Leitsatz (amtlich)
1. Das Zollgesetz stellt zwischen dem zur Freigutveredelung abgefertigten, dem Veredeler freigegebenen Zollgut und dem zu veredelnden Freigut eine rechtliche Verbindung durch die Vorschrift des § 48 Abs. 2 Satz 3 her.
2. Das in der zugelassenen Weise veredelte Freigut ist schon auf Grund des § 48 Abs. 2 Satz 4 ZG Ersatzgut. Zur Erlangung dieser Eigenschaft bedarf es daher nicht einer besonderen Kennzeichnung durch den Veredeler.
3. Hat der Veredeler das Ersatzgut fristgerecht gestellt oder ausgeführt (§ 48 Abs. 4 ZG), so kann er die sich daraus ergebenden Folgen durch eine nachträgliche Willenserklärung weder auf dem Gebiete des Zollrechts noch auf dem des Einfuhrumsatzsteuerrechts beseitigen.
Normenkette
ZG 1961 i.d.F. des 10. ÄndG vom 23. April 1968 § 48 Abs. 1 und 2, § 50 Abs. 1 und 2; UStG 1967 § 1 Abs. 1 Nr. 3, § 13 Abs. 3, § 21 Abs. 2
Tatbestand
Der Beklagte und Revisionskläger (Hauptzollamt – HZA –) bewilligte der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) im November 1967 gemäß § 48 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 ZG in der Passung des Achten Gesetzes zur Änderung des Zollgesetzes vom 2. August 1967 (BGBl I 1967, 837, BZBl 1967, 880) einen aktiven Freigutveredelungsverkehr und setzte gem. § 48 Abs. 3 Satz 1 ZG (a. F.) die Frist für die Gestellung des Ersatzgutes auf den jeweils letzten Tag des dritten auf die Abfertigung der unveredelten Ware zum Veredelungsverkehr folgenden Kalendervierteljahres fest. Es ließ am 1. August 1968 gem. § 48 Abs. 4 Satz 1 ZG a. F. zu, daß die Klägerin das Ersatzgut ohne Gestellung ausführte und darüber vierteljährliche Sammelabmeldungen nachträglich abgab.
In der Sammelabmeldung für das vierte Kalendervierteljahr 1968 erklärte die Klägerin, sie wolle die Gestellung der veredelten und in der Zelt vom 1. Oktober bis 31. Dezember 1968 ausgeführten Ware auf den zollrechtlichen Bereich beschränken. Die Klägerin glaubte, durch diese Beschränkung die Entstehung einer Einfuhrumsatzsteuerschuld auszulösen, für die das Absicherungsgesetz (AbsichG) vom 29. November 1968 (BGBl I 1968, 1255, BZBl 1968, 1259) die Gewährung einer Vergütung vorsah. Sie stellte am 24. Juli 1969 den Antrag, für die in der Sammelabmeldung aufgeführten Waren 832 426,47 DM Einfuhrumsatzsteuer zu erheben.
Das HZA lehnte den Antrag durch Bescheid vom 26. August 1969 mit der Begründung ab, die Gestellung von Ersatzgut habe nicht nachträglich auf den zollrechtlichen Bereich beschränkt werden können, da der Veredelungsverkehr durch die Ausfuhr des Ersatzgutes bereits abgewickelt gewesen sei.
