Entscheidungsstichwort (Thema)
Teilrücknahmebescheid; Anscheinsbeweis, Indizienbeweis
Leitsatz (NV)
1. Die Teilrücknahme eines Haftungsbescheids kann nicht selbständig mit dem Einspruch angefochten werden.
2. Der Nachweis des Zugangs eines Verwaltungsakts nach § 122 Abs. 2 AO 1977 kann nicht nach den Grundsätzen des Anscheinsbeweises geführt werden. Ein vom FG als Anscheinsbeweis bezeichneter Beweis kann aber in einen - zulässigen - Indizienbeweis umgedeutet werden.
3. Das gerichtliche Verfahren wegen eines Haftungsbescheids ist nicht deshalb auszusetzen, weil das FA später einen anderen Haftungsbescheid erlassen hat, der andere Sachverhalte betrifft und der mit dem Einspruch angefochten ist.
Normenkette
AO 1977 § 122 Abs. 2, § 130 Abs. 1; FGO §§ 74, 96 Abs. 1
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war Geschäftsführer einer GmbH, über deren Vermögen die Eröffnung des Konkursverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) nahm ihn durch Haftungsbescheid vom . . . (im folgenden: erster Bescheid), der an den Kläger persönlich adressiert war, gemäß §§ 34, 69 der Abgabenordnung (AO 1977) wegen rückständiger Lohnsteuer, Kirchensteuer, Verspätungszuschlägen und Säumniszuschlägen der GmbH in Anspruch. Mit einem gemäß § 130 Abs. 1 AO 1977 geänderten Haftungsbescheid (im folgenden: zweiter Bescheid) setzte das FA die Haftungssumme auf . . . DM herab. Dieser Bescheid war adressiert an den Kläger zu Händen seines Prozeßbevollmächtigten. Der Einspruch des Klägers gegen den zweiten Bescheid wurde vom FA mit der Begründung, der eine Teilrücknahme aussprechende Haftungsbescheid sei nicht selbständig anfechtbar, als unzulässig verworfen.
Die Klage des Klägers hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte im wesentlichen aus:
Soweit die Klage sich gegen den ersten Bescheid richte, sei sie unzulässig, da hierzu kein außergerichtliches Vorverfahren durchgeführt worden sei (§ 44 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der Kläger habe gegen den ersten Bescheid keinen Einspruch eingelegt; die Einspruchsentscheidung des FA befasse sich nur mit dem angefochtenen zweiten Bescheid.
Hinsichtlich des zweiten Bescheids sei die Klage zulässig, aber unbegründet. Insoweit habe das FA den Einspruch zu Recht verworfen. Die Herabsetzung der Haftungssumme durch den zweiten Bescheid stelle inhaltlich eine (Teil-)Rücknahme des ersten Bescheids i. S. v. § 130 Abs. 1 AO 1977 dar, worauf das FA durch Angabe dieser Vorschrift im zweiten Bescheid zutreffend hingewiesen habe. Dementsprechend sei der ursprüngliche Haftungsbescheid in dem Umfang, in welchem er nicht von der Teilrücknahme betroffen werde, weiterhin wirksam geblieben (§ 124 Abs. 2 AO 1977). Daraus folge, daß der zweite Bescheid, mit dem das FA die Teilrücknahme ausgesprochen habe, nicht selbständig mit dem Einspruch anfechtbar sei (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 28. Januar 1982 V R 100/80, BFHE 135, 27, BStBl II 1982, 292).
Der Vortrag des Klägers, der erste Bescheid sei ihm nicht bekanntgegeben worden - mit der Folge, daß es sich bei dem angefochtenen zweiten Bescheid tatsächlich um einen erstmaligen Bescheid handele, der materiell-rechtlich überprüft werden könne -, sei nicht glaubhaft. Nach § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 gelte ein schriftlicher Verwaltungsakt, der durch die Post übermittelt werde, grundsätzlich am dritten Tag nach der Aufgabe zur Post als bekanntgegeben; im Zweifel habe die Behörde den Zugang nachzuweisen. Die gesetzliche Zugangsvermutung werde zwar durch den Einwand erschüttert, daß der erste Bescheid überhaupt nicht zugegangen sei. Demgegenüber greife jedoch im Streitfall der Beweis des ersten Anscheins zugunsten des FA ein (Tipke / Kruse, Abgabenordnung - Finanzgerichtsordnung, 13. Aufl., § 122 AO 1977 Tz. 23; BFH-Urteil vom 28. November 1973 I R 66/71, BFHE 110, 502, BStBl II 1974, 70). Denn der Kläger habe durch seinen Prozeßbevollmächtigten zunächst vortragen lassen, daß bei der Bekanntgabe des vorangegangenen Haftungsbescheids die Zustellungsvollmacht nicht beachtet worden sei. Zu dieser Äußerung hätte indessen kein Anlaß bestanden, wenn dem Kläger der erste Bescheid nicht zugegangen wäre. Deshalb sei die Folgerung gerechtfertigt, daß der Kläger den Bescheid tatsächlich erhalten habe. Das nachträgliche Bestreiten des Zugangs sei demgegenüber nicht glaubhaft.
