Leitsatz (amtlich)
1. Wer ölhaltige Schiffsabwässer erwirbt und das auf der Wasseroberfläche befindliche Öl abschöpft, darf dieses Öl steuerfrei liefern, wenn die sonstigen Voraussetzungen des § 4 Nr. 4 UStG 1951 erfüllt sind.
2. Die Steuerbefreiung für Schiffsreinigungen steht nicht nur dem Schiffsreiniger selbst, sondern auch Unternehmern zu, die in Zusammenhang mit der Schiffsreinigung stehende Leistungen erbringen (z. B. Beseitigung ölhaltiger Schiffsabwässer).
2. Zum Buchnachweis bei steuerfreien Leistungen in einem Seehafenplatz (Reinigung von Seeschiffen).
Normenkette
UStG 1951 § 4 Nrn. 2-4; UStDB 1951 § 28 Abs. 1 Nr. 8, Abs. 2-3, § 29 Abs. 1 Nr. 4, Abs. 2 Nrn. 4-5, § 30 Abs. 1 Nr. 3
Tatbestand
Der Kläger, Revisionsbeklagte und Anschlußrevisionskläger (Steuerpflichtiger) übernahm in den Streitjahren 1957 und 1958 von einer Werft ölhaltige Schiffsabwässer. Bei den Schiffsabwässern handelte es sich um Gemische von Roh- und Heizöl mit Wasser, die bei der Reinigung der Tanks von Reparaturschiffen anfielen, und um ölhaltiges Bilgewasser der Reparaturschiffe. Die Werft gab auf Grund eines mit dem Steuerpflichtigen abgeschlossenen Vertrags sämtliche anfallenden "Schmutzöle" an den Steuerpflichtigen kostenlos ab. Der Steuerpflichtige hatte sich im gleichen Vertrag verpflichtet, die von der Werft an den Kaianlagen bereitgestellten und gefüllten Sammelbehälter unverzüglich zu entleeren. Diese Verpflichtung erfüllte der Steuerpflichtge dadurch, daß er die in den Sammelbehältern befindlichen ölhaltigen Schiffsabwässer von seinen Arbeitern erhitzen ließ, wodurch sich das Öl auf der Wasseroberfläche sammelte und abgeschöpft werden konnte. Die abgeschöpfte, noch Wasser enthaltende Ölschicht (10-30 v. H. Wasser, in Ausnahmefällen mehr) lieferte der Steuerpflichtige an Mineralölraffinerien weiter, die sie zu Schmier- und Heizölen aufarbeiteten. Die steuerliche Beurteilung dieser Lieferungen ist streitig. Das nach dem Abschöpfen ölfreie Wasser wurde abgelassen.
Der Steuerpflichtige nahm für die Lieferung des abgeschöpften Öls Umsatzsteuerfreiheit nach § 4 Nr. 4 UStG 1951 in Verbindung mit § 29 Abs. 2 Nr. 5 und § 30 Abs. 1 Nr. 3 UStDB 1951 in Anspruch (UStDB in der bis zur 11. Verordnung zur Änderung der Durchführungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz - UStDBÄndVO - vom 20. Dezember 1958 geltenden Fassung, BGBl I 1958, 968, BStBl I 1959, 11). Der Beklagte, Revisionskläger und Anschlußrevisionsbeklagte (FA) versagte nach einer Betriebsprüfung die Steuerbefreiung, weil er im Erhitzen und Abschöpfen eine die steuerfreie Lieferung ausschließende Bearbeitung sah. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.
Das FG folgte der Ansicht des Steuerpflichtigen und hielt die streitigen Lieferungen mit folgender Begründung für umsatzsteuerfrei: Die ölhaltigen Schiffsabwässer seien Zwischenerzeugnisse im Sinne des § 29 Abs. 2 Nr. 5a UStDB 1951. Das Scheiden von Öl und Wasser durch das von den Arbeitskräften des Steuerpflichtigen vorgenommene Erhitzen sei zwar eine dem Steuerpflichtigen zuzurechnende Bearbeitung der ölhaltigen Schiffsabwässer. Diese Bearbeitung schließe aber nach § 30 Abs. 1 Nr. 3 UStDB 1951 die Steuerfreiheit der Lieferung nicht aus, weil durch die Bearbeitung ein weiteres Zwischenerzeugnis im Sinne des § 29 Abs. 2 Nr. 5b UStDB 1951 entstanden sei. Die weiteren Voraussetzungen des § 29 Abs. 1 UStDB 1951 seien unstreitig gegeben. Den Buchnachweis habe der Steuerpflichtige durch das für Mineralölherstellungsbetriebe vorgeschriebene Betriebsbuch geführt. Die Lieferungen der aus den Schiffsabwässern abgeschöpften Öle seien daher umsatzsteuerfrei.
