Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Verfahrensrecht/Abgabenordnung
Leitsatz (amtlich)
Die Versorgungszusage zugunsten eines Gesellschafter- Geschäftsführers einer Personengesellschaft begründet eine rückstellungsfähige Last nur dann, wenn die Zusage betrieblichen Charakter hat und unwiderruflich erteilt wurde.
Wird eine Versorgungszusage nachträglich geändert oder ergänzt, so kommt der Rechtsgestaltung keine Bedeutung für die Vergangenheit zu.
Personengesellschaften, die auf Grund einer Versorgungszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer steuerlich anerkannte Rückstellungen gebildet haben, sind nicht verpflichtet, bei geänderter Rechtslage die Rückstellungen in einem späteren Zeitpunkt aufzulösen. EStG 1956 §§ 5,
Normenkette
EStG §§ 5, 6a, 15/2; AO § 204 Abs. 1 S. 1; StAnpG § 6
Tatbestand
An der Bfin., einer KG, sind der Kaufmann X. als Komplementär und sein Sohn sowie sein Schwiegersohn als Kommanditisten beteiligt. Es ist streitig, ob eine dem Komplementär erteilte Versorgungszusage steuerlich anzuerkennen ist.
Im Vertrag vom 17. Dezember 1955 verpflichteten sich die Kommanditisten, dem X. und seiner Ehefrau eine Invaliden-, Alters- und Witwenrente von monatlich 1000 DM zu gewähren, die bei Eintritt vorzeitiger Invalidität, spätestens aber ab dem 65. Lebensjahr, gezahlt werden sollte. Am 2. November 1956 wurde der Rentenanspruch auf 75 v. H. des Geschäftsführergehalts gemindert. Ein weiterer Nachtrag vom 18. Januar 1958 bestimmte, daß die Versorgungsleistungen nicht - wie ursprünglich vereinbart - von den Kommanditisten, sondern von der Bfin. gewährt wurden. Am 15. Mai 1959 wandelte man schließlich die bisherige widerrufliche Rentenzusage in eine unwiderrufliche um.
Wegen dieser Zusage bildete die Bfin. Rückstellungen zu Lasten des Gewinns. Die Rückstellungen betrugen zum 31. Dezember 1955 13 263 DM. Zum 31. Dezember 1956 wurden weitere 12 676 DM zugeführt.
Das Finanzamt erkannte die Rückstellungen für 1955 mit 6631 DM an. Im Streitjahr 1956 ließ es jedoch die gesamte bisherige Rückstellung von 25 939 DM nicht zum Abzug zu. Es berief sich dabei auf die Urteile des Bundesfinanzhofs I 232/54 U vom 12. Juli 1955 (BStBl 1955 III S. 302, Slg. Bd. 61 S. 272), IV 160, 161/54 U vom 17. November 1955 (BStBl 1956 III S. 281, Slg. Bd. 63 S. 215) und VI 221/57 U vom 19. September 1958 (BStBl 1958 III S. 425, Slg. Bd. 67 S. 396). Die Bfin. ist dagegen der Auffassung, daß die Rückstellung zu 50 v. H. den Erfolg des Streitjahres 1956 mindern müsse. Der Einspruch und die Berufung hatten keinen Erfolg.
Das Finanzgericht führte aus, die Pensionszusage sei nicht unwiderruflich erteilt worden. Weiter fehle es an einer klaren Vertragsgestaltung, die Zusage sei mehrfach geändert worden. Den änderungen komme keine Bedeutung für das Streitjahr 1956 zu. Darüber hinaus handle es sich um Versorgungsrenten, die steuerlich nicht anzuerkennen seien. Die falsche Sachbehandlung im Jahre 1955 habe für das Streitjahr 1956 keine Bedeutung.
Mit der Rb. rügt die Bfin., das Finanzgericht habe die Frage rückwirkender Vertragsgestaltung ungenügend geprüft. Die Anerkennung von Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer dürfte nicht von strengeren Voraussetzungen abhängig gemacht werden als Pensionszusagen an fremde Arbeitnehmer. Auch beruhten die Zusagen nicht auf privaten, sondern auf betrieblichen Erwägungen. Die Nichtanerkennung der Versorgungszusagen für 1956 verstoße gegen Treu und Glauben, nachdem das Finanzamt für 1955 eine andere Rechtsauffassung vertreten habe.
Entscheidungsgründe
Die Rb. hat zum Teil Erfolg.
Die Verfahrensrüge geht fehl. Das Finanzgericht hat das zur Sachaufklärung wesentliche Vorbringen geprüft und auch rechtlich gewürdigt. Es hat besonders die Möglichkeit rückwirkender Rechtsgestaltung verneint. Die Steuergerichte sind in der Rechtsfindung frei und sind dabei nicht an die rechtlichen Ausführungen der Parteien gebunden.