Der hiergegen erhobenen Sprungklage gab das Finanzgericht (FG) mit folgender Begründung statt:
Die Klägerin habe einfuhrumsatzsteuerrechtlich für Waren mit einem Zollwert von etwa 7,5 Millionen DM kein Ersatzgut ausgeführt. Das Freigut, das die Klägerin nach seiner Veredelung in der Zeit vom 1. Oktober bis zum 31. Dezember 1968 ausgeführt habe, sei nur zollrechtlich, nicht auch einfuhrumsatzsteuerrechtlich Ersatzgut geworden. Bei der Ausfuhr einer Ware als Ersatzgut sei eine entsprechende Kennzeichnung erforderlich. Denn der Freigutveredelungsverkehr habe Waren zum Gegenstand, die sich im freien Verkehr befänden. Der Ausführer könne im Einzelfall ein Interesse daran haben, eine Ware außerhalb des Eigenveredelungsverkehrs auszuführen. Es könne auch hinsichtlich des Zolls einerseits und der Einfuhrumsatzsteuer andererseits unterschiedlich verfahren werden. Der Zoll und die Einfuhrumsatzsteuer seien zwei selbständig nebeneinander bestehende Abgabenarten, für die auch bei einem einheitlichen tatsächlichen Vorgang unterschiedliche steuerrechtliche Anträge gestellt werden könnten. Das ergebe sich auch aus dem Erlaß des Bundesministers der Finanzen (BdF) vom 16. Dezember 1968 III B/2 – Z 1421 – 573/68, in dem zum Ausdruck gebracht werde, daß bei einem aktiven Veredelungsverkehr die Wirkung der Gestellung der veredelten Ware durch eine entsprechende Willenserklärung des Veredelers auf den zollrechtlichen Bereich beschränkt werden könne und daß in diesem Falle die Einfuhrumsatzsteuerschuld entstehe. Die Klägerin habe das in der Zeit vom 1. Oktober bis zum 31. Dezember 1968 ausgeführte veredelte Freigut durch die Sammelabmeldung nur im zollrechtlichen Bereich als Ersatzgut gekennzeichnet. Die Verfügung vom 1. August 1968, mit der das HZA gestattet habe, das veredelte Freigut ohne Gestellung auszuführen und darüber eine vierteljährliche Sammelabmeldung abzugeben, sei in bezog auf die Verschiebung der Abmeldungspflicht auf einen nach der Ausfuhr liegenden Zeitpunkt ein begünstigender Verwaltungsakt. Die Klägerin habe daher einen Anspruch, so behandelt zu werden, als ob sie die in der Sammelabmeldung enthaltenen Erklärungen bereits vor der Ausfuhr abgegeben hätte. Die rechtlichen Folgen, die bei der Ausfuhr einer Ware von ihren Erklärungen abhängig gewesen seien, hätten sich daher erst mit der fristgerechten Abgabe der Sammelabmeldung konkretisiert.
Mit der Revision rügt das HZA die Verletzung des § 21 Abs. 2 UStG 1967 und des § 50 Abs. 2 ZG a. F. Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen. Sie macht geltend: Die Vorschritt des § 48 Abs. 4 Satz 1 ZG (a. F.), nach der das HZA zugelassen habe, daß sie das Ersatzgut ohne Gestellung ausführte und darüber nachträglich Sammelabmeldungen abgab, bringe durch die Worte „unter bestimmten Voraussetzungen und Bedingungen” zum Ausdruck, daß die Gestellung nur durch eine „qualifizierte” Ausfuhr ersetzt werden könne. Deshalb werde die Freigutveredelung nicht schon dadurch beendet, daß das Ersatzgut aus dem Zollgebiet verbracht werde. Vielmehr sei zusätzlich erforderlich, daß die Sammelabmeldung abgegeben werde. Diese sei eine Steuererklärung und habe materiell-rechtlichen Gehalt. Sie sei eine Voraussetzung und Bedingung i. S. des § 48 Abs. 4 Satz 1 ZG (a. F.) und eine Willenserklärung mit Gestaltungswirkung. Diese Auffassung habe der BdF in mehreren Erlassen geteilt, insbesondere in dem Erlaß vom 16. Dezember 1968.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage.
Das HZA hat durch den mit der Klage angefochtenen Bescheid vom 26. August 1969 den Antrag der Klägerin vom 24. Juli 1969, für die in der Sammelabmeldung für das vierte Kalendervierteljahr 1968 aufgeführten Waren eine Einfuhrumsatzsteuer festzusetzen, zu Recht abgelehnt. Denn eine Einfuhrumsatzsteuerschuld war für diese Waren nicht entstanden.
Die mit der Sammelabmeldung abgegebene Erklärung der Klägerin, sie wolle die Gestellung der veredelten und in der Zeit vom 1. Oktober bis zum 31. Dezember 1968 ausgeführten Waren auf den zollrechtlichen Bereich beschränken, ist angesichts der vom HZA am 1. August 1968 erteilten Erlaubnis, das Ersatzgut ohne Gestellung auszuführen, dahin zu verstehen, daß die Wirkung der Ausfuhr auf den zollrechtlichen Bereich beschränkt werden sollte. Die Erklärung konnte indessen nicht bewirken, daß eine Einfuhrumsatzsteuerschuld entstand. Eine solche Schuld hätte nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 UStG 1967 vom 29. Mai 1967 (BGBl I 1967, 545, BZBl 1967, 761) i. d. F. des Gesetzes zur Änderung des Umsatzsteuergesetzes vom 18. Oktober 1967 (BGBl I 1967, 991, BZBl 1967, 1125) nur für die im Rahmen des Freigutveredelungsverkehrs eingeführten Waren entstehen können.
