BFH Urteil vom 13.06.1989 - VIII R 47/85

Leitsatz (amtlich)

1. Beteiligt sich ein minderjähriges Kind mit ihm von seinem Vater geschenkten Mitteln an einer GmbH als stiller Gesellschafter, so ist die Anerkennung des Kindes als Mitunternehmer wegen fehlender tatsächlicher Durchführung der getroffenen Vereinbarungen dann zu versagen, wenn der Vater die GmbH beherrscht.

2. Eine Vereinbarung über eine stille Gesellschaft wird tatsächlich nicht durchgeführt, wenn der Gewinnanteil des stillen Gesellschafters nicht vereinbarungsgemäß ausgezahlt wird und auch keine Vereinbarung über das darlehensweise Stehenlassen des Gewinnanteils vorliegt.

Orientierungssatz

1. Da ein stiller Gesellschafter nicht an der Unternehmensführung beteiligt ist, kann er eine Unternehmerinitiative nur durch Ausübung seiner Kontrollrechte nach § 233 HGB ausüben. Die Voraussetzungen für das Tragen von Unternehmerrisiko (vgl. dazu BFH-Urteil vom 25.6.1981 IV R 61/78) liegen vor, wenn der stille Gesellschafter am laufenden Gewinn und Verlust sowie bei Beendigung der stillen Gesellschaft an den stillen Reserven und am Geschäftswert beteiligt ist. Dabei ist nicht Voraussetzung, daß bei Abschluß des Gesellschaftsvertrages stille Reserven vorhanden gewesen sind.

2. Eine atypisch stille Gesellschaft ist in einem finanzgerichtlichen Verfahren, das die einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder des Einheitswerts des gewerblichen Betriebs betrifft, nicht beteiligungsfähig (vgl. BFH-Urteil vom 12.11.1985 VIII R 364/83). Hier: Richtigstellung des Rubrums der FG-Entscheidung, daß Kläger nicht die GmbH & Still, sondern die GmbH ist.

Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2; FGO § 48 Abs. 1, § 57 Nr. 1; HGB §§ 230, 233

Tatbestand

Die M GmbH, Klägerin und Revisionsklägerin zu 1 (Klägerin zu 1 - GmbH), war Inhaberin eines Handelsgeschäfts. Dieses hatte zunächst den Handel mit Damenoberbekleidung, später auch die Produktion von Oberbekleidung zum Gegenstand. Anteilseigner der GmbH waren im Streitjahr 1976 Frau H und W.S., ab dem Streitjahr 1977 allein W.S.

Nach der Bilanz der GmbH zum 31.Dezember 1976 bestand deren Anlagevermögen im wesentlichen aus einem Ladenumbau und einer Frankiermaschine. Am 5.Januar 1978 brachte W.S. sein Einzelunternehmen, das die Produktion von Oberbekleidung zum Gegenstand hatte, in die GmbH ein. Dadurch erwarb die GmbH Anlagevermögen in Höhe von rd. 90 000 DM.

Mit Vertrag vom 25.Juni 1975 beteiligte sich der damals minderjährige Kläger und Revisionskläger zu 2 (Kläger zu 2) an der GmbH als stiller Gesellschafter mit einer Einlage von 10 000 DM. Die Einlageverpflichtung wurde in der Weise erfüllt, daß W.S., der Vater des Klägers zu 2, seinem Einzelunternehmen 10 000 DM entnahm und auf ein Bankkonto der GmbH einzahlte. Die Dauer der stillen Gesellschaft war bis zum 31.Dezember 1982 (etwa dem Zeitpunkt, in dem der Kläger zu 2 volljährig wurde) begrenzt. Die Gesellschaft sollte bei Nichtkündigung jeweils um zwei Jahre verlängert werden. Der Gewinn sollte --nach einem Vorweggewinn für die GmbH und einer 8 %igen Verzinsung der Einlagen-- im Verhältnis der Einlagen verteilt werden. Der Gewinnanteil des Klägers zu 2 sollte einen Monat nach Fertigstellung des Jahresabschlusses an ihn ausgezahlt werden. Der Kläger zu 2 konnte seinen Gewinnanteil aber auch dem Unternehmen gegen eine 8 %ige Verzinsung als Darlehen überlassen. Der Kläger zu 2 war auch am Verlust beteiligt. Sein Auseinandersetzungsanspruch sollte sich auch auf einen entsprechenden Anteil an den stillen Reserven und einen etwaigen Firmenwert erstrecken. Beim Abschluß des Vertrages vom 25.Juni 1975 wirkte für den Kläger zu 2 ein Ergänzungspfleger mit. Der Vertrag wurde vormundschaftsgerichtlich genehmigt.

Die auf den Kläger zu 2 in den Streitjahren entfallenden Gewinnanteile wurden an den Kläger zu 2 nicht ausbezahlt, sondern einem Verrechnungskonto gutgeschrieben.