Das FG zog den Steuerpflichtigen jedoch erstmals für Leistungen zur Umsatzsteuer heran, die er der Werft gegenüber durch Abnahme von Schmutzölen (die steuerliche Behandlung der Weiterlieferung von übernommenen, nicht mit Wasser vermischten Schmutzöle ist unstreitig), insbesondere der ölhaltigen Schiffsabwässer, erbracht hat. Der Steuerpflichtige könne für diese Leistungen nicht die Steuerfreiheit des § 28 Abs. 1 Nr. 8 und Abs. 2 UStDB 1951 in Anspruch nehmen, weil die Schiffsreinigungen nicht von ihm selbst ausgeführt worden seien. Insgesamt führte das Berufungsverfahren deshalb lediglich zu einer Steuerherabsetzung.
Gegen das Urteil des FG legten das FA Rechtsbeschwerde und der Steuerpflichtige Anschlußbeschwerde ein. Das FA rügt unrichtige Rechtsanwendung mit der Begründung, die ölhaltigen Schiffsabwässer seien keine Zwischenerzeugnisse aus Erdöl, weil sie nicht aus Erdöl hergestellt, sondern beim Ge- und Verbrauch von Erdölerzeugnissen entstanden seien. Der Steuerpflichtige habe aus den ölhaltigen Abwässern durch Erhitzen und Abschöpfen erst Erdöl hergestellt. Als unbearbeitetes Erdöl könnten nach dem Zolltarif nicht die ölhaltigen Schiffsabwässer, sondern nur neu gefördertes und danach entwässertes Erdöl betrachtet werden.
Der Steuerpflichtige wendet sich mit seiner Anschlußbeschwerde dagegen, daß die zusätzlichen Leistungen durch die Abnahme des Schmutzöls nicht steuerfrei belassen worden sind. Die Entfernung der Schmutzöle, insbesondere der ölhaltigen Schiffsabwässer, gehöre als Nebenleistung zur Schiffsreinigung. Diese Nebenleistung müsse nicht vom gleichen Unternehmer ausgeführt worden sein wie die durch § 28 Abs. 1 Nr. 8 UStDB 1951 begünstigte Hauptleistung.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Nach Einführung der FGO (1. Januar 1966) ist die Rechtsbeschwerde des FA als Revision und die Anschlußbeschwerde des Steuerpflichtigen als Anschlußrevision zu behandeln - § 184 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO - (Urteil des BFH IV R 111/66 vom 12. Januar 1968, BFH 91, 145, BStBl II 1968, 207). Die Revision des FA ist unbegründet. Die Anschlußrevision des Steuerpflichtigen führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und Neufestsetzung der Umsatzsteuer für die Jahre 1957 und 1958 unter Abänderung der angefochtenen Steuerbescheide.
