Entscheidungsstichwort (Thema)
Schuldrechtlicher Versorgungsausgleich: Steuerrechtliche Behandlung der Ausgleichsrente nach § 1587g BGB
Leitsatz (NV)
- Beim Ausgleichsverpflichteten ist die Ausgleichsrente nach § 1587g BGB dem Grunde nach als Sonderausgabe (dauernde Last nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG) abziehbar.
- Liegt der Ausgleichsrente eine nur mit dem Ertragsanteil steuerbare Leibrente des Ausgleichsverpflichteten zugrunde, mindert sich dessen Steuerbemessungsgrundlage nur in Höhe des Ertragsanteils und nur in dieser Höhe hat der Ausgleichsberechtigte die Ausgleichsrente nach § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG als wiederkehrende Leistungen der Besteuerung zu unterwerfen.
Normenkette
BGB §§ 1587g, 1587h, 1587i, 1587k; EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1a, § 22 Nr. 1, § 19
Verfahrensgang
Tatbestand
A. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) und der Beigeladene sind seit 1985 geschieden. Im Rahmen des Scheidungsverfahrens wurde wegen bestehender Versorgungsanwartschaften der Klägerin bei … sowie der … und des Beigeladenen aufgrund einer Gesamtversorgungszusage der … mit Beschluss des Familiengerichts vom 14. Dezember 1992 der schuldrechtliche Versorgungsausgleich durchgeführt. Die Differenz der von der Klägerin und dem Beigeladenen erworbenen, im schuldrechtlichen Versorgungsausgleich zu berücksichtigenden Anrechte betrug 3 292,02 DM zugunsten des Beigeladenen. Das Familiengericht errechnete aufgrund dessen eine Ausgleichsrente zugunsten der Klägerin in Höhe des hälftigen Betrages, somit in Höhe von 1 646,01 DM. Seit dem 1. März 1992 leistet der Beigeladene entsprechende Rentenzahlungen an die Klägerin.
In den Einkommensteuererklärungen der Streitjahre 1993 bis 1996 erklärte die Klägerin mit dem Ertragsanteil anzusetzende Renteneinkünfte. Die Zahlungen des Beigeladenen aufgrund des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs erwähnte sie nicht. Die Einkommensteuerfestsetzungen der Streitjahre wurden bestandskräftig.
Im Juli 1997 ging eine Kontrollmitteilung des für den Beigeladenen zuständigen Finanzamts (FA II) beim Beklagten und Revisionsbeklagten (FA) ein. Daraus ergab sich, dass die Zahlungen des Beigeladenen bei dessen Besteuerung als dauernde Last abgezogen wurden.
Das FA änderte daraufhin die ursprünglichen Steuerfestsetzungen der Jahre 1993 bis 1996 mit jeweils nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Bescheiden vom 8. September 1997 und berücksichtigte die Zahlungen des Beigeladenen an die Klägerin in Höhe von jeweils 19 692 DM als andere wiederkehrende Bezüge, die es vollständig der Besteuerung zugrunde legte.
Der hiergegen gerichtete Einspruch wurde als unbegründet zurückgewiesen. Auch die Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 741 veröffentlichten Urteil aus, das FA habe die Steuerfestsetzungen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 ändern können, da ihm aufgrund der Kontrollmitteilung des FA II erstmals bekannt geworden sei, dass die Klägerin neben den von ihr erklärten Rentenbezügen vom Beigeladenen weitere wiederkehrende Leistungen im Rahmen des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs erhalten habe. Diese seien nach § 22 Nr. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in voller Höhe als wiederkehrende Bezüge zu versteuern.
Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung von § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG bzw. § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG. Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil sowie die Einkommensteuer-Änderungsbescheide für die Jahre 1993 bis 1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. März 1998 aufzuheben.
Das FA und der Beigeladene beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
B. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).
Zu Recht hat das FG zwar erkannt, dass die Zahlungen des Beigeladenen an die Klägerin bei dieser nach § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG der Besteuerung zu unterwerfen sind. Soweit aber der Ausgleichsrente der Klägerin eine nur mit dem Ertragsanteil steuerbare Leibrente des Beigeladenen zugrunde liegt, mindert sich die Steuerbemessungsgrundlage des Beigeladenen nur in Höhe des Ertragsanteils und nur in dieser Höhe sind der Klägerin sonstige wiederkehrende Leistungen i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG zuzurechnen.
I. Die Zahlungen des Beigeladenen an die Klägerin, soweit sie sich auf die im schuldrechtlichen Versorgungsausgleich auszugleichenden Versorgungsanrechte beziehen, sind bei jenem als Sonderausgaben (dauernde Last nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG) abziehbar und bei der Klägerin als wiederkehrende Leistungen (§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG) steuerbar.