Nach einer Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, daß eine Mitunternehmerschaft zwischen der GmbH und dem Kläger zu 2 nicht bestehe. Deshalb wurden die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gegen die stille Gesellschaft ergangenen einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsbescheide 1976 bis 1978 und der Bescheid über den Einheitswert des Betriebsvermögens der stillen Gesellschaft zum 1.Januar 1977 gemäß § 164 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977) aufgehoben.

Nach erfolglosem Einspruch ist Klage erhoben worden, und zwar "Namens und im Auftrag der Firma M GmbH stG - Kläger -". Unter dem 28.Juni 1983 richtete die Geschäftsstelle III des Finanzgerichts (FG) an den Prozeßbevollmächtigten folgendes Schreiben: "Gemäß richterlicher Anordnung wird gebeten, auch für C.S. eine Prozeßvollmacht vorzulegen, nachdem im Namen der Firma M GmbH stG Klage erhoben worden ist und es um die Mitunternehmerschaft des C.S. geht. Anderenfalls müßte eine notwendige Beiladung (§ 60 III FGO) erfolgen." Eine Vollmacht des C.S. wurde vorgelegt. Das FG hat von diesem Zeitpunkt an C.S. als Kläger zu 2 behandelt.

Das FG wies die Klage ab.

Die Revision, mit der die Verletzung formellen und materiellen Rechts gerügt wird, ist "in dem Rechtsstreit 1. Firma M GmbH stG ... 2. C.S. ... namens und in Vollmacht des Klägers ..." eingelegt worden.

Während des Revisionsverfahrens hat das FA unter Vorlage einer Ablichtung aus dem Handelsregister mitgeteilt, daß die GmbH durch Ablehnung des Konkurses mangels Masse aufgelöst und wegen Vermögenslosigkeit im Handelsregister gelöscht worden sei.

Entscheidungsgründe

I. Das Rubrum des vorinstanzlichen Urteils ist zu berichtigen.

1. Im Rubrum des angefochtenen Urteils ist ebenso wie in der Revisionsschrift als Klägerin zu 1 die atypisch stille Gesellschaft bezeichnet worden. Das ist unzutreffend, weil eine atypisch stille Gesellschaft in einem finanzgerichtlichen Verfahren, das die einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder des Einheitswerts des gewerblichen Betriebs betrifft, nicht beteiligungsfähig ist (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12.November 1985 VIII R 364/83, BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311), also auch nicht selbst klagen kann. Klagebefugt sind nur die Gesellschafter selbst, im Streitfall also die GmbH als Inhaberin des Handelsgeschäfts und der Kläger zu 2.

Hinsichtlich des Klägers zu 2 hat das FG durch Anforderung einer Prozeßvollmacht die Klage als auch von ihm erhoben im Auslegungswege umgedeutet. Es hätte dies auch hinsichtlich der GmbH tun müssen, da die Prozeßvollmacht von dem Geschäftsführer der GmbH unterschrieben worden ist und demzufolge die Klage durchaus auch als von der GmbH erhoben angesehen werden kann.

2. Die Löschung der GmbH als Klägerin zu 1 im Handelsregister führt schon deshalb nicht zur Unterbrechung des Verfahrens, weil sie durch einen Prozeßbevollmächtigten vertreten ist.

II. Die Revision ist hinsichtlich der Gewinnfeststellungen 1977 und 1978 sowie der Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens auf den 1.Januar 1977 nicht begründet, weil es an der tatsächlichen Durchführung der gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen fehlt.

1. Unter Familienangehörigen geschlossene Gesellschaftsverträge können steuerlich nur dann zur Begründung einer Mitunternehmerschaft führen, wenn sie ernsthaft gewollt, demgemäß auch tatsächlich durchgeführt worden sind (BFH-Urteil vom 25.Juni 1981 IV R 61/78, BFHE 134, 261, BStBl II 1982, 59, unter Hinweis auf den Beschluß des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 14.April 1959 1 BvL 23, 34/57, BVerfGE 9, 237, 246) und einem Fremdvergleich standhalten. Das gilt --wie im Streitfall-- in den Fällen, in denen sich ein minderjähriges Kind mit ihm von seinen Eltern geschenkten Mitteln an einer GmbH als stiller Gesellschafter beteiligt, die von seinen Eltern beherrscht wird (vgl. BFH-Urteil vom 15.Dezember 1988 IV R 29/86, BFHE 155, 543, mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen); denn auch hier spricht eine Vermutung dafür, daß ein Gleichklang der Interessen des Kindes mit der vom Willen der Eltern beherrschten GmbH besteht. Solange das Bestehen eines solchen Interessengleichklangs nicht widerlegt ist, kann also auch eine stille Gesellschaft zwischen einem minderjährigen Kind und einer von seinen Eltern beherrschten GmbH jedenfalls dann, wenn die Beteiligung des Kindes mit ihm von seinen Eltern geschenkten Mitteln erfolgt, als Mitunternehmerschaft nur dann anerkannt werden, wenn die stille Gesellschaft u.a. auch tatsächlich durchgeführt wird.

