Entscheidungsstichwort (Thema)
Unzulässige Kabotage bei Wechsel des Sattelaufliegers
Leitsatz (NV)
1. Die Verwendung einer außerhalb des Zollgebiets der Gemeinschaft zugelassenen Sattelzugmaschine für die Beförderung eines Aufliegers von einem Ort innerhalb des Zollgebiets der Gemeinschaft, wo der Auflieger mit Waren beladen wurde, zu einem anderen Ort innerhalb des Zollgebiets der Gemeinschaft, wo der Auflieger nur abgestellt wird, um später von einer anderen Sattelzugmaschine zu dem außerhalb des Zollgebiets der Gemeinschaft ansässigen Warenempfänger befördert zu werden, stellt einen unzulässigen Binnentransport dar (Anschluss an EuGH, Urteil vom 15. Dezember 2004 Rs. C-272/03).
2. Klagt ein Zollbeteiligter zunächst gegen einen Bescheid über Eingangsabgaben und stellt er später einen (Hilfs-)Antrag, den Beklagten zum Erlass oder zur Erstattung der Abgaben zu verpflichten, so handelt es sich dabei um eine Klageänderung, die im Revisionsverfahren unzulässig ist.
Normenkette
EWGV 2913/92 Art. 204 Abs. 1 Buchst. a, Art. 239; EWGV 2454/93 Art. 670 Buchst. p, Art. 718 Abs. 3 Buchst. d, Art. 859 Nr. 4; FGO § 123 Abs. 1 S. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Beteiligten streiten über die Erhebung von Einfuhrabgaben für eine Sattelzugmaschine mit dem amtlichen polnischen Kennzeichen X, deren Halterin die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist.
Diese Sattelzugmaschine fuhr am 29. Januar 2000 mit dem Auflieger mit dem amtlichen polnischen Kennzeichen Y über das Zollamt (ZA) Kopenhagen in das Zollgebiet der Gemeinschaft ein, wobei sie einen Transport von Polen nach Dänemark durchführte. Am 1. Februar 2000 wurde der Auflieger in R (Dänemark) mit Waren für einen polnischen Abnehmer beladen. Von dort fuhr das Gespann über Deutschland in Richtung Polen.
Eine weitere Sattelzugmaschine der Klägerin mit dem amtlichen polnischen Kennzeichen U fuhr am 2. Februar 2000 mit dem Auflieger Z über das ZA B in das Zollgebiet der Gemeinschaft ein. Der Auflieger war mit Waren eines polnischen Unternehmens für einen Abnehmer in den Niederlanden beladen.
Weil es unterwegs zu einem Defekt an der Zugmaschine U gekommen war, tauschte die Zugmaschine U mit der Zugmaschine X am 2. Februar 2000 auf dem Autobahnparkplatz in W (Deutschland) die Auflieger. Die Sattelzugmaschine U reiste anschließend mit dem Auflieger Y über das ZA B nach Polen aus, wo sie am gleichen Tag repariert wurde.
Das Hauptzollamt D, dessen Aufgaben der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt --HZA--) übernommen hat, setzte mit Steuerbescheid vom … Februar 2000 gegen die Klägerin … DM Zoll und … DM Einfuhrumsatzsteuer fest, weil mit der Sattelzugmaschine X ein Warentransport innerhalb des Zollgebiets der Gemeinschaft --nämlich von Dänemark (R) nach Deutschland (W)-- durchgeführt worden sei und die Klägerin damit gegen die ihr aus der Inanspruchnahme des Zollverfahrens der vorübergehenden Verwendung obliegenden Pflichten verstoßen habe.
Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) urteilte, die Klägerin habe keine der Pflichten verletzt, die sich aus dem Zollverfahren der vorübergehenden Verwendung ergeben hätten. Die Klägerin habe die Sattelzugmaschine X in Übereinstimmung mit Art. 718 Abs. 3 Buchst. d der Verordnung (EWG) Nr. 2454/93 (Zollkodex-Durchführungsverordnung --ZKDVO--) der Kommission vom 2. Juli 1993 mit Durchführungsvorschriften zu der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- Nr. L 253/1) i.d.F. vor In-Kraft-Treten der Verordnung (EG) Nr. 993/2001 der Kommission vom 4. Mai 2001 (ABlEG Nr. L 141/1) ausschließlich für Beförderungen verwendet, die außerhalb des Zollgebiets der Gemeinschaft begonnen hätten und dort beendet worden seien. Es sei auf die Beförderung der Ware, zu der das Beförderungsmittel eingesetzt werde, und nicht auf das dazu verwendete Beförderungsmittel abzustellen. Denn als Binnenverkehr sei nach Art. 670 Buchst. p ZKDVO unter anderem die Beförderung von Waren zu verstehen, die im Zollgebiet der Gemeinschaft verladen und in diesem Gebiet wieder entladen würden. Der dabei verwendete Sattelauflieger sei lediglich Beförderungsmittel zum Transport des von ihm verschiedenen Beförderungsgutes. Da die in Dänemark geladenen Waren erst in Polen entladen und die für die Niederlande bestimmten Produkte in Polen geladen worden seien, sei die Sattelzugmaschine nur für Beförderungen verwendet worden, die außerhalb des Zollgebiets der Gemeinschaft begonnen oder geendet hätten.
