Entscheidungsstichwort (Thema)
Keine Minderung des Teilwerts aufgrund von Zuschüssen der öffentlichen Hand
Leitsatz (NV)
1. Ausgangspunkt für die sog. Teilwertvermutung sind die nicht um Zuschüsse gekürzten Anschaffungs- oder Herstellungskosten der bezuschußten Wirtschaftsgüter. Dies gilt auch im Hinblick auf Investitionsbeihilfen nach § 6 des Marktstrukturgesetzes sowie für Beihilfen aus dem Europäischen Ausrichtungs- und Garantiefonds für die Landwirtschaft und die entsprechenden Zuschüsse nach Maßgabe der Gemeinschaftsaufgabe "Verbesserung der Agrarstruktur und des Küstenschutzes".
2. Auch der von einer eingetragenen Genossenschaft verfolgte Zweck der Förderung des Erwerbs oder der Wirtschaft ihrer Mitglieder mittels gemeinschaftlichen Geschäftsbetriebs vermag diese Teilwertvermutung nicht zu entkräften.
3. Die an die Vergabe von Investitionsbeihilfen geknüpfte Voraussetzung, wonach in den Lieferverträgen mit den Erzeugergemeinschaften Vereinbarungen über die zu zahlenden Preise unter Berücksichtigung der Marktlage und der Qualität enthalten sein müssen, stellt keine den Wert der bezuschußten Wirtschaftsgüter mindernde Last dar.
Normenkette
BewG a.F. § 109 Abs. 1, §§ 10, 103 Abs. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine eingetragene Genossenschaft, unterhält ein Kreditinstitut und betreibt Handel mit landwirtschaftlichen Erzeugnissen. Im Jahr 1981 hatte die Klägerin aus Landes- und Bundesmitteln eine Investitionsbeihilfe gemäß § 6 des Marktstrukturgesetzes -- MStrG -- (BGBl I 1975, 2943) zweckgebunden für den Neubau einer Siloanlage für Qualitätsgetreide mit Maschinen und Anlagen erhalten. Eine weitere Investitionsbeihilfe nach § 6 MStrG war der Klägerin im Jahr 1983 zur Verwendung auf eine Hof befestigung und zur Gerätebeschaffung zur Verfügung gestellt worden. Nach den Förderungsbestimmungen des Landes Niedersachsen vom 30. Juni 1976 -- Förderungsbestimmungen -- (Niedersächsisches Ministerialblatt Nds.MBl. 1976, 1292) sollten als Empfänger derartiger Investitionsbeihilfen neben Erzeugergemeinschaften und Vereinigungen von Erzeugergemeinschaften auch Unternehmen ohne Rücksicht auf ihre Rechtsform in Betracht kommen, die mittels Lieferverträge in entsprechendem Umfang Erzeugnisse der Erzeugergemeinschaften aufnehmen und Investitionen tätigen, die der Verbesserung der Qualität und des Absatzes der Erzeugnisse dienen, die Gegenstand der Lieferverträge sind.
Für den Neubau eines Saatgetreidelagers sowie zur Anschaffung von dazugehörigen Anlagen und Maschinen war der Klägerin im Jahre 1982 von der Kommission der Europäischen Gemeinschaften -- Kommission -- eine Beihilfe aus dem Europäischen Ausrichtungs- und Garantiefonds für die Landwirtschaft -- EAGFL -- gestützt auf die Verordnung (EWG) Nr. 355/77 des Rates vom 15. Februar 1977 über eine gemein same Maßnahme zur Verbesserung der Verarbeitungs- und Vermarktungsbedingungen für landwirtschaftliche Erzeugnisse -- Verordnung (EWG) Nr. 355/77 -- (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 51 vom 23. Februar 1977, S. 1) gewährt worden.
Für dasselbe Vorhaben war der Klägerin zusätzlich im Rahmen der Gemeinschaftsaufgabe "Verbesserung der Agrarstruktur und des Küstenschutzes" als nationaler Anteil ein Betrag von ... DM bewilligt worden. Ziel dieser Förderung sollte die Anpassung der Vermarktung landwirtschaftlicher Erzeugnisse in bezug auf Menge, Qualität und Art des Angebots an die Markterfordernisse sein, um damit insbesondere Voraussetzungen für Erlösvorteile der Erzeuger zu schaffen. Die näheren Einzelheiten der Förderungsvoraussetzungen ergeben sich aus den Richtlinien des Niedersächsischen Ministers für Ernährung, Landwirtschaft und Forsten vom 10. August 1982 -- Richtlinien vom 10. August 1982 -- (Nds.MBl. 1982, 1156).
