 98; vom 9. Februar 1994 IX R 53/91, BFH/NV 1995, 189, m. w. N.).
Im Streitfall hatten sich die Eltern des Klägers bei der Grundstücksübertragung im Jahre 1973 zunächst den Nießbrauch an dem auf den Kläger übertragenen Grundstück vorbehalten. Nach Ablauf des zeitlich befristeten Nießbrauchs sollte der Kläger seinen Eltern eine lebenslängliche Rente zahlen. Danach ist davon auszugehen, daß die Vertragsparteien ursprünglich eine sog. "gleitende" Vermögensübergabe i. S. des BFH-Urteils in BFHE 169, 127, BStBl II 1993, 98 beabsichtigt hatten. Aufgrund des Ausscheidens der Eltern des Klägers aus der KG zum 31. Dezember 1979 sollte die Rente bereits ab dem 1. Januar 1980 gezahlt werden. Tatsächlich hat der Kläger jedoch im Hinblick auf die seinen Eltern mit Vertrag vom 18. Januar 1980 eingeräumte Dienstbarkeit an diese keine Rente gezahlt.
Nachdem jedoch die Einräumung der Dienstbarkeit als mißbräuchliche Gestaltung i. S. von § 42 AO 1977 steuerrechtlich nicht anzuerkennen ist, ist unter Berücksichtigung des Umfangs des Klagebegehrens auch zu prüfen, ob die vom FA gemäß § 42 Satz 2 AO 1977 als Rentenzahlungen des Klägers behandelten Mieteinnahmen seiner Eltern angesichts der beabsichtigten Vermögensübergabe -- ggf. teilweise -- als eine nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a des Einkommensteuergesetzes in vollem Umfang abziehbare dauernde Last zu beurteilen sind. Diese Frage kann der Senat mangels entsprechender tatsächlicher Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilen; insbesondere ist nicht festgestellt, ob und inwieweit die Mieteinnahmen der Eltern des Klägers mit der Vermögensübergabe oder mit ihrem Ausscheiden aus der KG im Zusammenhang stehen.
Fundstellen
Haufe-Index 422176 |
BFH/NV 1997, 659 |