Der Auffassung des Finanzgerichts, daß die Versorgungszusagen steuerlich nicht anzuerkennen seien, tritt der Senat im Ergebnis bei. Der Bundesfinanzhof hat wiederholt ausgesprochen, daß bei Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Personengesellschaften Rückstellungen mit steuerlicher Wirkung nur vorgenommen werden dürfen, wenn bürgerlich-rechtlich eindeutige Vereinbarungen vorliegen, durch die unwiderrufliche Ansprüche entstehen, die von der Beendigung der Gesellschafter- und Geschäftsführerstellung, von der wirtschaftlichen Entwicklung des Unternehmens und von der Auflösung der Gesellschaft unabhängig sind (Urteile des Bundesfinanzhofs I 141/58 U vom 16. Juni 1959, BStBl 1962 III S. 271; I 347/56 U vom 8. Oktober 1957, BStBl 1957 III S. 440, Slg. Bd. 65 S. 535). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor. Die Vereinbarungen enthalten keine Regelungen über die Ansprüche für den Fall der vorzeitigen Auflösung der Gesellschaft, des Ausscheidens als Unternehmer und der Beendigung der Geschäftsführertätigkeit vor Erreichung des 65. Lebensjahres. Der Einwand der Bfin., ausdrückliche Vereinbarungen für diese besonderen Ereignisse seien nicht erforderlich gewesen, weil bei ihrem Eintritt die Pensionsansprüche nach den handels- und arbeitsrechtlichen Bestimmungen weiterbestünden, geht fehl. Allgemeine Vorschriften, die einem Gesellschafter-Geschäftsführer Pensionsansprüche bei vorzeitiger Beendigung seiner Geschäftsführertätigkeit auch ohne Vereinbarung zusicherten, bestehen nicht.
Danach kommt es auf die Frage, ob die Pensionszusagen auf privaten oder betrieblichen Erwägungen beruhen, nicht an. Es ist auch nicht entscheidend, ob die vom Finanzgericht getroffene Würdigung angreifbar ist. Nach dem Urteil I 141/58 U a. a. O. besteht bei Versorgungszusagen an die Geschäftsführer einer Familiengesellschaft eine nur in Ausnahmefällen widerlegbare Vermutung, daß die Versorgung mit der Unterhaltsverpflichtung der Kinder, mit ihrer Aufnahme in den Betrieb im Wege vorweggenommener Erbfolge oder mit sonstigen familiären Erwägungen zusammenhängt. ähnliche Erwägungen sind bereits in der Entscheidung des Reichsfinanzhofs VI 750/39 vom 13. März 1940 (RStBl 1940 S. 474) zum Ausdruck gebracht worden. Dabei sind Versorgungszusagen an die Gesellschafter-Geschäftsführer selbst und solche an ihre Ehefrauen, die sich nur aus der Tätigkeit ihrer Ehemänner herleiten, rechtlich gleich zu beurteilen.
Zutreffend hat das Finanzgericht den mehrfachen Vertragsänderungen keine rückwirkende Bedeutung beigemessen. Rechte und Pflichten der Vertragsparteien entstehen erst mit dem tatsächlichen Vertragsschluß. Die Rückbeziehung eines Vertrags kann eine steuerliche Wirkung auch dann nicht haben, wenn die Rückbeziehung keinen Umgehungstatbestand im Sinne des § 6 StAnpG erfüllt (Urteil des Bundesfinanzhofs I 116/60 U vom 25. Oktober 1960, BStBl 1961 III S. 94, Slg. Bd. 72 S. 249). Die Verwaltungsanweisungen, auf die sich die Bfin. beruft, binden die Steuergerichte nicht; sie betreffen im übrigen auch nicht Gesellschafter-Geschäftsführer von Personengesellschaften.
Beachtlich ist jedoch der Einwand der Bfin., das Finanzamt habe die für 1955 steuerlich anerkannte Rückstellung nicht im Streitjahr 1956 auflösen dürfen. Der Bundesfinanzhof hat im Urteil I 188/61 S vom 26. Juni 1962 (BStBl 1962 III S. 399) ausgesprochen, daß Kapitalgesellschaften nicht verpflichtet sind, in der Vergangenheit anerkannte Rückstellungen auf Grund anderer rechtlicher Betrachtung aufzulösen. Gleiche Grundsätze gelten für den Streitfall. Daß die Bfin. eine Personengesellschaft und nicht eine Kapitalgesellschaft ist, rechtfertigt keine andere Beurteilung. Denn die Bfin. hätte durch eine entsprechende Gewinnverteilungsabrede den Komplementär in die Lage versetzen können, selbst für seine Altersversorgung zu sorgen, wenn sie mit der späteren Ablehnung der Rückstellung und deren Auflösung hätte rechnen müssen. Nach dem Verhalten des Finanzamts bei der Veranlagung für 1955 durfte die Bfin. darauf vertrauen, daß ihr die für 1955 anerkannten Rückstellungen erhalten blieben und nicht gewinnerhöhend aufgelöst würden. Durch die Auflösung würde sich ein Buchgewinn ergeben, der in Wirklichkeit im Kalenderjahr 1956 nicht erzielt wurde. Der Senat nimmt deshalb an, daß die Auflösung der im Jahre 1955 zugelassenen Rückstellungen für 1956 nicht gefordert werden kann. Die Zuführung zur Rückstellung im Streitjahr 1956 war dagegen zu streichen.
Die Vorentscheidung, die von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, sowie die Einspruchsentscheidung waren aufzuheben. Die Sache wird an das Finanzamt zurückverwiesen, das die einheitliche Gewinnfeststellung entsprechend den vorstehenden Ausführungen zu berichtigen hat.
Fundstellen
Haufe-Index 410783 |
BStBl III 1963, 297 |
BFHE 1963, 815 |
BFHE 76, 815 |
BB 1963, 721 |
DB 1963, 818 |