Leitsatz (amtlich)
1. Die Revision des FA ist zulässig, wenn das FG aufgrund einer Fortsetzungsfeststellungsklage das Feststellungsinteresse des Klägers anerkannt hat, den Verwaltungsakt für rechtswidrig erklärt hat und die übrigen Voraussetzungen für die Zulässigkeit einer Revision gegeben sind.
2. Die Geltendmachung der erhöhten Absetzungen nach § 7 b EStG 1977 wird nicht dadurch ausgeschlossen, daß der Steuerpflichtige eine Eigentumswohnung nach einem Rücktritt von einem Kauf- und Übereignungsvertrag erneut erworben hat.
Normenkette
EStG 1977 § 7b; AO 1977 § 42; FGO § 100 Abs. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist kaufmännische Angestellte. Sie hatte am 30. Dezember 1976 mit der Wohnungsbau GmbH A einen notariellen Kauf- und Übereignungsvertrag über das im Wohnungsgrundbuch von B Bl.0100 eingetragene Wohnungseigentum Nummer 3 geschlossen. Der Kaufpreis betrug 63 800 DM. In § 7 des Vertrags hatten die Vertragschließenden die Auflassung erklärt. Nach § 4 und § 5 des Vertrags ging der Besitz an der Eigentumswohnung am Tag des Vertragsschlusses auf die Klägerin über. § 8 des Vertrags lautete u. a. wie folgt: "Der Vertrag soll nur dann gültig sein, wenn der Erwerber Steuervergünstigungen für Ersterwerber erhält. Sollten die Steuervergünstigungen nicht gewährt werden, behält sich die Erschienene zu 2)" -- das ist die Klägerin -- "vor, von diesem Vertrag zurückzutreten."
In der Einkommensteuererklärung 1976 hat die Klägerin erhöhte Absetzungen nach § 7 b des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf die Anschaffungskosten der Wohnung als Verlust aus Vermietung und Verpachtung geltend gemacht. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) hat den Verlust nicht berücksichtigt, weil die Wohnungsbau GmbH A die Wohnung zuvor bereits einem anderen Erwerber verkauft hatte, so daß die Klägerin nicht Ersterwerberin sei. Den wegen der Ablehnung der erhöhten Absetzungen erhobenen Einspruch gegen den Lohnsteuer-Jahresausgleichsbescheid 1976 hat die Klägerin am 19. August 1977 zurückgenommen.
Mit Schreiben vom 26. August 1977 hat die Klägerin der Wohnungsbau GmbH A mitgeteilt, das FA habe die in dem Vertrag vom 30. Dezember 1976 zugesicherten Eigenschaften der Eigentumswohnung nicht anerkannt. Da sie den Vertrag ordnungsgemäß erfüllt habe, bitte sie ebenfalls um Vertragseinhaltung. Mit Schreiben vom 10. Oktober 1977 an die Wohnungsbau GmbH A erklärte die Klägerin den Rücktritt vom Vertrag. Noch am gleichen Tag schloß die Klägerin mit der Wohnungsbau GmbH A einen Kauf- und Übereignungsvertrag über dieselbe Eigentumswohnung, und zwar zu den gleichen Bedingungen wie im Vertrag vom 30. Dezember 1976.
Am 29. Dezember 1977 stellte die Klägerin beim FA einen Antrag auf Lohnsteuerermäßigung 1978. Sie beantragte, ihr auf die Anschaffungskosten der mit Vertrag vom 10. Oktober 1977 erworbenen Eigentumswohnung die erhöhten Absetzungen nach § 7 b EStG 1977 zu gewähren und den sich daraus ergebenden Verlust von 3 116 DM als Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte einzutragen. Das FA lehnte den Antrag mit Bescheid vom 9. Januar 1978 ab, weil die Klägerin nicht Ersterwerberin der Wohnung sei.