Mit der Revision macht das HZA geltend, mit dem Transport des Aufliegers von Dänemark nach W sei die Zugmaschine X entgegen Art. 718 Abs. 3 Buchst. d ZKDVO für eine Beförderung zwischen zwei Orten innerhalb des Zollgebiets der Gemeinschaft verwendet worden. Entgegen der vom FG vertretenen Auffassung sei nicht auf den endgültigen Verbleib der beförderten Waren, sondern auf das konkrete Beförderungsmittel abzustellen. Eine Sattelzugmaschine werde aufgrund ihrer speziellen Bauart entladen, indem entweder der Auflieger entladen oder der mit der Ware beladene Auflieger abgesetzt werde. Im Streitfall sei zwar hinsichtlich des Aufliegers Y die Beförderung lediglich unterbrochen worden, für die Sattelzugmaschine X habe die Beförderung der auf diesem Auflieger befindlichen Waren jedoch mit dem Absatteln des Aufliegers in W geendet.
Das HZA beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen, hilfsweise das HZA zu verpflichten, die Abgaben zu erlassen bzw. zu erstatten.
Sie trägt vor, die Sattelzugmaschine und der Auflieger seien Beförderungsmittel und nicht selbst Gegenstand der Beförderung gewesen, die sich auf die Waren bezogen habe. Nur in Bezug auf die Beförderung von Waren bestehe eine Konkurrenzsituation zwischen den Fuhrunternehmen der Gemeinschaft und Fuhrunternehmen aus Drittländern, denn nur dafür werde ein Transportauftrag erteilt und eine Vergütung gewährt. Weil der Klägerin im Streitfall von vornherein der Auftrag für einen grenzüberschreitenden Transport erteilt worden sei, habe auch der spätere Austausch der Zugmaschinen nicht zu einer Benachteiligung von Fuhrunternehmen des Gemeinsamen Marktes geführt.
Auf Vorabentscheidungsersuchen des Senats nach Art. 234 Abs. 3 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft im Verfahren VII R 15/02 (Beschluss vom 13. Mai 2003, BFH/NV 2003, 1231) hat der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) mit Urteil vom 15. Dezember 2004 (Rs. C-272/03, BFH/NV 2005, Beilage 2, S. 98) folgenden Rechtssatz aufgestellt:
"Die Artikel 718 Absatz 3 Buchstabe d und 670 Buchstabe p der Verordnung (EWG) Nr. 2454/93 der Kommission vom 2. Juli 1993 mit Durchführungsvorschriften zu der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften sind dahin auszulegen, dass hiernach die Verwendung einer außerhalb des Zollgebiets der Gemeinschaft zugelassenen Sattelzugmaschine für die Beförderung eines Aufliegers von einem Ort innerhalb des Zollgebiets der Gemeinschaft, wo der Auflieger mit Waren beladen wird, zu einem anderen Ort innerhalb des Zollgebiets der Gemeinschaft, wo der Auflieger nur abgestellt wird, um später von einer anderen Sattelzugmaschine zu dem außerhalb des Zollgebiets der Gemeinschaft ansässigen Warenempfänger befördert zu werden, untersagt ist."
Während das HZA an seinem Antrag festhält, beruft sich die Klägerin nunmehr ergänzend auf Art. 204 und 239 der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 (Zollkodex --ZK--) des Rates vom 12. Oktober 1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (ABlEG Nr. L 302/1). Mit seinem Hinweis auf diese Bestimmungen habe der EuGH anerkannt, dass jedenfalls dann keine Zollschuld entstehen solle, wenn der Zweck der Vorschrift, nämlich die Verhinderung eines Kabotageverkehrs, nicht beeinträchtigt sei. Die Klägerin ist der Auffassung, dass sich das ihr vorgeworfene Verhalten, nämlich der nach dem Auftreten eines Defekts notwendige Austausch der Sattelzugmaschinen, nicht wirklich auf die ordnungsgemäße Abwicklung des Verfahrens der vorübergehenden Verwendung ausgewirkt habe, und geht davon aus, dass die Zollbehörden ihr auf Antrag gestattet hätten, die Sattelzugmaschine wegen des Defekts auszutauschen. Gegebenenfalls seien der Einspruch gegen den Steuerbescheid als hilfsweiser Antrag auf Erlass oder Erstattung der Abgaben gemäß Art. 239 ZK auszulegen und die Einfuhrabgaben zu erstatten.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision des HZA ist begründet und führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das Urteil des FG verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO). Das HZA hat mit den angefochtenen Verwaltungsentscheidungen die Klägerin zu Recht als Schuldner von Einfuhrabgaben in zutreffender Höhe in Anspruch genommen.