Für die Einfuhrumsatzsteuer gelten nach § 13 Abs. 3 und § 21 Abs. 2 Satz 1 UStG 1967 die Vorschriften für Zölle – ausgenommen § 5 Abs. 5 Nr. 1, §§ 24 und 25 ZG – sinngemäß insbesondere für die Entstehung der Steuerschuld. Für den vorliegenden Fall ist das Zollgesetz i. d. F. des Zehnten Gesetzes zur Änderung des Zollgesetzes vom 23. April 1968 (BGBl I 1968, 325, BZBl 1968, 360) maßgebend. Das nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ZG zur Freigutveredelung abgefertigte Zollgut wird bei dieser Abfertigung gemäß § 50 Abs. 1 ZG vom Zoll freigestellt und dem Veredeler freigegeben. Die gleiche Wirkung entsteht nach § 13 Abs. 3 und § 21 Abs. 2 Satz 1 UStG 1967 für die Einfuhrumsatzsteuer. Das Wesen der Freigutveredelung besteht nach § 48 Abs. 2 Satz 3 ZG (a. F.) darin, daß anstelle des Zollguts im Betrieb des Veredelers Freigut veredelt wird, das dem Zollgut nach Menge und Beschaffenheit entspricht. Freigut sind nach § 5 Abs. 4 ZG alle Waren, die nicht Zollgut sind, sich also nicht in einem Zollverkehr befinden (§ 5 Abs. 2 ZG). Das in der zugelassenen Weise veredelte Freigut ist Ersatzgut und wird mit der Gestellung zur Ausfuhr Zollgut (§ 48 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 4 ZG a. F.). Da das HZA im August 1968 nach § 48 Abs. 4 Satz 1 ZG (a. F.) zugelassen hatte, daß das veredelte Freigut (Ersatzgut) ohne Gestellung ausgeführt werden konnte, stand nach § 48 Abs. 4 Satz 2 ZG (a. F.) im gegenwärtigen Falle die Ausfuhr der Gestellung gleich mit der Folge, daß das Ersatzgut erst mit der Ausfuhr Zollgut wurde.
Eine Zollschuld und damit auch eine Einfuhrumsatzsteuerschuld wäre für die eingeführten Waren nach § 50 Abs. 2 Satz 1 ZG (a. F.) und § 21 Abs. 2 Satz 1 UStG 1967 i. V. m. § 48 Abs. 4 Satz 2 ZG (a. F.) entstanden, wenn die Klägerin Ersatzgut nicht innerhalb der ihr nach § 48 Abs. 3 Satz 1 ZG (a. F.) gesetzten Fristen ausgeführt hätte. Das war aber den Feststellungen des FG zufolge nicht der Fall.
Die Auffassung des FG, die Ausfuhr der in der Sammelabmeldung für das vierte Kalendervierteljahr 1968 erwähnten Waren könne dem Veredelungsverkehr einfuhrumsatzsteuerrechtlich nicht zugerechnet werden, weil die zur Herstellung einer rechtlichen Beziehung zwischen dem Veredelungsverkehr und der Ausfuhr erforderliche Kennzeichnung fehle, ist mit der rechtlichen Regelung der Einfuhrumsatzsteuer und des aktiven Freigutveredelungsverkehrs nicht vereinbar. Die Einfuhrumsatzsteuer ist zwar gegenüber dem Zoll eine eigenständige Abgabe, jedoch in bezug auf die Entstehung der Steuerschuld durch § 13 Abs. 3 und § 21 Abs. 2 Satz 1 UStG 1967 mit dem Zoll eng verbunden, weil danach – von hier nicht interessierenden Ausnahmen abgesehen – für die Entstehung der Einfuhrumsatzsteuerschuld die Vorschriften über die Zölle sinngemäß gelten. Im Rahmen eines zollrechtlichen aktiven Freigutveredelungsverkehrs hängt also die Entstehung einer Einfuhrumsatzsteuerschuld von den Vorschriften des Zollgesetzes ab.