1. Revision des FA
a) Zutreffend hat das FG die Lieferungen des von den Schiffsabwässern abgeschöpften Öls als steuerfrei nach § 4 Nr. 4 UStG 1951 in Verbindung mit § 29 UStDB 1951 angesehen. Geliefert sind vom Steuerpflichtigen Erdöl, Heizöl oder Altöl. Erdöl hat der Steuerpflichtige von Schiffsabwässern abgeschöpft, die bei der Reinigung von Rohöltanks angefallen sind. Dieses Erdöl ist ein notwendiger Rohstoff im Sinne des § 4 Nr. 4 UStG 1951 in Verbindung mit § 29 Abs. 2 Nr. 4 UStDB 1951. Ferner ist vom Steuerpflichtigen Heizöl geliefert worden, das von Schiffsabwässern abgeschöpft wurde, die aus der Reinigung von Heizöltanks stammen. Heizöl ist ein Erzeugnis aus Erdöl gemäß § 29 Abs. 2 Nr. 5a UStDB 1951, und zwar entweder ein flüssiger Heizstoff im Sinne des § 29 Abs. 2 Nr. 5a, aa UStDB oder ein Heizöl im Sinne des § 29 Abs. 2 Buchst. b UStDB. Schließlich ist Altöl, das der Steuerpflichtige vom Bilgewasser durch seine Arbeitskräfte hat abschöpfen lassen, bereits vom früheren Reichsminister der Finanzen im Erlaß S 4138-1 III vom 2. Februar 1939 (Umsatzsteuerkartei S 4138d, Karte 25, Anhang B 10) den Kraft- und Schmierstoffen im Sinne des § 29 Abs. 2 Nr. 5a UStDB 1951 zugeordnet worden. Der Senat schließt sich dieser Auffassung des früheren Reichsministers der Finanzen an, weil Altöl regeneriert werden kann und es nach der Regeneration wieder als Schmierstoff dient. Die abgeschöpfte und dann weitergelieferte Ölschicht kann auch als Öl angesehen werden, obwohl diese Ölschicht noch 10 bis 30 v. H., in Ausnahmefällen noch mehr, Wasser enthielt. Sie muß wie Öl zur Weiterverarbeitung geeignet gewesen sein, weil die Raffinerien dem Steuerpflichtigen diese Ware sonst nicht abgenommen hätten.
b) Der Steuerpflichtige hat das gelieferte Öl auch nicht steuerlich schädlich bearbeitet. Das FG hat das Erhitzen und Abschöpfen des Öls als eine zugelassene Bearbeitung im Sinne des § 30 Abs. 1 Satz 3 UStDB beurteilt. Dabei hat es die vom Steuerpflichtigen erworbenen ölhaltigen Schiffsabwässer als Zwischenerzeugnis im Sinne des § 29 Abs. 1 Nr. 5a, bb UStDB angesehen und das durch Erhitzen und Abschöpfen daraus gewonnene Erzeugnis als "weiteres Zwischenerzeugnis".
Mit Recht wendet sich das FA gegen die Behandlung der ölhaltigen Schiffsabwässer als Zwischenerzeugnis. Unter einem Zwischenerzeugnis versteht man nach dem allgemeinen Sprachgebrauch solche Erzeugnisse, die sich auf einer Zwischenstufe des Herstellungsverfahrens befinden. Davon kann aber bei ölhaltigen Schiffsabwässern nicht die Rede sein. Der Anfall der ölhaltigen Schiffsabwässer ist vielmehr eine notwendige Folge der Schiffsreinigung, durch die Roh-, Heiz- oder Altöl aus dem Schiff entfernt wird.
Nach der ständigen Rechtsprechung des RFH und des BFH ist in Zweifelsfällen die zolltarifliche Einordnung einer Ware grundsätzlich auch für das Gebiet der Umsatzsteuer maßgebend, vorausgesetzt, daß der Zolltarif (ZT) und die zu seiner Handhabung erlassenen Vorschriften zu einer vergleichsweisen Heranziehung geeignete Begriffsbestimmungen enthalten (RFH-Urteil V 212/40 vom 16. Mai 1941, RStBl 1941, 661; BFH-Urteile V 298/55 S vom 8. März 1956, BFH 62, 433, BStBl III 1956, 160; V 211/55 U vom 30. Januar 1958, BFH 66, 364, BStBl III 1958, 139; V 165/57 U vom 30. Januar 1958, BFH 66, 561, BStBl III 1958, 214). Nach § 4 Nr. 4 UStG 1951 in Verbindung mit § 29 Abs. 2 Nr. 4 UStDB 1951 ist steuerfrei die Lieferung von "Erdöl roh". Der ZT in der für die Veranlagungszeiträume gültigen Fassung enthält unter der Tarifnummer 27.09 die Warenbezeichnung "Erdöl unbearbeitet". Nach der Anmerkung zu dieser Tarifnummer sind unbearbeitete Erdöle alle natürlichen, flüssigen Erzeugnisse, die überwiegend aus Kohlenwasserstoffen bestehen. Die beiden Warenbezeichnungen erscheinen unter diesen Umständen vergleichbar. Nach Ullmann, Enzyklopädie der technischen Chemie, 6. Band S. 584 wird Erdöl mit Wassergehalten von 90-95 % gefördert. Bei diesem hohen Wassergehalt des unbearbeiteten Erdöls könnten die ölhaltigen Schiffsabwässer gleichfalls als unbearbeitetes Erdöl und damit als "Erdöl roh" im Sinne des § 29 Abs. 2 Nr. 4 UStDB angesehen werden. Es könnte allerdings fraglich sein, ob das nachträgliche Mischen von Erdöl mit Wasser mit dem natürlichen Wassergehalt des geförderten Erdöls gleichzusetzen ist.
