Entscheidungsstichwort (Thema)
Verspäteter Antrag auf ESt-Veranlagung
Leitsatz (NV)
1. Eine Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung kann grundsätzlich nicht als Antrag auf Durchführung einer ESt-Veranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 b EStG gewertet werden.
2. Kann ein ESt-Bescheid wegen versäumter Antragsfrist gemäß § 46 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht mehr erlassen werden, so kann dieses Hindernis auch durch § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 (Folgeänderung) nicht durchbrochen werden.
Normenkette
EStG § 46 Abs. 2 Nr. 8 b und S. 2; AO 1977 § 175 Abs. 1 Nr. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Streitig ist, ob die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) für das Streitjahr 1980 die Voraussetzungen für eine Einkommensteuerveranlagung erfüllten.
1. Die Kläger sind Eheleute. Sie bezogen im Kalenderjahr 1980 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. In den Jahren vor dem Streitjahr wurden sie auf Antrag gemäß § 46 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. b des Einkommensteuergesetzes (EStG) zur Einkommensteuer veranlagt, da Verluste aus Vermietung und Verpachtung und aus Gewerbebetrieb zu berücksichtigen waren.
Für 1980 hatten die Kläger bis zum Oktober 1982 keine Einkommensteuererklärung vorgelegt. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) forderte sie im Oktober 1982 unter Androhung eines Zwangsgeldes zur Abgabe der Einkommensteuererklärung 1980 auf. Am 3. Dezember 1982 reichten die Kläger beim FA eine Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1980 ein. Die Erklärung wies einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von . . . DM für jeden der Kläger aus. Das FA stellte die Verluste mit Bescheid vom 10. Dezember 1982 einheitlich und gesondert fest.
Da die Kläger bis zu diesem Zeitpunkt noch keine Einkommensteuererklärung eingereicht hatten, setzte das FA am 14. Dezember 1982 das angedrohte Zwangsgeld fest. Die Kläger reichten die Einkommensteuererklärung 1980 am 11. Januar 1983 beim FA ein.
Mit Bescheid vom 29. September 1983 lehnte das FA eine Einkommensteuerveranlagung mit der Begründung ab, der Antrag nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. b EStG sei nicht fristgerecht gestellt worden.
Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhoben die Kläger Klage, der das Finanzgericht (FG) stattgab. Es sah die für den Veranlagungszeitraum 1980 eingereichte Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb als Antrag auf Veranlagung zur Einkommensteuer an.
2. Das FA rügt mit seiner Revision Verletzung des § 46 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. b und Abs. 2 Satz 2 EStG.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist begründet. Sie führte zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zu anderweitiger Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1. Das FG hat die im Dezember 1982 eingereichte Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung des Gewinns aus Gewerbebetrieb als Antrag auf Veranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. b EStG angesehen. Diese Auslegung ist nicht frei von Rechtsirrtum.
Nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. b EStG ist eine Veranlagung auf Antrag durchzuführen, wenn das Einkommen zusammenveranlagter Ehegatten nicht mehr als 48 000 DM beträgt und ganz oder teilweise aus Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit besteht, von denen ein Steuerabzug vorgenommen wurde. Der Antrag ist bis zum Ablauf des auf den Veranlagungszeitraum folgenden zweiten Kalenderjahres zu stellen (§ 46 Abs. 2 Satz 2 EStG).
a) Das FG ist zwar zu Recht davon ausgegangen, daß der Antrag auf Veranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. b EStG nicht nur in Form einer Einkommensteuererklärung gestellt werden kann (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22. Juli 1986 VIII R 12/85, BFHE 147, 343, BStBl II 1986, 900). Das EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung enthielt keine Formvorschriften für den Antrag nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. b (anders: § 46 Abs. 2 Satz 2 EStG i. d. F. des Steuerreformgesetzes 1990). Der Antrag konnte deshalb in beliebiger Form gestellt werden. Voraussetzung eines wirksamen Antrags ist allerdings, daß das Begehren auf Durchführung einer Veranlagung zur Berücksichtigung von Verlusten mit hinreichender Deutlichkeit zum Ausdruck kam (BFHE 147, 343, BStBl II 1986, 900) und daß dem FA die Einleitung des Veranlagungsverfahrens möglich war (BFH-Urteile vom 29. Juli 1986 IX R 225/84, BFH/NV 1987, 295; vom 3. Juni 1986 IX R 121/83, BFHE 148, 232, BStBl II 1987, 421).