Das Zollgesetz stellt zwischen dem zur Freigutveredelung abgefertigten, dem Veredeler freigegebenen Zollgut und dem zu veredelnden Freigut eine rechtliche Verbindung bereits durch die Vorschrift des § 48 Abs. 2 Satz 3 (a. F.) her, wonach das Freigut dem Zollgut nach Menge und Beschaffenheit entsprechen muß und an dessen Stelle veredelt wird. Das in der zugelassenen Weise veredelte Freigut ist schon von Gesetzes wegen, nämlich auf Grund des § 48 Abs. 2 Salz 4 ZG (a. F.), Ersatzgut. Zur Erlangung dieser Eigenschaft bedarf es daher nicht einer besonderen Kennzeichnung durch den Veredeler. Dieser kann auch nicht durch eine Willenserklärung diese Rechtsfolge des § 48 Abs. 2 Satz 4 ZG (a. F.) verhindern. Es liegt allerdings in seiner Hand, das Ersatzgut innerhalb der nach § 48 Abs. 3 ZG (a. F.) gesetzten Frist nicht zu gestellen oder – wenn wie hier nach § 48 Abs. 4 Satz 1 ZG (a. F.) die Ausfuhr ohne Gestellung zugelassen war – nicht auszuführen und dadurch die Entstehung einer Zollschuld und einer Einfuhrumsatzsteuerschuld nach § 50 Abs. 2 Satz 1 ZG (a. F.) und § 13 Abs. 3, § 21 Abs. 2 Satz 1 UStG 1967 auszulösen. Hat aber der Veredeler von dieser Möglichkeit keinen Gebrauch gemacht und das Ersatzgut fristgerecht gestellt bzw. ausgeführt, so kann er die sich daraus ergebenden Folgen durch eine nachträgliche Willenserklärung weder auf dem Gebiete des Zollrechts noch auf dem des Einfuhrumsatzsteuerrechts beseitigen. Es gibt keine Vorschrift, die die Entstehung einer Zoll- oder Einfuhrumsatzsteuerschuld daran knüpft, daß nach der fristgerechten Gestellung oder Ausfuhr des Ersatzgutes der Veredeler den Willen bekunden kann, so behandelt zu werden, als ob die Gestellung bzw. Ausfuhr überhaupt nicht oder nicht fristgerecht stattgefunden hätte.
Die Ausfuhr, die nach § 48 Abs. 4 Satz 2 ZG (a. F.) der Gestellung gleichsteht, wenn nach § 48 Abs. 4 Satz 1 ZG (a. F.) zugelassen worden ist, daß das Ersatzgut ohne Gestellung ausgeführt wird, ist nach § 1 Abs. 2 Satz 2 ZG das Verbringen aus dem Zollgebiet. Die Auffassung der Klägerin, § 48 Abs. 4 ZG (a. F.) habe eine „qualifizierte” Ausfuhr zum Gegenstand, ist rechtirrig. Der Gesetzgeber hat in dieser Vorschrift nicht zu erkennen gegeben, daß hier entgegen der Definition des Begriffes „Ausfuhr” in § 1 Abs. 2 Satz 2 ZG das Verbringen aus dem Zollgebiet nicht genüge. Die in § 48 Abs. 4 Satz 1 ZG (a. F.) enthaltenen Worte „unter bestimmten Voraussetzungen und Bedingungen” beziehen sich auf die Zulassung, daß das Gut ohne Gestellung ausgeführt wird, nicht auf die Ausfuhr selbst.
Der BdF-Erlaß vom 16. Dezember 1968 kann die Rechtsauffassung des FG und der Klägerin nicht stützen. Er geht von dem Fall aus, daß der Veredeler das veredelte Freigut vor der Ausfuhr bei der Gestellung aus dem Veredelungsverkehr abmeldet. Es kann dahinstehen, ob es nach den Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes – Mehrwertsteuer – 1967 und des Zollgesetzes rechtlich möglich ist, in einem solchen Falle durch eine vorausgehende Willenserklärung des Veredelers die Wirkung der Gestellung auf den zollrechtlichen Bereich zu beschränken. Denn im vorliegenden Fall hat die Klägerin eine solche Erklärung erst nach der Ausfuhr und damit in einem Zeitpunkt abgegeben, in dem ein die Entstehung einer Einfuhrumsatzsteuerschuld auslösender Gesetzestatbestand nicht mehr erfüllt werden konnte.
Zu Unrecht leitet demgegenüber das FG aus dem Umstand, daß die Klägerin die Sammelabmeldung nach der Ausfuhr des Ersatzgutes abgeben durfte, den Gedanken her, sie müsse als Begünstigte so gestellt werden, als ob sie die Erklärung vor der Ausfuhr abgegeben habe. Die Sammelabmeldung ist keine materiell-rechtliche Erklärung, sondern nur ein verfahrensrechtliches Mittel für die Abrechnung des Veredelungsverkehrs. Ihre Abgabe kann zur Verfahrensvereinfachung auf einen Zeltpunkt nach der Gestellung bzw. Ausfuhr verlegt werden. Ihre Wirksamkeit ist an feste Fristen nicht gebunden.
Fundstellen