Zu demselben Ergebnis könnte man bei Anwendung der für Gemische maßgebenden allgemeinen Tarifierungsvorschriften - ATV - Nr. 3 kommen, wonach für die Tarifierung von Gemischen der den Charakter bestimmende Stoff oder Bestandteil maßgebend ist. Das FG hat allerdings nicht in einer den Senat bindenden Weise darüber Feststellungen getroffen, ob bei den Schiffsabwässern das Öl oder das Wasser charakterbestimmender Bestandteil ist. Diese Frage braucht auch nicht endgültig entschieden zu werden, weil die Trennung von Öl und Wasser aus einem anderen Grunde nicht als eine Bearbeitung anzusehen ist.
c) Nach dem unbestrittenen Inhalt der Akten, der der Vorentscheidung zugrunde gelegen hat, hat sich die Reinigung der Tanks der Schiffe in der Weise abgespielt, daß Wasser in die Schiffe eingeleitet worden ist, um die an den Tankwänden anhaftenden Erdöl-Rückstände fortzuschwemmen. Mit Hilfe des Wassers sind die Erdöl-Rückstände in die Sammelbehälter des Steuerpflichtigen befördert worden. Das Wasser ist unter diesen Umständen nichts anderes als ein Transportmittel für das Erdöl gewesen. Durch das Abschöpfen des Öls ist das vom Wasser beförderte Gut - Öl - vom Transportmittel getrennt worden. Solche Maßnahmen stellen jedoch keine Bearbeitung dar. Das aus dem Bilgewasser gewonnene Altöl kann bei dieser Beurteilung wegen Geringfügigkeit außer Betracht bleiben.
Gegen diese Auffassung spricht auch nicht das Urteil des Senats V 151/55 U vom 29. November 1955, BFH 62, 147, BStBl III 1956, 55; denn der Sachverhalt dieser Entscheidung liegt anders als der des Streitfalles. Im entschiedenen Fall ging es allein darum, ob durch die Gewinnung der Schlacke auf Halden durch Berieselung mit Wasser und Sprengungen ein Verkehrsgut anderer Maktgängigkeit entstanden ist. Im Streitfall wird das Erdöl in den Tanks der Schiffe nicht vom Steuerpflichtigen gewonnen, sondern von einer Reinigungsfirma bzw. von der Werft.
Da die Maßnahmen des Steuerpflichtigen somit keine steuerlich schädliche Bearbeitung der Schiffsabwässer darstellen, das abgeschöpfte Öl jedoch als "Erdöl roh" im Sinne der §§ 4 Nr. 4 UStG, 29 Abs. 2 Nr. 4 UStDB anzusehen ist, konnte es der Steuerpflichtige steuerfrei an seine Abnehmer weiterliefern. Nach den Feststellungen des FG waren auch die übrigen Voraussetzungen für die Anwendung dieser Vorschriften erfüllt. Das angefochtene Urteil ist daher insoweit nicht zu beanstanden.