1. Im Streitfall ist für die Zugmaschine mit dem amtlichen Kennzeichen X nach Art. 204 Abs. 1 Buchst. a ZK eine Zollschuld entstanden. Entsprechendes gilt nach § 21 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) für die Einfuhrumsatzsteuer.
a) Nach Art. 204 Abs. 1 Buchst. a ZK entsteht eine Einfuhrzollschuld, wenn eine der Pflichten nicht erfüllt wird, die sich bei einer einfuhrabgabenpflichtigen Ware aus deren vorübergehender Verwahrung oder aus der Inanspruchnahme des Zollverfahrens, in das sie übergeführt worden ist, ergeben, es sei denn, dass sich diese Verfehlungen nachweislich auf die ordnungsgemäße Abwicklung der vorübergehenden Verwahrung oder des betreffenden Zollverfahrens nicht wirklich ausgewirkt haben.
(1) Die Sattelzugmaschine mit dem amtlichen Kennzeichen X wurde am 29. Januar 2000 durch das Passieren des ZA Kopenhagen formlos in das Zollverfahren der vorübergehenden Verwendung übergeführt (Art. 232 Abs. 1 Buchst. b i.V.m. Art. 233 Buchst. a ZKDVO).
(2) Nach Art. 718 Abs. 3 Buchst. d ZKDVO durfte die Sattelzugmaschine nur für Beförderungen verwendet werden, die außerhalb des Zollgebiets der Gemeinschaft begannen oder endeten. Hiergegen wurde im Streitfall verstoßen. Wie der EuGH in seinem Urteil vom 15. Dezember 2004 Rs. C-272/03 entschieden hat, sind die Art. 718 Abs. 3 Buchst. d und 670 Buchst. p ZKDVO dahin auszulegen, dass hiernach die Verwendung einer außerhalb des Zollgebiets der Gemeinschaft zugelassenen Sattelzugmaschine für die Beförderung eines Aufliegers von einem Ort innerhalb des Zollgebiets der Gemeinschaft, wo der Auflieger mit Waren beladen wird, zu einem anderen Ort innerhalb des Zollgebiets der Gemeinschaft, wo der Auflieger nur abgestellt wird, um später von einer anderen Sattelzugmaschine zu dem außerhalb des Zollgebiets der Gemeinschaft ansässigen Warenempfänger befördert zu werden, untersagt ist. Die Beförderung des am 1. Februar 2000 in R beladenen Aufliegers mit der Zugmaschine X zu dem Autobahnparkplatz in W, wo der Auflieger von der Zugmaschine U übernommen wurde, war daher als unzulässiger Binnenverkehr nicht gestattet. Dass die im Auflieger geladenen Waren anschließend zu einem Ort außerhalb des Zollgebiets der Gemeinschaft verbracht und erst dort entladen wurden, spielt keine Rolle, denn nach den Ausführungen des Gerichtshofes, denen der Senat folgt, müssen die beförderten Waren und Personen die Grenze des Zollgebiets der Gemeinschaft gemeinsam mit dem hierzu eingesetzten Fahrzeug überschreiten. Das war aufgrund der Trennung von Zugmaschine und Auflieger in W nicht der Fall.
Die Ausnahmevorschrift des Art. 718 Abs. 7 Buchst. c ZKDVO, wonach gewerblich verwendete Fahrzeuge im Binnenverkehr eingesetzt werden können, sofern die im Bereich des Verkehrs geltenden Vorschriften diese Möglichkeit vorsehen, greift ebenfalls nicht, weil weder vorgetragen noch ersichtlich ist, dass die Klägerin über die hierfür erforderliche güterverkehrsrechtliche Genehmigung verfügte (Art. 718 Abs. 3 Buchst. d, Abs. 7 Buchst. c ZKDVO i.V.m. § 3 Abs. 1, § 6 des Güterkraftverkehrsgesetzes --GüKG--).