b) Diese Voraussetzungen waren im Streitfall nicht erfüllt.
Zwar haben die Kläger noch vor Ablauf der Zweijahresfrist des § 46 Abs. 2 Satz 2 EStG eine Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung eingereicht. Diese Erklärung war jedoch nicht mit hinreichender Deutlichkeit als Antrag auf Durchführung einer Einkommensteuerveranlagung zu erkennen. Eine Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung gewerblicher Einkünfte ist grundsätzlich nicht als Antrag auf Durchführung einer Einkommensteuerveranlagung anzusehen. Die Erklärung ist auf den Erlaß eines Feststellungsbescheids gerichtet und nicht auf den Erlaß eines Einkommensteuerbescheids. In der Erklärung zur einheitlichen Feststellung von Verlusten wäre allenfalls dann ein Antrag auf Durchführung einer Veranlagung zu sehen, wenn der Feststellungsbescheid zwingende Voraussetzung der Einkommensteuerveranlagung wäre oder zwingend eine Einkommensteuerveranlagung auslösen würde. Beides ist nicht der Fall. Die Einkommensteuerveranlagung kann bereits vor dem Erlaß des Feststellungsbescheids durchgeführt werden (§ 155 Abs. 2 der Abgabenordnung - AO 1977 -) und der Feststellungsbescheid muß nicht stets eine Einkommensteuerveranlagung nach sich ziehen (vgl. insoweit unten in Nr. 3).
Auch die für die Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung und die Einkommensteuererklärung bestehenden getrennten Erklärungspflichten (§§ 56, 58 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung - EStDV -) sprechen dagegen, in einer Erklärung zur Gewinnfeststellung den Antrag auf Durchführung der durch die Einkommensteuererklärung einzuleitenden Veranlagung zu sehen. Mit der Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung wird grundsätzlich nur der Erklärungspflicht nach § 58 EStDV i. V. m. §§ 179 Abs. 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b AO 1977 genügt.
Die Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung war auch nicht ausreichend zur Einleitung eines Veranlagungsverfahrens. Sie enthält nur die Einkünfte einer Einkunftsart und läßt weder erkennen, ob die Steuerpflichtigen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit beziehen, noch ob ihr Gesamteinkommen 48 000 DM überschreitet. Die Möglichkeit zur Einleitung eines Veranlagungsverfahrens ist jedoch nur dann zu bejahen, wenn die Angaben des Steuerpflichtigen wenigstens einen Überblick über die von ihm bezogenen Einkünfte ermöglichen.
Aus den vorausgegangenen Veranlagungen der Kläger ist nichts anderes herzuleiten. Die Voraussetzungen einer Veranlagung sind in einem System der Abschnittsbesteuerung für jeden Veranlagungszeitraum neu zu prüfen. Ohne nähere Angaben der Kläger war für das FA nicht erkennbar, ob sich Art und Höhe der im Streitjahr bezogenen Einkünfte gegenüber den Vorjahren in einer für die Anwendbarkeit des § 46 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. b EStG bedeutsamen Weise verändert hatten.
