Entscheidungsstichwort (Thema)
Steuerermäßigung nach § 34f EStG bei getrennter Veranlagung; Haushaltszugehörigkeit eines Kindes getrennt lebender Eltern
Leitsatz (NV)
- Auch wenn getrennt lebenden Eltern das Sorgerecht für ein Kind gemeinsam zusteht, ist das Kind im Regelfall dem Haushalt zuzuordnen, in dem es sich überwiegend aufhält und wo sich der Mittelpunkt seines Lebens befindet. In Ausnahmefällen kann jedoch auch eine gleichzeitige Zugehörigkeit zu den Haushalten beider Elternteile bestehen, wenn das Kind tatsächlich zeitweise beim Vater und zeitweise bei der Mutter lebt und nach den tatsächlichen Umständen des einzelnen Falles als in beide Haushalte eingegliedert anzusehen ist.
- Wählen Eheleute im Jahr der Trennung die getrennte Veranlagung gemäß § 26a EStG, erhalten sie ‐ auch wenn das gemeinsame Kind im Veranlagungszeitraum den Haushalten beider Eheleute angehört und beide Grundförderung nach § 10e EStG für ein eigenes Objekt geltend machen ‐ die Steuerermäßigung nach § 34f EStG insgesamt nur für ein Objekt. Die Steuerermäßigung steht ihnen jeweils nur in dem Verhältnis zu, in dem sie Abzugsbeträge nach § 10e Abs. 1 bis 5 EStG in Anspruch nehmen.
Normenkette
EStG § 10e Abs. 1, § 26 Abs. 1, §§ 26a, 26b, 32 Abs. 7, § 34f
Tatbestand
I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erwarb durch notariellen Kaufvertrag vom 18. Oktober 1991 zusammen mit seiner Ehefrau ein Einfamilienhaus, das sie ab 30. Dezember 1991 zu eigenen Wohnzwecken nutzten. Sie nahmen für den Veranlagungszeitraum 1991 Wohneigentumsförderung nach § 10e Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sowie Steuerermäßigung nach § 34f EStG (sog. Baukindergeld) für die im Juli 1990 geborene Tochter in Anspruch.
Seit der Trennung der Eheleute ab Mai 1992 bewohnten die Ehefrau und die Tochter das Einfamilienhaus allein. Der Kläger übertrug seinen Miteigentumsanteil an dem Einfamilienhaus im Jahr 1992 auf seine Ehefrau. Für sich erwarb er durch notariellen Kaufvertrag vom 14. April 1992 eine Doppelhaushälfte, die er am 31. Dezember 1992 bezog.
Der Kläger wählte für das Streitjahr 1992 die getrennte Veranlagung gemäß § 26a EStG. Für die Anschaffung der Doppelhaushälfte beantragte er einen Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 EStG in Höhe von 1 DM sowie Steuerermäßigung nach § 34f Abs. 3 Satz 1 EStG (i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 1992) für die Tochter. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) lehnte im Einkommensteuerbescheid für 1992 die Steuerermäßigung ab, weil die Tochter bei der Mutter gemeldet sei und somit nicht zu seinem Haushalt gehöre. Der Einspruch war erfolglos.
Mit der Klage brachte der Kläger vor: Seine Tochter halte sich an 90 bis 100 Tagen in seinem Haus auf; es stehe ihr ein ausschließlich durch sie genutztes Zimmer zur Verfügung. Auf diese Weise teile sie seinen Haushalt.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es führte aus: Die Steuerermäßigung dürfe nach § 34f EStG zwar je Kind im Kalenderjahr nur für ein Objekt gewährt werden. In Fällen des Getrenntlebens und in Scheidungsfällen könne die Steuerermäßigung für ein Kind aber zweimal in Betracht kommen, sofern --wie im Streitfall-- die übrigen Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt seien. Obwohl die Tochter nach der Trennung der Eheleute im Haushalt der Ehefrau geblieben sei, gehöre sie auch zum Haushalt des Klägers. Denn das Personensorgerecht habe den Eltern gemeinsam zugestanden. Nach dem vom FA nicht bestrittenen Vortrag des Klägers habe sich die Tochter an rund 100 Tagen in seinem Haushalt aufgehalten. Besuchsweise Aufenthalte in diesem Umfang begründeten eine Zugehörigkeit auch zum Haushalt des getrennt lebenden Ehegatten. Die Steuerermäßigung nach § 34f EStG solle der durch die Unterhaltsverpflichtung und den erhöhten Wohnraumbedarf geminderten Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen Rechnung tragen. Die Leistungsfähigkeit des getrennt lebenden Ehegatten, der seinen Unterhaltszahlungen nachkomme und sein Kind an 100 Tagen im Jahr in seinen Haushalt aufnehme, sei ebenfalls gemindert. Wenn der Gesetzgeber eine Doppelförderung hätte ausschließen wollen, hätte es nahegelegen, die Steuerermäßigung nicht von der tatsächlichen, sondern wie z.B. in § 32 Abs. 7 EStG von der melderechtlichen Haushaltszugehörigkeit abhängig zu machen.
Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Es trägt vor: Nach § 34f Abs. 3 Satz 2 EStG sei die Steuerermäßigung an die auf Dauer angelegte Haushaltszugehörigkeit gebunden. Die Steuerermäßigung sei nach § 34f Abs. 4 Satz 2 EStG auf ein Objekt beschränkt. Bei einer getrennten Veranlagung stehe die Steuerermäßigung den Ehegatten in dem Verhältnis zu, in dem sie Abzugsbeträge nach § 10e Abs. 1 EStG in Anspruch nähmen. Damit sei eine Doppelförderung ausgeschlossen. Außerdem nehme das FG zu Unrecht an, daß bereits umfangreiche Besuche und das Bereithalten eines Zimmers zu einer Haushaltszugehörigkeit führen könnten.
Das FA beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Das FG hat zum einen nicht beachtet, daß Eheleuten, die getrennt zur Einkommensteuer veranlagt werden, das Baukindergeld insgesamt nur für ein Objekt zusteht. Zum anderen reichen die tatsächlichen Feststellungen nicht aus, um beurteilen zu können, ob die Tochter zum Haushalt des Klägers gehört.
1. Bei Steuerpflichtigen, die --wie im Streitfall-- Wohneigentumsförderung nach § 10e Abs. 1 EStG in Anspruch nehmen, ermäßigt sich auf Antrag die tarifliche Einkommensteuer um je 1 000 DM für jedes Kind des Steuerpflichtigen i.S. des § 32 Abs. 1 bis 5 EStG (§ 34f Abs. 3 Satz 1 EStG).
a) Nach § 34f Abs. 3 Satz 2 EStG ist Voraussetzung für die Gewährung von Baukindergeld, "daß das Kind zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehört oder in dem für die Steuerbegünstigung maßgebenden Zeitraum gehört hat, wenn diese Zugehörigkeit auf Dauer angelegt ist oder war".
b) Haushaltszugehörigkeit bedeutet, "daß das Kind bei einheitlicher Wirtschaftsführung unter Leitung des Steuerpflichtigen dessen Wohnung teilt oder sich mit Einwilligung des Steuerpflichtigen vorübergehend außerhalb der Wohnung aufhält" (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. März 1989 IX R 45/88, BFHE 157, 80, BStBl II 1989, 776, m.w.N.; R 213a Abs. 3 Satz 1 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- 1996). Bei getrennt lebenden Eltern wird das Kind in der Regel zum Haushalt des Elternteils gehören, dem das Sorgerecht zusteht und der das Kind in seinen Haushalt aufgenommen hat. Besuche des Kindes bei dem zum Barunterhalt verpflichteten Elternteil begründen keine auf Dauer angelegte Haushaltszugehörigkeit. Auch wenn das Sorgerecht den Eltern gemeinsam zusteht, ist das Kind im Regelfall dem Haushalt zuzuordnen, in dem es sich überwiegend aufhält und wo sich der Mittelpunkt seines Lebens befindet. In Ausnahmefällen kann jedoch auch eine gleichzeitige Zugehörigkeit zu den Haushalten beider Elternteile bestehen, wenn das Kind tatsächlich zeitweise beim Vater und zeitweise bei der Mutter lebt und nach den tatsächlichen Umständen des einzelnen Falles als in beide Haushalte eingegliedert anzusehen ist.