b) Die Pflichtverletzung hat sich auf die ordnungsgemäße Abwicklung des Verfahrens der vorübergehenden Verwendung auch wirklich ausgewirkt (Art. 204 Abs. 1 letzter Halbsatz ZK). Art. 859 ZKDVO enthält eine abschließende Regelung der Verfehlungen i.S. des Art. 204 Abs. 1 Buchst. a ZK, die sich auf die ordnungsgemäße Abwicklung der vorübergehenden Verwahrung oder des betreffenden Zollverfahrens nicht wirklich ausgewirkt haben (EuGH-Urteil vom 11. November 1999 Rs. C-48/98 --Söhl & Söhlke--, EuGHE 1999, I-7877). Eine Berücksichtigung der besonderen Gründe, die nach den Feststellungen des FG zu dem Austausch der Zugmaschinen in W geführt haben, ist darin nicht vorgesehen. Insbesondere kann sich die Klägerin nicht auf Art. 859 Nr. 4 ZKDVO berufen. Nach dieser Vorschrift hat sich die Verwendung einer in das Verfahren der vorübergehenden Verwendung übergeführten Ware unter anderen als den in der Bewilligung vorgesehenen Voraussetzungen dann nicht ausgewirkt, wenn diese Verwendung im gleichen Verfahren bewilligt worden wäre, sofern ein entsprechender Antrag gestellt worden wäre. Die Zollbehörden hätten im Rahmen des hier eröffneten Verfahrens der vorübergehenden Verwendung auch auf einen entsprechenden Antrag der Klägerin keine Möglichkeit gehabt, einen Binnenverkehr zu bewilligen (vgl. Senatsurteil vom 8. Juli 2004 VII R 60/03, BFH/NV 2005, 84). Die Klägerin verfügte nämlich nicht über die dafür erforderliche güterverkehrsrechtliche Berechtigung (Art. 718 Abs. 3 Buchst. d, Abs. 7 Buchst. c ZKDVO i.V.m. § 3 Abs. 1, § 6 GüKG). Im Übrigen gibt es auch keine Hinweise dafür, dass der Klägerin eine solche Berechtigung für einen innergemeinschaftlichen Transport erteilt worden wäre.
c) Die Klägerin ist gemäß Art. 204 Abs. 3 ZK Zollschuldner bzw. nach § 21 Abs. 2 UStG i.V.m. Art. 204 Abs. 3 ZK Steuerschuldner geworden, weil sie als Inhaberin der Bewilligung des Verfahrens der vorübergehenden Verwendung (Art. 138 ZK) die Pflicht zu erfüllen hatte, die Zugmaschine nicht für die Durchführung eines unzulässigen Binnenverkehrs einzusetzen (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2005, 84). Gegen die Höhe der festgesetzten Einfuhrabgaben hat die Klägerin keine Einwände erhoben.
2. Dem Senat ist es verwehrt, die von der Klägerin vorgebrachten Gründe, die ggf. einen Erlass bzw. eine Erstattung der Eingangsabgaben gerechtfertigt erscheinen lassen, in diesem Verfahren zu würdigen. Der erst im Revisionsverfahren gestellte Hilfsantrag der Klägerin, das HZA zum Erlass bzw. zur Erstattung der Einfuhrabgaben zu verpflichten, stellt eine Klageänderung dar, die im Revisionsverfahren unzulässig ist (§ 123 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Klägerin hatte mit ihrer Klage ursprünglich den Steuerbescheid vom … Februar 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung angefochten. Hierbei handelte es sich um eine Anfechtungsklage. Der nunmehr gestellte Hilfsantrag beinhaltet demgegenüber ein Verpflichtungsbegehren und würde zu einer in diesem Verfahrensstadium unzulässigen Auswechslung des Streitgegenstandes führen (vgl. für den Übergang von einer gegen den Steuerbescheid gerichteten Anfechtungsklage zu einem Verpflichtungsbegehren auf Erlass nach nationalem Abgabenrecht Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 23. März 1994 I B 170/93, BFH/NV 1995, 36). Ebenso wie im nationalen Abgabenrecht ist das Erlass-/Erstattungsverfahren im Zollrecht als eigenständiges --im Falle des Art. 239 ZK an eine vorherige Antragstellung geknüpftes-- Verwaltungsverfahren ausgestaltet, das selbständig neben das von Amts wegen zu betreibende Erhebungsverfahren tritt. Dementsprechend sind Steuerbescheide einerseits und Entscheidungen der Zollbehörden über Erlass- oder Erstattung von Eingangsabgaben andererseits Ausdruck zweier selbständiger, jeweils gesondert mit Rechtsbehelfen anfechtbarer zollrechtlicher Entscheidungen. Aus dieser Zweigleisigkeit folgt, dass der Steuerbescheid und die Entscheidung über Erlass- oder Erstattung von Eingangsabgaben verschiedene Streitgegenstände betreffen (vgl. Senatsurteil vom 12. Oktober 1999 VII R 6/99, BFHE 190, 507; Senatsbeschlüsse vom 20. Februar 2001 VII B 279/00, BFH/NV 2001, 1154; vom 5. Juni 2002 VII B 12/02, BFH/NV 2002, 1327).
Fundstellen