Nach erfolglosem Einspruch erhob die Klägerin Klage. Das Finanzgericht (FG) stellte, nachdem die Klägerin ihren Antrag umgestellt hatte, fest, daß der Bescheid und die Einspruchsentscheidung, mit denen das FA die Eintragung eines Freibetrags auf der Lohnsteuerkarte 1978 der Klägerin abgelehnt hatte, rechtswidrig sind. Das FG führt aus, der Klägerin stünden die erhöhten Absetzungen nach § 7 b Abs. 1 EStG 1977 zu, da sie durch den Vertrag vom 10. Oktober 1977 eine Eigentumswohnung erworben habe. Abweichend von der bis einschließlich 1976 geltenden Fassung könne nach § 7 b Abs. 1 EStG 1977 nicht nur der Ersterwerber, sondern jeder Erwerber eines begünstigten Objekts die erhöhten Absetzungen in Anspruch nehmen. Die Gewährung der erhöhten Absetzungen sei nicht durch § 7 b Abs. 1 Satz 4 Nr. 2 oder 3 EStG 1977 ausgeschlossen. Die aus dem Rücktritt vom ursprünglichen Vertrag folgenden Rechtswirkungen seien nicht mit einer Veräußerung i. S. des § 7 b Abs. 1 Satz 4 Nr. 2 oder 3 EStG 1977 gleichzusetzen. Die Rechtswidrigkeit des ablehnenden Bescheids und der Einspruchsentscheidung seien nach § 100 Abs. 1 Satz 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) festzustellen. Die Klägerin habe ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung.
Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA Verletzung des § 7 b Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 EStG 1977 und des § 42 der Abgabenordnung (AO 1977). Es hält daran fest, daß die Klägerin keinen Anspruch auf erhöhte Absetzungen habe. Der Rücktritt vom Vertrag sei zivil- und steuerrechtlich als Veräußerung zu werten, so daß es sich bei dem neuerlichen Kaufvertrag vom 10. Oktober 1977 um eine Anschaffung nach vorhergegangener Veräußerung i. S. des § 7 b Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 EStG 1977 handele. Davon abgesehen sei der Rücktritt von einem Vertrag mit sofortigem Neuabschluß zu den gleichen Bedingungen eine bürgerlichrechtlich ungewöhnliche Gestaltung zur Erreichung eines bereits erzielten Ergebnisses, so daß auch § 42 AO 1977 der Gewährung der erhöhten Absetzungen entgegenstehe.
Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Sie ist weiter der Auffassung, daß sie Anspruch auf die erhöhten Absetzungen habe.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist zulässig, aber nicht begründet. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, daß der Klägerin erhöhte Absetzungen nach § 7 b EStG 1977 zu gewähren sind.
1. Die Revision ist zulässig. Mit Recht hat das FG die Klage für zulässig erachtet, obwohl im Zeitpunkt seines Urteils die Berücksichtigung eines in der Lohnsteuerkarte 1978 vermerkten Steuerfreibetrags durch den Arbeitgeber nach § 42b Abs. 3 Satz 1 EStG nicht mehr möglich gewesen ist. Die Klägerin konnte ihren auf eine Verpflichtung des FA gerichteten Klageantrag nach § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO auf einen Feststellungsantrag des Inhalts umstellen, daß der vom FA erlassene Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, da sie an dieser Feststellung ein berechtigtes Interesse hat (Urteile des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 29. Mai 1979 VI R 21/77, BFHE 128, 148, BStBl II 1979, 650; vom 16. April 1980 VI R 7/77, BFHE 130, 388, BStBl II 1980, 512; vom 19. Februar 1982 VI R 31/78, BFHE 135, 449, BStBl II 1982, 467).
§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO läßt die Feststellung, daß der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, nur zu, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat. Das Interesse des Beklagten an der Feststellung reicht regelmäßig nicht aus (vgl. Redeker/von Oertzen, Verwaltungsgerichtsordnung, 7. Aufl., § 113 Anm. 16; Eyermann/Fröhler, Verwaltungsgerichtsordnung, Kommentar, 8. Aufl., § 113 Rdnr. 49; Kopp, Kommentar zur Verwaltungsgerichtsordnung, 5. Aufl., § 113 Rdnr. 50).
Hieraus läßt sich indessen nicht folgern, daß der Revision des FA das Rechtsschutzbedürfnis fehlt. Das vor dem FG unterlegene FA verfolgt im Revisionsverfahren nicht einen eigenen Antrag aus § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO, sondern begehrt zu überprüfen, ob das FG zu Recht zugunsten der Klägerin einen Fall des § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO angenommen hat.