c) Aus dem Tatbestandsmerkmal "auf Dauer angelegt" kann nicht gefolgert werden, das Kind könne stets nur zu dem Haushalt eines Elternteils gehören. "Auf Dauer angelegt" heißt, der Steuerpflichtige muß nach den Verhältnissen des Veranlagungszeitraums, für den erstmals die Steuerermäßigung nach § 34f EStG in Betracht kommt, damit rechnen können, daß das Kind noch einige Zeit seinem Haushalt angehört (vgl. BFH-Urteil in BFHE 157, 80, BStBl II 1989, 776). Eine Zugehörigkeit zu mehreren Haushalten wird dadurch nicht ausgeschlossen.
d) Eine dem § 32 Abs. 7 Satz 2 EStG entsprechende Zuordnungsregel, wie sie im Streitjahr 1992 galt, ist in § 34f EStG nicht enthalten. Nach § 32 Abs. 7 Satz 1 EStG steht einem Elternteil im Falle der Einzelveranlagung ein Haushaltsfreibetrag zu, wenn er für ein Kind, das in seiner Wohnung gemeldet ist, einen Kinderfreibetrag erhält. Ist das Kind bei beiden Elternteilen gemeldet, wird es dem Elternteil zugeordnet, in dessen Wohnung es zuerst gemeldet war, im übrigen der Mutter oder mit deren Zustimmung dem Vater (§ 32 Abs. 7 Satz 2 EStG). Ob das Kind i.S. des § 34f EStG zum Haushalt der Mutter oder dem des Vaters oder zu beiden Haushalten gehört, bestimmt sich dagegen mangels anderweitiger Regelung nach den tatsächlichen Verhältnissen.
2. Ehegatten, die zusammen oder getrennt zur Einkommensteuer veranlagt werden, steht die Steuerermäßigung nur für ein Objekt zu.
a) Nach § 34f Abs. 4 Satz 2 EStG kann der Steuerpflichtige die Steuerermäßigung im Kalenderjahr nur für ein Objekt in Anspruch nehmen. Bei der Zusammenveranlagung nach § 26b EStG werden die von den Eheleuten erzielten Einkünfte zusammengerechnet und ihnen gemeinsam zugerechnet. Soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, werden sie "sodann gemeinsam als Steuerpflichtiger behandelt". Es wird für beide gemeinsam die tarifliche Einkommensteuer ermittelt, die gemäß § 34f Abs. 3 Satz 1 EStG zu ermäßigen ist. Bei einer Zusammenveranlagung nach § 26b EStG gelten die Eheleute somit als "der Steuerpflichtige" i.S. des § 34f Abs. 4 EStG.
Auch wenn jeder von ihnen Alleineigentümer eines eigengenutzten Objekts ist und jeder von ihnen --sofern die Objekte nicht räumlich zusammenhängen-- Anspruch auf Grundförderung nach § 10e Abs. 1 EStG hat (§ 10e Abs. 4 Satz 2 EStG), steht ihnen das Baukindergeld somit im Kalenderjahr nur für ein Objekt zu (Stephan in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, § 34f EStG Rz. 45; Kleeberg in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 34f Rz. E 7; Clausen in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 34f EStG Anm. 92; a.A. --anscheinend aber nur für den Fall, daß die Ehegatten vor der Eheschließung jeweils ein Objekt angeschafft oder hergestellt haben--: Blümich/Erhard, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 34f EStG, Rz. 113; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl., § 34f Rz. 8; Stuhrmann in Hartmann/Böttcher/Nissen/ Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 34f Rz. 39).
b) Auch wenn Eheleute die getrennte Veranlagung nach § 26a EStG wählen, erhalten sie das Baukindergeld nur für ein Objekt. Denn die Steuerermäßigung steht ihnen gemäß § 26a Abs. 2 Satz 3 EStG jeweils nur in dem Verhältnis zu, in dem sie Abzugsbeträge nach § 10e Abs. 1 bis 5 EStG in Anspruch nehmen.