2. Der Vertrag über die stille Gesellschaft ist im Streitfall nicht durchgeführt worden, weil die dem Kläger zu 2 zustehenden Gewinnanteile nicht ausbezahlt worden sind.

Nach der von der Revision nicht angegriffenen Feststellung des FG (§ 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) war in dem Vertrag über die stille Gesellschaft vereinbart worden, daß der Gewinn des Klägers zu 2 spätestens ein Monat nach Fertigstellung des Jahresabschlusses an ihn ausgezahlt werden sollte. Das ist nicht geschehen. Damit fehlt es an einer tatsächlichen Durchführung der getroffenen gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung.

Es ist zwar zutreffend --wie die Revision vorträgt--, daß eine Gewinnauszahlung im vorstehenden Sinn auch dann vorliegt, wenn aufgrund eines Darlehensverhältnisses zwischen dem stillen Gesellschafter und dem Inhaber des Handelsgeschäfts der Gewinn des stillen Gesellschafters als Darlehen im Unternehmen verbleibt. Dafür aber ist erforderlich, daß im Zeitpunkt der Fälligkeit des Gewinnauszahlungsanspruchs ein Darlehensvertrag abgeschlossen wird oder ein im voraus abgeschlossener Darlehensvertrag besteht, durch den der Gewinnauszahlungsanspruch in eine Darlehensforderung umgeschaffen wird.

Diese Voraussetzung liegt im Streitfall nicht vor. Im Gesellschaftsvertrag war lediglich vorgesehen, daß es dem Kläger zu 2 unbenommen bleiben sollte, seinen Gewinn gegen 8 %ige Verzinsung dem Unternehmen darlehensweise zur Verfügung zu stellen. Diese Vereinbarung kann nur als Recht des Klägers zu 2 auf Abschluß eines Darlehensvertrags nicht aber als ein im voraus abgeschlossener Darlehensvertrag gewertet werden.

Soweit die Kläger im Revisionsverfahren geltend machen, es sei bereits 1975 zwischen dem Kläger zu 2 und der GmbH, vertreten durch den damaligen Geschäftsführer ein mündlicher Darlehensvertrag geschlossen worden, handelt es sich um verspätetes Vorbringen, das im Revisionsverfahren nicht mehr berücksichtigt werden kann.

III. Hinsichtlich der Gewinnfeststellung 1976 ist die Revision begründet. Insoweit sind die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung sowie der im Bescheid vom 18.Februar 1981 enthaltene negative Feststellungsbescheid aufzuheben und das FA anzuweisen, eine einheitliche Gewinnfeststellung vorzunehmen.

Im Streitjahr 1976 ist die zwischen dem Kläger zu 2 und der GmbH bestehende stille Gesellschaft keine Familiengesellschaft gewesen. Die GmbH ist in diesem Streitjahr vom Vater des Klägers zu 2 nicht beherrscht worden. Frau H war zu 50 v.H. als Anteilseignerin beteiligt. Demzufolge ist in diesem Streitjahr für die Anerkennung der stillen Gesellschaft als Mitunternehmerschaft die tatsächliche Durchführung der Gewinnauszahlung nicht erforderlich. Es kommt lediglich darauf an, ob der Kläger zu 2 Mitunternehmerrisiko getragen hat und Unternehmerinitiative entfalten konnte.

Beide Voraussetzungen waren im Streitjahr 1976 hinsichtlich des Klägers zu 2 erfüllt, wobei zu berücksichtigen ist, daß ein stiller Gesellschafter nach §§ 230 ff. des Handelsgesetzbuches (HGB) nicht an der Unternehmensführung beteiligt ist und daher eine Unternehmerinitiative nur durch die Ausübung seiner Kontrollrechte nach § 233 HGB ausüben kann. Diese Kontrollrechte waren für den Kläger zu 2 durch den Gesellschaftsvertrag nicht ausgeschlossen.

Die Voraussetzungen für das Tragen von Unternehmerrisiko (vgl. BFHE 134, 261, BStBl II 1982, 59) liegen beim Kläger zu 2 vor. Er war am laufenden Gewinn und Verlust beteiligt. Für den Fall der Beendigung der stillen Gesellschaft war er auch an den stillen Reserven und am Geschäftswert beteiligt. Der Ansicht des FG, letztere Voraussetzung sei nicht erfüllt, weil bei Abschluß des Gesellschaftsvertrags keine stillen Reserven vorhanden gewesen seien, kann deshalb nicht zugestimmt werden, weil eine solche Ansicht dazu führen würde, daß auch bei einer KG, deren Gesellschaftsvermögen keine stillen Reserven enthält, niemals eine Mitunternehmerschaft angenommen werden könnte. Ein solches Ergebnis aber ist mit § 15 Abs.1 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes nicht vereinbar.

Fundstellen

Haufe-Index 62524

BFH/NV 1989, 33

BStBl II 1989, 720

BFHE 157, 192

BFHE 1990, 192

BB 1989, 1960-1962 (LT1-2)

DB 1989, 1854-1855 (LT)

DStR 1989, 535 (KT)

HFR 1989, 607 (LT)