2. Die Revision ist nicht begründet.
a) Nach § 7 b Abs. 1 Satz 1 EStG 1977 kann bei im Inland belegenen Einfamilienhäusern, Zweifamilienhäusern und Eigentumswohnungen, die zu mehr als 66 2/3 v. H. Wohnzwecken dienen, abweichend von § 7 Abs. 4 und 5 EStG der Bauherr im Jahr der Fertigstellung und in den sieben folgenden Jahren jeweils bis zu 5 v. H. der Herstellungskosten oder ein Erwerber im Jahr der Anschaffung und in den sieben folgenden Jahren jeweils bis zu 5 v. H. der Anschaffungskosten absetzen. Die erhöhten Absetzungen können nicht in Anspruch genommen werden, wenn der Steuerpflichtige das Einfamilienhaus, Zweifamilienhaus, die Eigentumswohnung oder einen Anteil an einem dieser Gebäude oder an einer Eigentumswohnung nach einer früheren Veräußerung durch ihn wieder anschafft (§ 7 b Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 EStG 1977). Die Vorschriften des § 7 b EStG 1977 sind erstmals bei Einfamilienhäusern, Zweifamilienhäusern oder Eigentumswohnungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1976 hergestellt oder durch nach dem 31. Dezember 1976 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrag oder gleichstehenden Rechtsakt angeschafft worden sind (§ 52 Abs. 10a EStG i. d. F. des Gesetzes vom 11. Juli 1977, BGBl I 1977, 1213; § 52 Abs. 10 EStG 1977).
Die Klägerin kann nach diesen Vorschriften erhöhte Absetzungen von den Anschaffungskosten der Eigentumswohnung geltend machen. Die Voraussetzungen des § 7 b Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 EStG 1977, der die erhöhten Absetzungen ausschließt, wenn der Erwerber das begünstigte Objekt nach einer früheren Veräußerung wieder anschafft, sind nicht gegeben. Ob das Objekt dem Steuerpflichtigen früher einmal zuzurechnen war (in diesem Sinne offenbar Söffing, Die Information über Steuer und Wirtschaft -- Inf -- 1977, 313, 319) oder früher gehört hat, ist nach dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes, der eine andere Auslegung nicht zuläßt, nicht entscheidend. Auf die Zurechnung kommt es an, wenn das Gebäude, die Eigentumswohnung oder der Anteil im Zeitpunkt der Veräußerung dem Ehegatten des Steuerpflichtigen zuzurechnen war (§ 7 b Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG 1977).
b) Die Anwendung des § 7 b Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 EStG 1977 ist allerdings nicht schon deshalb ausgeschlossen, weil der Kauf- und Übereignungsvertrag vom 30. Dezember 1976 unter der Bedingung stand, daß der Klägerin die Steuervergünstigungen für Ersterwerber gewährt würden. § 8 Satz 1 des Vertrags könnte zwar dahin ausgelegt werden, daß der Vertrag unter einer derartigen Bedingung geschlossen worden ist. Aus dem nachfolgenden Satz 2 ergibt sich jedoch, daß die Klägerin lediglich ein Rücktrittsrecht hatte, wenn ihr die Steuervergünstigungen nicht gewährt werden sollten. In diesem Sinne haben die Klägerin und die Wohnungsbau GmbH A den Vertrag auch gehandhabt, in dem die Klägerin vom ersten Vertrag zurücktrat und einen neuen Vertrag abschloß.
c) Der Rücktritt der Klägerin vom Vertrag vom 30. Dezember 1976 ist nicht als Veräußerung i. S. des § 7 b Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 EStG 1977 anzusehen.
§ 7 b EStG 1977 bestimmt nicht näher, was als Veräußerung i. S. dieser Vorschrift anzusehen ist. Der Begriff wird auch in der Begründung des Regierungsentwurfs (BT-Drucks. 8/286) und im Schriftlichen Bericht des Finanzausschusses des Bundestags (BT-Drucks. 8/463) nicht erläutert. Rechtsprechung und Schrifttum haben hierzu bisher ebenfalls nicht eindeutig Stellung genommen.
Das Einkommensteuergesetz verwendet den Begriff der Veräußerung auch an anderer Stelle des Gesetzes, so z. B. in den §§ 6 b, 14, 14a, 16, 17, 23, 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. w. Er wird weder in Übereinstimmung mit dem bürgerlich-rechtlichen Begriff der Veräußerung (vgl. §§ 135 bis 137, 929, 932 des Bürgerlichen Gesetzbuches -- BGB --) noch innerhalb des Einkommensteuergesetzes einheitlich ausgelegt.