2. Anschlußrevision des Steuerpflichtigen.
a) Das FG hat dem Steuerpflichtigen die Steuerfreiheit nach § 28 Abs. 1 Nr. 8 Abs. 2 UStDB 1951 für seine gegenüber der Werft durch die Abnahme der ölhaltigen Schiffsabwässer erbrachten Leistungen mit der Begründung verweigert, diese Leistungen wären nur dann steuerfrei, wenn er selbst die Schiffsreinigungen ausgeführt hätte. Dieser Auslegung des § 28 Abs. 1 Nr. 8 und Abs. 2 UStDB 1951 kann nicht gefolgt werden, denn sie findet weder im Wortlaut noch im Sinn der Vorschrift eine Stütze. Das Entfernen der Abwässer vom Schiff und die Beseitigung der zur Einleitung in die Kanalisation oder das Hafenwasser ungeeigneten ölhaltigen Schiffsabwässer gehören zur Schiffsreinigung, sei es als Hauptleistung oder als Nebenleistung. Diese Tätigkeiten verbinden sich nochtwendig mit einer ordnungsmäßigen Schiffsreinigung. Die Steuerfreiheit einer zur Schiffsreinigung gehörenden Haupt- oder Nebenleistung wird nicht dadurch berührt, daß diese Leistung ein anderer Unternehmer ausführt als derjenige, der den Schiffsreinigungsauftrag übernommen hat. Die Beschränkung der Steuerfreiheit auf Umsätze des Schiffsreinigers wäre wirtschaftlich nicht sinnvoll, denn sie würde die Überlassung einzelner mit der Schiffsreinigung verbundener Arbeiten an Spezialunternehmer umsatzsteuerlich belasten, obwohl die Schiffsreinigung nach dem klaren Wortlaut und eindeutig erkennbarem Zweck des § 28 Abs. 1 Nr. 8 UStDB 1951 von der Umsatzsteuer freigestellt werden soll. Auch der Bundesminister der Finanzen hat im Erlaß IV A/3 S 4114 - 7/60 vom 2. Januar 1961 (wiedergegeben in Plückebaum-Malitzky, Umsatzsteuergesetz, 9. Aufl., Textziffer 1935a) diese Vorschrift für anwendbar erklärt, wenn Haupt- und Nebenleistungen von verschiedenen Unternehmern ausgeführt worden sind. Das angefochtene Urteil muß deshalb wegen Rechtsirrtums aufgehoben werden.
b) Der Senat entscheidet nach § 127 Abs. 3 Nr. 1 FGO in der Sache selbst. Die durch das Abschöpfen der Ölschicht von den Schiffsabwässern gegenüber der Werft erbrachten Leistungen sind gemäß § 28 Abs. 1 Nr. 8 und Abs. 2 und 3 UStDB 1951 umsatzsteuerfrei. Der Steuerpflichtige hat auch die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit buchmäßig nachgewiesen. Die Umstände des einzelnen Falles bestimmen die an den Buchnachweis zu stellenden Anforderungen, denn die UStDB sagen nichts darüber, was aufgezeichnet werden muß, wenn für Leistungen in einem Seehafenplatz die Steuerfreiheit in Anspruch genommen werden soll. Die nachzuweisenden Voraussetzungen müssen nur eindeutig und leicht nachprüfbar aus der Buchführung zu ersehen sein (§ 14 Abs. 3 UStDB 1951, auf den § 28 Abs. 3 UStDB 1951 verweist). Unter den besonderen Umständen des Streitfalles ist für die vom FG hinzugeschätzten Leistungsentgelte lediglich eine Aufzeichnung der vereinnahmten Entgelte erforderlich. Diese Aufzeichnungen liegen vor. Es sind die Aufzeichnungen über die Erlöse aus den Ölverkäufen, die das FG als Grundlage für seine Schätzung verwandt hat. Weitere Aufzeichnungen sind hinsichtlich der hinzugeschätzten Leistungsentgelte nicht erforderlich, weil unstreitig nur Seeschiffe gereinigt worden sind und die Entgelte stets nur von einem Auftraggeber - der Werft - stammen. Unter diesen Umständen geht die Forderung des FA, im Buchnachweis müßten die einzelnen gereinigten Schiffe genannt sein, zu weit. Sie wäre nur berechtigt, wenn der Steuerpflichtige in den Streitjahren Seeschiffe und Binnenschiffe gereinigt hätte.
Fundstellen
Haufe-Index 68430 |
BStBl II 1969, 214 |
BFHE 1969, 361 |