Nach einer Außenprüfung stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) mit Änderungsbescheid vom 28. Juni 1985 den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1982 auf ... DM, mit Änderungsbescheid vom 14. März 1985 den Einheitswert auf den 1. Januar 1983 auf ... DM und ebenfalls mit Bescheid vom 14. März 1985 im Wege der Wertfortschreibung den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1984 auf ... DM fest. Hierbei wurden die Investitionshilfen bei der Ermittlung des Einheitswerts nicht wertmindernd berücksichtigt.
Mit ihrer Klage machte die Klägerin geltend, sie habe die Zuschüsse nicht ohne eine verpflichtende Gegenleistung empfangen. Die Beihilfe aus nationalen und EG-Mitteln sei als eine sachbezogene Förderung Dritter, nämlich der Landwirte, anzusehen, nicht aber als eine Unternehmensförderung. Die Besonderheiten, die sich aus der Rechtsform der Klägerin als Genossenschaft ergäben, seien nicht berücksichtigt worden. Die gemeinschaftliche Verwertung der von den Mitgliedern und Kunden angelieferten Erzeugnisse sei die zweckgeschäftliche Betätigung der Genossenschaft. Erhöhe sich durch die Zuschüsse, die für die Wirtschaftsgüter des Zweckgeschäfts gegeben werden, der Überschuß durch eine Verminderung der Abschreibungen oder durch Zinsersparnisse, erwachse daraus für die Genossenschaft noch keine Vermögensmehrung. Denn die Genossenschaft sei gehalten, den Vorteil aus der besseren Verwertung der landwirtschaftlichen Erzeugnisse an die Kunden weiterzugeben.
Das Finanzgericht (FG) hat mit seinem in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1991, 718 veröffentlichten Urteil die Klage abgewiesen.
Mit der Revision rügt die Klägerin im wesentlichen die Verletzung des § 109 Abs. 1 und § 10 sowie des § 98 a des Bewertungsgesetzes in der in den Streitjahren 1982 bis 1984 maßgebenden Fassung der Bekanntmachung vom 26. September 1974 -- BewG a. F. -- (BGBl I 1974, 2369, BStBl I 1974, 862). Mit der Entgegennahme der Zuschüsse sei die Klägerin die Verpflichtung eingegangen, die finanzwirtschaftlichen Folgen dieses Zuschusses in vollem Umfang an die eigentlich begünstigten Mitglieder und Kunden der Genossenschaft über die ermäßigten Abschreibungen weiterzugeben. Hierbei handele es sich um eine auflösend bedingte Last, die wie eine unbedingte Last bei der Einheitsbewertung abzuziehen sei.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
Zutreffend hat das FG entschieden, daß bei der Ermittlung des Einheitswerts des Betriebsvermögens die der Klägerin gewährten Zuschüsse und Investitionsbeihilfen nicht wertmindernd zu berücksichtigen sind.
1. Die für Gebäude und sonstige Bestandteile der Betriebsgrundstücke der Klägerin empfangenen Subventionen können im Feststellungsverfahren über den Einheitswert des gewerblichen Betriebs der Klägerin nicht wertmindernd geltend gemacht werden. Denn die Gebäude und sonstigen Bestandteile des Grund und Bodens gehören zu den Betriebsgrundstücken (§ 99 Abs. 1 Nr. 1, § 68 Abs. 1 Nr. 1 BewG), für die ein Einheitswert gesondert festzustellen ist (§ 19 Abs. 1 Nr. 1 BewG) und die bei der Ermittlung des Einheitswerts des Betriebsvermögens (§ 98 a BewG a. F.) mit dem Einheitswert anzusetzen sind (§ 109 Abs. 2 BewG a. F.). Der Einheitswertbescheid über ein Betriebsgrundstück ist bindend für den Folgebescheid über den Einheitswert des Betriebsvermögens (vgl. § 182 der Abgabenordnung -- AO 1977 --). Die Feststellung in einem Einheitswert bescheid über ein Betriebsgrundstück kann daher nicht in einem Verfahren gegen den Einheitswertbescheid über das Betriebsvermögen angefochten werden (vgl. § 351 Abs. 2 AO 1977, § 42 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).
2. Die übrigen abnutzbaren Wirtschafts güter des Anlagevermögens, zu deren Anschaffung oder Herstellung die Klägerin Zuschüsse und Beihilfen aus öffentlichen Mitteln erhalten hat, sind bei der Feststellung des Einheitswerts für den gewerblichen Betrieb der Klägerin nach § 109 Abs. 1 BewG a. F. mit dem Teilwert anzusetzen. Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Unternehmens -- dessen Fortführung unterstellt -- im Rahmen eines Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde (§ 10 Sätze 2 und 3 BewG). Dabei wird -- in ständiger Rechtsprechung -- vermutet, daß die Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung dem Teilwert entsprechen und der Teilwert zu einem späteren Zeitpunkt den Wiederbeschaffungskosten bzw. bei bestimmten Wirtschaftsgütern ohne Marktpreis den um die Absetzung für Abnutzung verminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten entspricht (Urteile des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 20. Mai 1988 III R 151/86, BFHE 153, 566, BStBl II 1989, 269, und vom 30. November 1988 II R 237/83, BFHE 155, 140, BStBl II 1989, 183).