2. Die Rechtslage wurde nicht dadurch verändert, daß das FA nach Eingang der Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung am 14. Dezember 1982 noch ein Zwangsgeld zur Erzwingung der Einkommensteuererklärung festsetzte. Die vom BFH zu § 71 Abs. 2 EStDV a. F. entwickelten Grundsätze vom ,,Aufgreifen eines Steuerfalls" durch das FA sind auf die Fristbestimmung des § 46 Abs. 2 Satz 2 EStG n. F. nicht anwendbar (BFH-Urteil vom 8. Mai 1979 VIII R 78/77, BFHE 128, 210, BStBl II 1979, 676). Mit der Einführung der zweijährigen Ausschlußfrist des § 46 Abs. 2 Satz 2 EStG hat der Gesetzgeber zum Ausdruck gebracht, daß nach Ablauf der Frist - unabhängig vom Stand der Veranlagungsarbeiten - eine Veranlagung nur noch bei Vorliegen der Voraussetzungen für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand durchgeführt werden kann (BFH in BFHE 128, 210, BStBl II 1979, 676).
Die Feststellungen des FG ergeben keinen Hinweis darauf, daß die Kläger die Ausschlußfrist des § 46 Abs. 2 Satz 2 EStG ohne Verschulden versäumt haben und ihnen deshalb Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren wäre (§ 110 AO 1977).
3. Auf die Erwägungen in Abschnitt 2 käme es nicht an, wenn wegen des am 10. Dezember 1982 erlassenen Feststellungsbescheids eine Veranlagung gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 von Amts wegen durchzuführen wäre. Das ist jedoch nicht der Fall. Ein Gewinnfeststellungsbescheid führt nicht in jedem Fall zur Durchführung einer bisher nicht erfolgten Veranlagung. Zwar ist nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 ein Steuerbescheid zu erlassen, soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO 1977), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Kann allerdings ein Einkommensteuerbescheid infolge Versäumung der Antragsfrist nicht erlassen werden, vermag § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 den nicht mehr durchsetzbaren Erstattungsanspruch nicht wieder aufleben zu lassen (BFHE 128, 210, BStBl II 1979, 676, zu § 218 Abs. 2 AO 1977). § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 kann nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 8. April 1986 IX R 214/84, BFH/NV 1987, 157) nicht dahin verstanden werden, daß hierdurch die Präklusionswirkung des Antragsrechts nach § 46 Abs. 2 Satz 2 EStG beseitigt werden sollte. Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsprechung an. Die Vorschriften der §§ 172 bis 177 AO 1977 befassen sich mit den Grenzen der (materiellen) Bestandskraft von Steuerbescheiden. Andere formelle Hindernisse als die Bestandskraft können über diese Vorschriften nicht durchbrochen werden. Dies gilt auch dann, wenn nach Ergehen eines Grundlagenbescheides gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 der erstmalige Erlaß eines Folgebescheids in Betracht kommt. Es besteht kein Anhaltspunkt dafür, daß diese Alternative des § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 weiter reicht, als wenn nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 eine Änderung eines Steuerbescheides notwendig ist. Auch § 171 Abs. 10 AO 1977 zeigt, daß über § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 andere formelle Hindernisse als die Bestandskraft nicht überwunden werden können. Der Vorschrift des § 171 Abs. 10 AO 1977 hätte es nicht bedurft, wenn über § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 die ggf. beim Folgebescheid bereits eingetretene Festsetzungsverjährung durchbrochen werden könnte (BFH in BFH/NV 1987, 157).
4. Verfassungsrechtliche Bedenken gegen § 46 Abs. 2 Satz 2 EStG bestehen nicht. Der erkennende Senat tritt den Ausführungen im Urteil des BFH vom 8. April 1986 IX R 212/84 (BFHE 147, 122, BStBl II 1986, 790) bei. Das Bundesverfassungsgericht hat eine wegen behaupteter Verfassungswidrigkeit des § 46 Abs. 2 Satz 2 EStG eingelegte Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen (vgl. Beschluß vom 22. Oktober 1981 1 BvR 172/81, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Einkommensteuergesetz 1974, § 46, Rechtsspruch 2).
Fundstellen
Haufe-Index 416338 |
BFH/NV 1991, 311 |