3. Zu Unrecht hat das FG angenommen, die Beschränkung der Steuerermäßigung auf ein Objekt gelte im Streitfall nicht, weil der Kläger und seine Ehefrau im Streitjahr getrennt gelebt hätten.
a) Ob dauernd getrennt lebende und deshalb einzeln zur Einkommensteuer zu veranlagende Eheleute --sofern jeder von ihnen Anspruch auf Grundförderung nach § 10e Abs. 1 bis 5 EStG hat und das Kind im Veranlagungszeitraum beiden Haushalten angehörte--, beide für dasselbe Kind Anspruch auf Baukindergeld in voller Höhe haben (so z.B. Clausen, a.a.O., § 34f EStG Anm. 92; Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 34f Rz. 14, 15; Kleeberg, a.a.O., § 34f Rz. C 9), ist zweifelhaft. Würden dauernd getrennt lebende Eheleute ---gleiches gilt bei geschiedenen oder nicht verheirateten Eltern-- für dasselbe Kind zweimal Steuerermäßigung nach § 34f EStG erhalten, wären sie gegenüber zusammenlebenden Eltern in möglicherweise verfassungswidriger Weise begünstigt. Der Senat braucht hierüber aber nicht abschließend zu entscheiden, da der Kläger und seine Ehefrau im Streitfall nicht einzeln zur Einkommensteuer veranlagt worden sind.
b) Nach den Feststellungen des FG haben die Eheleute nicht schon zu Beginn des Streitjahres, sondern erst ab Mai getrennt gelebt. Nach § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG kam somit nur eine Zusammenveranlagung oder eine getrennte Veranlagung in Betracht. Auf Antrag des Klägers hat das FA eine getrennte Veranlagung durchgeführt, so daß dem Kläger und seiner Ehefrau das Baukindergeld insgesamt nur einmal zusteht. Die Vorentscheidung wird daher aufgehoben.
4. Mangels Spruchreife wird die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen.
a) Das FA hat im Einkommensteuerbescheid des Klägers für das Streitjahr 1992 antragsgemäß nur einen Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 EStG in Höhe von 1 DM berücksichtigt. Da das Baukindergeld von 1 000 DM bei getrennter Veranlagung gemäß § 26a Abs. 2 Satz 3 EStG verhältnismäßig entsprechend den in Anspruch genommenen Abzugsbeträgen auf die Eheleute aufzuteilen ist, kommt Baukindergeld für den Kläger nur in Betracht, wenn die Ehefrau im Streitjahr keinen Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 EStG geltend gemacht hat.
b) Stellt das FG fest, daß die Ehefrau keine Grundförderung in Anspruch genommen hat, wird es zu prüfen haben, ob die Tochter (auch) zum Haushalt des Klägers gehört hat.
Die Behauptung des Klägers, das Kind habe sich ca. 90 bis 100 Tage im Jahr in seinem Haus aufgehalten, ist in Anbetracht der Tatsache, daß es im Juli des Streitjahres erst 2 Jahre alt und der Kläger berufstätig war, nicht ohne weiteres glaubhaft. Das FG hat die entscheidungserheblichen Tatsachen von Amts wegen zu ermitteln. Es kann eine Tatsachenbehauptung nicht allein deshalb als wahr unterstellen, weil das FA der Behauptung nicht widersprochen hat, zumal es nach der Rechtsauffassung des FA hierauf nicht ankam. Denn das FA war der Ansicht, ein Kind getrennt lebender Eltern könne stets nur einem Haushalt angehören, und zwar dem, in welchem es sich überwiegend aufhalte. Das FG wird daher zu ermitteln haben, wie sich die Aufenthalte des Kleinkindes im Haushalt des Klägers an 100 Tagen im Jahr gestaltet haben und ob nach der tatsächlichen Gestaltung bei einem Aufenthalt von weniger als einem Drittel des Jahres von einer Zugehörigkeit zum Haushalt des Klägers ausgegangen werden kann oder ob die Aufenthalte nur als Besuche im Haushalt des Klägers zu werten sind.
Fundstellen
Haufe-Index 55901 |
BFH/NV 2000, 16 |
HFR 2000, 18 |