Als Veräußerung i. S. der §§ 6 b und 17 EStG wird im allgemeinen die Übertragung des bürgerlich-rechtlichen oder zumindest wirtschaftlichen Eigentums an einem Wirtschaftsgut gegen Entgelt verstanden (BFH-Urteile vom 21. Oktober 1976 IV R 210/72, BFHE 120, 239, BStBl II 1977, 145; vom 17. Juli 1980 IV R 15/76, BFHE 131, 329, BStBl II 1981, 11; Abschn. 41 a Abs. 8 der Einkommensteuer-Richtlinien -- EStR --). Demgegenüber wird bei Anwendung des § 23 EStG nicht auf den dinglichen Übertragungsakt, sondern grundsätzlich auf den schuldrechtlichen Vertrag abgestellt (BFH-Urteile vom 8. Dezember 1981 VIII R 125/79, BFHE 135, 426, BStBl II 1982, 618; vom 2. Februar 1982 VIII R 3/79, BFHE 135, 442, BStBl II 1982, 459). Die schuldrechtlichen Verträge sollen offenbar auch für die Fristberechnung nach § 7 b Abs. 1 Satz 4 Nr. 2 EStG 1977 maßgebend sein (Abschn. 61 Nr. 2 Satz 6 EStR).
§ 52 Abs. 10 EStG 1977 bestimmt, daß für die erstmalige Anwendung des § 7 b EStG 1977 der Abschluß des rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts, mit dem das begünstigte Objekt angeschafft wird, maßgebend ist (vgl. hierzu näher BFH-Urteil vom 2. Februar 1982 VIII R 59/81, BFHE 135, 300, BStBl II 1982, 390). Es kann dahingestellt bleiben, ob hierin nur eine Regelung für die erstmalige Anwendung des § 7 b EStG 1977 zu sehen ist oder ob ihr entnommen werden kann, daß für die Anwendung des § 7 b EStG 1977 allgemein auf die schuldrechtlichen Verträge abzustellen ist, denen die Anschaffung oder Veräußerung zugrunde liegt. Selbst wenn man das Schwergewicht auf den dinglichen Übertragungsakt legt, kann nach Auffassung des Senats bei der Anwendung des § 7 b Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 EStG 1977 nicht unberücksichtigt bleiben, daß ein Rücktritt vom schuldrechtlichen Vertrag erfolgt ist.
Hat sich in einem Vertrag ein Teil den Rücktritt vorbehalten, so sind die Parteien nach § 346 BGB verpflichtet, einander die empfangenen Leistungen zurückzugewähren, wenn der Rücktritt erfolgt.
Durch den Rücktritt entsteht ein Abwicklungsverhältnis, dessen Rechtsnatur umstritten ist. Die früher herrschende Meinung sah im Rücktritt einen Erlöschenstatbestand und in dem Abwicklungsverhältnis ein gesetzliches Schuldverhältnis. Die neuere Lehre betrachtet das Abwicklungsverhältnis dagegen als eine Umgestaltung des ursprünglichen Vertragsverhältnisses durch die Parteien, als eine durch den Rücktritt bedingte Modifikation des ursprünglichen Vertragsverhältnisses, weil hierdurch für die Rechtsfolgen des Rücktritts eine befriedigendere Erklärung gegeben werden kann (Nachweise über den Stand der Meinungen: Janßen, Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, Rdnr. 29 ff., vor § 346; Ermann/Westermann, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 7. Aufl., § 346 Rdz. 4 ff.; Jauernig/Vollkommer, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 2. Aufl., § 346 Anm. 1). Auch die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) kommt der neueren Auffassung nahe (vgl. Urteile vom 14. Januar 1955 V ZR 109/53, BGHZ 16, 153; vom 22. Mai 1978 III ZR 13/76, BGHZ 71, 322, 328; vom 26. Oktober 1978 VII ZR 71/76, BGHZ 72, 246, 248).
Gleichgültig, ob man der älteren oder neueren Lehre folgt, ist die Rückgewähr der empfangenen Wirtschaftsgüter Rechtsfolge des geschlossenen Vertrags. Dies hat nach Auffassung des Senats auch Auswirkungen auf einen bereits erfolgten dinglichen Übertragungsakt, so daß die Rückgewähr eines Wirtschaftsguts nicht als neue Veräußerung des Wirtschaftsguts durch den ursprünglichen Erwerber und als neuer Erwerb durch den ursprünglichen Veräußerer zu werten ist. Die Rückgewähr ist vielmehr bei Anwendung des § 7 b Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 EStG 1977 als Rückgängigmachung der ursprünglichen Veräußerung zu behandeln (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 15. Oktober 1965 VI 192/65 U, BFHE 83, 576, BStBl III 1965, 709; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 16 EStG Rz. 194; Schmidt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 16 Anm. 59).
Das FG ist von diesen Grundsätzen ausgegangen. Es hat mit Recht dargelegt, daß § 7 b Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 EStG 1977, der die Gewährung erhöhter Absetzungen nach einer früheren Veräußerung ausschließt, dem Begehren der Klägerin auf Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen nicht entgegensteht.