Der erkennende Senat hat bereits in seinen Urteilen vom 12. April 1989 II R 213/85 (BFHE 156, 507, BStBl II 1989, 545) und II R 121/87 (BFHE 156, 510, BStBl II 1989, 547) ausgesprochen, daß Ausgangspunkt für die sog. Teilwertvermutungen die nicht um Investitionszulagen und -zuschüsse gekürzten Anschaffungs- oder Herstellungskosten der bezuschußten Wirtschaftsgüter sind. Hieran hält der Senat im Anschluß an die Urteile vom 17. Januar 1990 II R 64/87 (BFHE 159, 359, BStBl II 1990, 367) und vom 21. Februar 1990 II R 27/87 (BFHE 160, 266, BStBl II 1990, 566) sowie vom 23. Januar 1991 II R 79/87 (BFH/NV 1992, 369) fest.
Die Klägerin hat diese Teilwertvermutungen nicht entkräftet.
Nach den Urteilen des III. Senats vom 8. Mai 1981 III R 109/76 (BFHE 133, 572, BStBl II 1981, 700) und III R 26/79 (BFHE 133, 567, BStBl II 1981, 702) können zwei Umstände zur generellen Entkräftung der Teilwertvermutung führen:
1. Die generelle Beeinflussung des Marktpreises von bestimmten Wirtschaftsgütern, wie dies etwa nach Meinung des III. Senats hinsichtlich des Marktpreises der inländischen Schiffe der Fall war (vgl. BFHE 133, 572, BStBl II 1981, 700);
2. die starken unternehmenspolitischen Beschränkungen des Zuschußempfängers, wie sie im Fall des Blockheizwerks vorlagen (vgl. BFHE 133, 567, BStBl II 1981, 702).
Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor.
a) Die Investitionsbeihilfen nach dem MStrG und nach den dazu ergangenen Förderungsbestimmungen führten nicht zu einer generellen Beeinflussung der Marktpreise für die bezuschußten Wirtschaftsgüter, wie das der III. Senat im Ergebnis im Seeschiffsfall angenommen hat. Die Investitionsbeihilfen sind Investitionsanreize und stellen keine allgemeine Preissubvention dar. Denn gefördert wurden -- ohne Rechtsanspruch und nach Maßgabe verfügbarer Haushaltsmittel -- nur Erstinvestitionen in Wirtschaftsgüter, die der Verbesserung der Qualität und des Absatzes der vom MStrG genannten Erzeugnisse dienten, die Gegenstand von Lieferverträgen mit anerkannten Erzeugergemeinschaften waren.
Diese Investitionsbeihilfen sind auch nicht mit solchen Verwendungsauflagen verknüpft, die mit den unternehmenspolitischen Beschränkungen im Blockheizwerk- Fall verglichen werden könnten. In dem Blockheizwerk-Fall mußte sich die damalige Klägerin verpflichten, das Heizwerk mindestens 20 Jahre lang zu 95 v. H. mit Kohle zu betreiben. Dagegen setzen im Streitfall die Bestimmungen für die Gewährung von Investitionsbeihilfen lediglich die Bedingung voraus, Lieferverträge zur Abnahme der Erzeugnisse der Erzeugergemeinschaften für eine Mindestdauer von drei Jahren abzuschließen (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 5 i. V. m. § 3 Abs. 2 Sechste Durchführungsverordnung zum MStrG: Qualitätsgetreide vom 14. April 1970 -- BGBl I 1970, 351 --). Eine vergleichbare Einschränkung der unternehmerischen Freiheit der Klägerin ist darin nicht zu erkennen. Gleiches gilt für den Fall der Kündigung der Lieferverträge vor Ablauf ihrer Mindestdauer. Denn für diesen Fall sehen die Förderungsbestimmungen lediglich eine abgestufte Rückzahlungspflicht vor.
b) Auch die Verordnung (EWG) Nr. 355/77 sowie die Richtlinien vom 10. August 1982 bieten keine Anhaltspunkte für eine Entkräftung der Teilwertvermutungen. Die Gewährung von Zuschüssen aus den Mitteln des EAGFL durch die Kommission war auf einen Zeitraum von fünf Jahren (1978 bis 1982) sowie auf einen vorgegebenen Gesamtbetrag begrenzt. Gefördert wurden damit nur die Investitionsvorhaben, die nach Auffassung der Kommission am ehesten den in der Verordnung vorgegebenen Zielen der Gemeinschaft entsprachen. Eine generelle Beeinflussung der Marktpreise war dadurch nicht möglich.