Mit der vom FG zugelassenen Revision wendet sich der Kläger gegen die Schlußfolgerung des FG, daß ihm der erste Bescheid zugegangen sei. Er macht geltend, nach dem BFH-Urteil vom 14. März 1989 VII R 75/85 (BFHE 156, 66, BStBl II 1989, 534) könne der Nachweis des Zugangs eines schriftlichen Verwaltungsakts nach § 122 Abs. 2 AO 1977 von der Finanzbehörde nicht nach den Grundsätzen des Anscheinsbeweises geführt werden. Es gälten vielmehr die allgemeinen Beweisregeln, insbesondere der Indizienbeweis. Das habe das FG verkannt. Durch Indizienbeweis habe es nicht festgestellt, daß der erste Haftungsbescheid vom FA zur Post gegeben worden sei. Hieraus folge, daß der zweite Haftungsbescheid als Erstbescheid anzusehen sei, so daß das FA den dagegen eingelegten Einspruch nicht als unzulässig hätte verwerfen dürfen.
Da es sich bei dem zweiten Haftungsbescheid um einen gemäß § 130 Abs. 1 AO 1977 geänderten Bescheid handeln solle und als Fälligkeitszeitpunkt dort der . . . angegeben sei, habe sein Prozeßbevollmächtigter davon ausgehen müssen, daß ihm (dem Kläger) bereits ein Haftungsbescheid bekanntgegeben worden sei. Nur so seien dessen Ausführungen im Einspruchsschreiben gegen den zweiten Haftungsbescheid zu verstehen, daß bei der Bekanntgabe des vorangegangenen Haftungsbescheids die Zustellungsvollmacht nicht beachtet worden sei.
Im zweiten Haftungsbescheid sei als Fälligkeitszeitpunkt zunächst der . . . genannt. Dieses Datum sei durchgestrichen und durch den . . . ersetzt worden. Dies sei ein Indiz dafür, daß der erste Haftungsbescheid vom FA nicht zur Post gegeben worden sei. Über die vom FA behauptete Zustellung des ersten Bescheids finde sich in den Akten auch keine Postzustellungsurkunde (PZU).
Das FA habe auch - entgegen seiner Einspruchsentscheidung (unzulässig) - dem Einspruch insoweit stattgegeben, als es mit Bescheid . . . die Haftungssumme um . . . DM (Säumniszuschläge) auf . . . DM herabgesetzt habe. Für die Lohnsteuerschulden aus dem Monat August . . . sei er zu Unrecht in Anspruch genommen worden, da er erst ab dem 1. Oktober . . . GmbH-Geschäftsführer gewesen sei. Eine Inanspruchnahme des bis zum 30. September . . . tätigen Geschäftsführers als Haftender sei nicht erfolgt. Die Gesellschaft sei auch vom FA wegen der rückständigen Lohnsteuer nicht gemahnt worden. Somit liege ein Ermessensfehlgebrauch vor.
Im übrigen meint der Kläger, der erste Haftungsbescheid sei auch nichtig, weil das FA willkürlich von einem überhöhten Haftungsbetrag ausgegangen sei.
Das FA meint, das FG sei im Streitfall nicht - wie in dem Urteil ausgeführt - nach den Grundsätzen des Anscheinsbeweises, sondern in Wirklichkeit in freier Beweiswürdigung gemäß § 96 Abs. 1 FGO auf der Grundlage eines Indizienbeweises zu dem Ergebnis gelangt, daß dem Kläger der erste Bescheid zugegangen sei.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
1. Das FG hat zu Recht entschieden, daß die Klage gegen den ersten Haftungsbescheid mangels Durchführung eines Vorverfahrens über den außergerichtlichen Rechtsbehelf unzulässig ist (§ 44 Abs. 1 FGO), weil der Kläger - wie von ihm nicht bestritten wird - diesen Bescheid nicht mit dem Einspruch angefochten hat. Soweit sich die Klage gegen den zweiten Haftungsbescheid richtet, mit dem der erste Bescheid gemäß § 130 Abs. 1 AO 1977 teilweise zurückgenommen worden ist (Beschränkung des Haftungszeitraums und Herabsetzung der Haftungssumme), hat sie das FG zutreffend als unbegründet abgewiesen, weil der die Teilrücknahme aussprechende Verwaltungsakt nicht selbständig mit dem Einspruch angefochten werden konnte und somit das FA den gegen den zweiten Bescheid eingelegten Einspruch zu Recht als unzulässig verworfen hat. Der Senat verweist insoweit auf die zutreffende Begründung der Vorentscheidung und auf das darin zitierte Urteil des V. Senats des BFH in BFHE 135, 27, BStBl II 1982, 292.