Der Auffassung des FA, daß die wirtschaftliche Betrachtungsweise dieser Beurteilung entgegensteht, kann nicht gefolgt werden. Gerade die wirtschaftliche Betrachtung gebietet, wie das FG mit Recht hervorgehoben hat, davon auszugehen, daß die mit dem Kaufund Übereignungsvertrag vom 30. Dezember 1976 erstrebten Folgen aufgrund des Rücktritts nicht eintreten.
d) Die Gewährung der erhöhten Absetzungen wird nicht durch § 42 AO 1977 ausgeschlossen.
Nach dieser Vorschrift kann das Steuergesetz durch Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts nicht umgangen werden. Liegt ein Mißbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.
Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor. § 42 AO 1977 kann nicht dazu dienen, Rechtsfolgen zu verhindern, die durch eine genauere Fassung eines Ausschlußtatbestandes hätten vermieden werden können. Die Vorschrift hindert den Steuerpflichtigen nicht, seine Verhältnisse so zu gestalten, wie dies für ihn steuerlich am günstigsten ist, solange er nicht die Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts mißbraucht.
Die Klägerin hat unmittelbar nach dem Rücktritt vom ersten Kauf- und Übereignungsvertrag einen neuen Vertrag mit der Wohnungsbau GmbH A über dieselbe Wohnung zu den gleichen Bedingungen geschlossen. Auf diese Weise wollte sie erreichen, daß sie in den Genuß der erhöhten Absetzungen kommt, weil die Eigentumswohnung nunmehr nach dem Stichtag vom 31. Dezember 1976 angeschafft wurde. In dieser Handhabung ist kein Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts zu sehen.
Die Vereinbarung eines Rücktrittsrechts für den Fall, daß die erhöhten Absetzungen nach § 7 b EStG nicht gewährt werden, ist keine ungewöhnliche Gestaltung, denn die Klägerin vereinbarte damit etwas, was ihr im wirtschaftlichen Ergebnis auch nach den Vorschriften des BGB zusteht. Nach § 463 BGB kann der Käufer einer Sache, wenn dieser eine zugesicherte Eigenschaft fehlt, Wandlung, Minderung oder Schadensersatz wegen Nichterfüllung verlangen. Die Gewährung erhöhter Absetzungen nach § 7 b EStG ist eine zusicherungsfähige Eigenschaft i. S. des § 463 BGB (BGH-Urteil vom 19. Dezember 1980 V ZR 185/79, Betriebs-Berater 1981, 578).
Die Vereinbarung des Rücktrittsrechts ist auch nicht deshalb ungewöhnlich, weil die endgültige Wirksamkeit des Vertrags von der steuerlichen Auswirkung abhängig gemacht wurde. In einer derartigen Vereinbarung ist keine mißbräuchliche Rechtsgestaltung zu sehen (vgl. BFH-Urteil vom 24. August 1961 IV 352/59 U, BFHE 74, 297, BStBl III 1962, 112; Begründung des Entwurfs einer Abgabenordnung 1974 -- EAO 1974 --, BT-Drucks. VI/1982, 155, wo ausgeführt wird, daß steuerlich wirksame Steuerklauseln zur Anwendung des § 156 Satz 1 Nr. 2 EAO 1974, der § 175 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 entspricht, führen können).
Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts wurden von der Klägerin auch nicht dadurch mißbraucht, daß sie nach dem Rücktritt vom ersten Vertrag einen neuen Vertrag über die Eigentumswohnung zu den gleichen Bedingungen abschloß. Sie hatte das mit dem ersten Vertrag erstrebte Ziel -- Gewährung der erhöhten Absetzungen nach § 7 b EStG -- nicht erreicht. Ihr konnte nicht verwehrt werden, durch einen Neuabschluß von der durch das Änderungsgesetz vom 11. Juli 1977 geschaffenen Möglichkeit Gebrauch zu machen, daß auch der Erwerber einer Eigentumswohnung erhöhte Absetzungen nach § 7 b EStG 1977 in Anspruch nehmen kann. Sie hatte den Rücktrittsvorbehalt lange Zeit vor Bekanntwerden der Pläne über die Erweiterung des § 7 b EStG 1977 vereinbart. Durch die vertraglichen Gestaltungen erlangte die Klägerin keine steuerlichen Vorteile, die über das hinausgehen, was seit der Änderungsnovelle jeder Erwerber von Eigentumswohnungen in Anspruch nehmen kann.
Fundstellen
Haufe-Index 74576 |
BStBl II 1983, 315 |
BFHE 1982, 456 |