Die vom Land Niedersachsen im Rahmen der Gemeinschaftsaufgabe "Verbesserung der Agrarstruktur und des Küstenschutzes" neben den Zuschüssen aus dem EAGFL zur Verfügung gestellten Mittel waren ihrerseits an die Voraussetzung gebunden, daß für dasselbe Investitionsvorhaben zugleich Mittel aus dem EAGFL nach der Verordnung (EWG) Nr. 355/77 beantragt worden sind. Die weitere Voraussetzung, wonach nur solche Unternehmen gefördert wurden, die mindestens für fünf Jahre zumindest 40 v. H. ihrer geförderten Aufnahmekapazität durch Lieferverträge mit den Erzeugern binden, ist ebenfalls nicht geeignet, Bindungen der Klägerin infolge der Zuschußgewährung anzunehmen, die mit den Bindungen vergleichbar sind, die im Blockheizwerk-Fall vorlagen. Denn gefördert wurden nur dem Zweck des Unternehmens der Klägerin dienende Investitionsvorhaben. Dadurch, daß die Klägerin für den Fall vorzeitiger Veräußerung oder bei einer den Zuwendungszweck nicht entsprechenden Verwendung der bezuschußten Objekte einer Rückzahlungsverpflichtung unterlag, wurde die Klägerin nicht in ihrer unternehmerischen Handlungsfreiheit innerhalb ihres Geschäftszwecks beeinträchtigt.
c) Eine Entkräftung der Teilwertvermutung kann deshalb auch nicht mit dem von der Klägerin als einer eingetragenen Genossenschaft verfolgten Zweck der Förderung des Erwerbs oder der Wirtschaft ihrer Mitglieder mittels gemeinschaftlichen Geschäftsbetriebes (vgl. § 1 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften) begründet werden. Denn soweit die Klägerin infolge der ihr -- unabhängig von ihrer Rechtsform -- gewährten Investitionshilfen durch Kostenersparnis in der Lage ist, den Kostenvorteil in Gestalt erhöhter Verwertungserlöse an ihre Lieferanten weiterzugeben, wird dadurch der Wert ihres Anlagevermögens nicht beeinträchtigt.
3. Eine Kürzung des Rohbetriebsvermögens (§ 98 a BewG a. F.) der Klägerin in den Streitjahren um Schuldposten in Höhe der Zuschüsse kommt ebenfalls nicht in Betracht.
a) Schulden können nur insoweit abgezogen werden, als sie mit der Gesamtheit oder einzelnen Teilen des gewerblichen Betriebs in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§ 103 Abs. 1 BewG a. F.). Voraussetzung für den Abzug ist, daß zum Feststellungszeitpunkt eine rechtliche Verpflichtung, die eine wirtschaftliche Belastung für den Verpflichteten darstellt, bestanden hat (BFH- Urteil vom 25. November 1983 III R 25/82, BFHE 139, 422, BStBl II 1984, 51). Zu solchen Schuldposten kann auch die Verpflichtung zur Tragung von (auflösend bedingten) Lasten zählen.
b) Die Klägerin hat sich jedoch im Zusammenhang mit der Bewilligung der Investitionshilfen zumindest im Hinblick auf ihre Preiskalkulation gegenüber ihren Lieferanten nicht zur Tragung solcher den Wert der bezuschußten Wirtschaftsgüter mindernden Lasten verpflichtet.
Lasten sind öffentlich-rechtliche oder privatrechtliche Verpflichtungen, die den Eigentümer oder Besitzer einer Sache oder den Gläubiger eines Rechtes in dieser ihrer Eigenschaft zu einer Leistung verpflichten und den Nutzungswert der Sache oder des Rechts mindern (vgl. Hoch in Münchener Kommentar, Bürgerliches Gesetzbuch, 2. Aufl., Band I, § 103 Rdnr. 5; Heinrichs in Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 53. Aufl., § 103 Tz. 1).
Eine solche verbindliche Last besteht im Streitfall insbesondere nicht aufgrund der an die Vergabe von Investitionsbeihilfen geknüpften Voraussetzung, wonach in den Lieferverträgen mit den Erzeugergemeinschaften Vereinbarungen über die zu zahlenden Preise unter Berücksichtigung der Marktlage und der Qualität enthalten sein müssen (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. e MStrG).
Fundstellen
Haufe-Index 64986 |
BFH/NV 1995, 493 |