2. Der Kläger wendet dagegen ohne Erfolg ein, daß der erste Haftungsbescheid ihm nicht wirksam bekanntgegeben worden bzw. nichtig sei und somit der zweite Bescheid als Erstbescheid anzusehen sei mit der Folge, daß seine Inanspruchnahme als Haftungsschuldner, soweit sie mit diesem Bescheid aufrechterhalten worden ist, aufgrund seines Einspruchs materiell-rechtlich hätte überprüft werden müssen. Die Schlußfolgerung des FG, daß der erste Bescheid dem Kläger zugegangen und deshalb wirksam sei (§§ 122 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1, 124 Abs. 1 AO 1977) ist nicht zu beanstanden.
a) Das FG bezieht sich für das von ihm gewonnene Ergebnis zunächst auf die gesetzliche Zugangsvermutung in § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977, wonach Bescheide, die durch die Post übermittelt werden, am dritten Tage nach Aufgabe zur Post als bekanntgegeben gelten. Das Revisionsvorbringen, daß sich hinsichtlich des ersten Bescheids keine PZU in den FA-Akten befinde, ist demnach unerheblich. Die Vorinstanz sieht die Zugangsvermutung durch die Behauptung des Klägers, ihm sei der Bescheid überhaupt nicht zugegangen, nicht mit der Folge als erschüttert an, daß nunmehr dem FA der Beweis des Zugangs obläge (§ 122 Abs. 2 zweiter Halbsatz AO 1977). Denn demgegenüber soll - wie das FG ausführt - im Streitfall der Beweis des ersten Anscheins zugunsten des FA eingreifen.
Der erkennende Senat hat in seinem Urteil in BFHE 156, 66, BStBl II 1989, 534, auf das sich die Revision beruft, entschieden, daß der Nachweis des Zugangs eines schriftlichen Verwaltungsakts nach § 122 Abs. 2 AO 1977 von der Finanzbehörde nicht nach den Grundsätzen des Anscheinsbeweises (Prima-facie-Beweis) geführt werden kann. Das FG kann dagegen im Zusammenhang mit der festgestellten Absendung eines Bescheids aufgrund bestimmter Verhaltensweisen des Steuerpflichtigen (Empfängers) im Wege der freien Beweiswürdigung nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO zu dem Ergebnis gelangen, daß diesem der Bescheid - trotz seines Bestreitens - zugegangen sein muß. Es handelt sich hierbei aber nicht um einen Beweis des ersten Anscheins, sondern um einen Indizienbeweis (BFHE 156, 66, 72).
b) Im Streitfall ergibt sich aus der nachfolgenden Beweiswürdigung des FG, daß dieses - entgegen seiner Bezugnahme auf den Beweis des ersten Anscheins - in freier Beweiswürdigung aufgrund von Indizien zu der Schlußfolgerung gelangt ist, dem Kläger sei der erste Bescheid zugegangen. Denn das FG bezieht sich für das von ihm gewonnene Ergebnis nicht wie beim Anscheinsbeweis auf allgemeine Erfahrungsregeln, die es auf einen bestimmten typischen Geschehensablauf anwendet. Es beruft sich nicht darauf - was nach der angeführten Entscheidung des Senats unzulässig wäre -, daß der Zugang einer zur Post gegebenen Briefsendung beim Empfänger typisch sei. Vielmehr leitet das FG die Folgerung, daß der Kläger den ersten Bescheid tatsächlich erhalten hat, aus der Tatsache (Indiz) ab, daß dieser durch seinen Prozeßbevollmächtigten hat vortragen lassen, bei der Bekanntgabe dieses Bescheids sei die Zustellungsvollmacht nicht beachtet worden. Die tatsächliche Würdigung des FG, daß zu dieser Äußerung kein Anlaß bestanden hätte, wenn dem Kläger der erste Bescheid nicht zugegangen wäre und deshalb das nachträgliche Bestreiten des Zugangs nicht glaubhaft sei, ist im Hinblick auf die dem FG obliegende freie Beweiswürdigung nicht zu beanstanden. Die - fehlerhafte - Verwendung des Rechtsbegriffs des Beweises des ersten Anscheins schließt die Verwertbarkeit des nach anderen Grundsätzen gewonnenen Beweises durch das FG nicht aus.
Das Revisionsgericht ist an die Beweiswürdigung des FG gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO), wenn sie verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen und nicht durch Denkfehler oder die Verletzung von Erfahrungssätzen beeinflußt ist, auch wenn sie nicht zwingend, sondern nur möglich ist (Gräber / Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., § 118 Rdnr. 40, m. w. N.). Diese Voraussetzungen liegen hinsichtlich der Schlußfolgerung des FG, daß dem Kläger der erste Haftungsbescheid wirksam bekanntgegeben worden ist, vor. Die Revision hat insoweit keine Verfahrensrügen erhoben. Das nachträgliche Bestreben des Prozeßbevollmächtigten des Klägers, seine Rüge der Nichtbeachtung der Zustellungsvollmacht im Einspruchsschreiben allein mit Schlußfolgerungen zu erklären, die er ohne Kenntnis von der tatsächlichen Bekanntgabe des ersten Bescheids aus dem Inhalt des nachfolgenden Bescheids gezogen habe, wendet sich gegen die Richtigkeit der Beweiswürdigung des FG und kann im Revisionsverfahren nicht mehr berücksichtigt werden.
c) Der erste Haftungsbescheid ist auch nicht - wie der Kläger meint - nach § 125 Abs. 1 AO 1977 nichtig, weil das FA von einem überhöhten Haftungsbetrag, den es im zweiten Bescheid herabgesetzt hat, ausgegangen ist. Nichtig im Sinne dieser Vorschrift ist ein Verwaltungsakt nur dann, wenn er die an eine ordnungsgemäße Verwaltung zu stellenden Anforderungen in einem so erheblichen Maß verletzt, daß von niemand erwartet werden kann, ihn als verbindlich anzuerkennen (Kühn / Kutter / Hofmann, Abgabenordnung, 16. Aufl., § 125 Anm. 1 b, m. w. N.). Diese Voraussetzungen liegen bei einem Steuer- oder Haftungsbescheid auch dann nicht vor, wenn der Steuer- bzw. Haftungsbetrag wesentlich überhöht festgesetzt worden ist, zumal derartige Fehler auch nicht offenkundig i. S. des § 125 Abs. 1 AO 1977 sind.
3. Da somit beide Bescheide nicht mehr anfechtbar sind, ist der Senat aus formellen Gründen gehindert, die Inanspruchnahme des Klägers als Haftungsschuldner (§§ 34, 69, 191 Abs. 1 AO 1977) materiell-rechtlich zu überprüfen. Er weist im übrigen darauf hin, daß es sich bei den Einwendungen der Revision gegen den Haftungsanspruch um neues tatsächliches Vorbringen handelt, das gemäß § 118 Abs. 2 FGO im Revisionsverfahren nicht berücksichtigt werden könnte. Auf die vom FG überprüfte Wirksamkeit der Zustellung des zweiten Bescheids und dessen inhaltliche Bestimmtheit kommt es für die Entscheidung nicht mehr an, da die darin ausgesprochene Teilrücknahme den Kläger nicht beschwert.
4. Der Kläger hat schließlich noch beantragt, das vorliegende Revisionsverfahren in entsprechender Anwendung des § 74 FGO auszusetzen, weil erneut ein Haftungsbescheid gemäß §§ 34, 69 AO 1977 wegen Lohnsteuer und Kirchensteuer . . . gegen ihn ergangen ist, den er mit dem Einspruch angefochten hat. Nach dem Beschluß des Großen Senats des BFH vom 25. Oktober 1972 GrS 1/72 (BFHE 108, 1, BStBl II 1973, 231) wäre eine Aussetzung des Verfahrens in analoger Anwendung des § 74 FGO dann geboten, wenn der zuletzt ergangene Haftungsbescheid den mit der Revision angefochtenen Haftungsbescheid in seinen Regelungsgehalt mit aufgenommen hätte. In diesem Fall wäre der ursprüngliche Haftungsbescheid für die Dauer der Wirksamkeit des zuletzt ergangenen Haftungsbescheids suspendiert. Das FA hat aber unter Hinweis auf den Steuerfahndungsbericht, der die Grundlage für den Erlaß des - neuen - Haftungsbescheids war, zu Recht ausgeführt, daß die gegen den Kläger ergangenen Haftungsbescheide unterschiedliche Sachverhalte betreffen. Der den Gegenstand des Revisionsverfahrens bildende zweite Bescheid betrifft die für die GmbH angemeldeten Steuerabzugsbeträge für die Monate August, Oktober und November . . . , während der - neue - Haftungsbescheid nicht angemeldete Lohnsteuer und Kirchensteuer betrifft, die die GmbH zusätzlich für . . . abzuführen hatte. Da somit der zuletzt ergangene Bescheid den zweiten Haftungsbescheid nicht ersetzt, konnte dem Antrag auf Aussetzung des Verfahrens nicht entsprochen werden.
Fundstellen