1. Sonderausgaben i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG sind die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben. Dauernde Lasten, die ihrer Rechtsnatur nach abänderbar sind, sind in vollem Umfang abziehbar (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 1 EStG). Leibrenten können ―nach näherer Maßgabe des § 10 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 2 EStG― nur mit dem Ertragsanteil abgezogen werden, der sich aus der Ertragswerttabelle des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG ergibt. Dieser Tatbestand des Sonderausgabenabzugs ist im Streitfall dem Grunde nach erfüllt.
2. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat den Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG dahin präzisiert, dass zu unterscheiden ist zwischen der zeitlich gestreckten Vermögensumschichtung, die nicht zu einem Abzug einer dauernden Last führt, und dem Sonderrecht der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen (private Versorgungsrente).
a) Aus der Verwendung des Begriffs "Aufwendungen" in § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG folgt nach ständiger Rechtsprechung des BFH, dass nur solche Ausgaben als Sonderausgaben berücksichtigt werden dürfen, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet ist (vgl. BFH-Urteile vom 26. Juni 1996 X R 73/94, BFHE 181, 144, BStBl II 1996, 646; vom 28. Mai 1998 X R 7/96, BFHE 186, 521, BStBl II 1999, 95, m.w.N.). Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat diese Rechtsauffassung aus verfassungsrechtlicher Sicht nicht beanstandet (BVerfG-Beschluss vom 18. Februar 1988 1 BvR 930/86, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung ―HFR― 1989, 271).
Leistungen im Rahmen einer Vermögensauseinandersetzung sind keine steuerlich abziehbaren Aufwendungen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12. November 1993 III R 11/93, BFHE 173, 58, BStBl II 1994, 240). Die Auseinandersetzung von gemeinschaftlichem Privatvermögen ist einkommensteuerrechtlich grundsätzlich unbeachtlich, soweit jedem der Beteiligten der ihm gehörende Anteil zugewiesen wird. Wird die Auszahlung zeitlich gestreckt, liegt ein "darlehensähnlicher Vorgang" vor; steuerbar ist nur der in den einzelnen Leistungen enthaltene Zinsanteil (vgl. ―zur Auszahlung eines Pflichtteilsanspruchs― Senatsurteil vom 26. November 1992 X R 187/87, BFHE 170, 98, BStBl II 1993, 298). Dementsprechend ist etwa die auf dem ehelichen Zugewinnausgleich beruhende Ausgleichszahlung, auch soweit sie nicht als Einmalzahlung erbracht, sondern die Erfüllung des Anspruchs mittels Verrentung zeitlich gestreckt wird, weder beim Verpflichteten steuerlich abziehbar noch beim Berechtigten steuerbar. In Übereinstimmung hiermit geht die Rechtsprechung davon aus, dass Leistungen im Rahmen einer Vermögensauseinandersetzung auch keine Aufwendungen i.S. des § 33 EStG sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 173, 58, BStBl II 1994, 240, m.w.N. der Rechtsprechung).
b) Hauptanwendungsfall der in vollem Umfang abziehbaren dauernden Last (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG) ist die anlässlich einer Vermögensübergabe zur Vorwegnahme der Erbfolge vereinbarte private Versorgungsrente. Hier behält sich der Übergeber einen Teil der Erträge des übergebenen Vermögens vor. Der Sache nach findet "ein Transfer steuerlicher Leistungsfähigkeit" statt (BVerfG-Beschluss vom 17. Dezember 1992 1 BvR 4/87, Deutsches Steuerrecht ―DStR― 1993, 315; s. auch Senatsurteil vom 14. Juli 1993 X R 54/91, BFHE 172, 324, BStBl II 1994, 19). Dies ist der Sache nach durch den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12. Mai 2003 GrS 1/00 (BFHE 202, 464) bestätigt worden. Der besagte Transfer wird nach der ständigen Rechtsprechung des Senats in der Weise rechtstechnisch verwirklicht, dass die Aufwendungen beim Übernehmer abziehbar und die entsprechenden Zuflüsse beim Übergeber steuerbar sind (BFH-Urteil vom 25. März 1992 X R 100/91, BFHE 168, 243, BStBl II 1992, 803; Beschluss vom 13. September 2000 X R 147/96, BFHE 193, 121, BStBl II 2001, 175). Hierdurch werden ―nach der ständigen Rechtsprechung des Senats materiell korrespondierend (Urteil vom 26. Juli 1995 X R 113/93, BFHE 179, 34, BStBl II 1996, 157)― die vom Vermögensübernehmer erwirtschafteten Einkünfte mit der Wirkung auf den Übergeber übergeleitet, dass sie (nur) von diesem zu versteuern sind.
Werden demgegenüber außerhalb des Sonderrechts der Vermögensübergabe gegen private Versorgungsrente wiederkehrende (Gegen-)Leistungen vereinbart, greift der den Abzug als dauernde Last (ohne Verrechnung mit dem Wert einer erbrachten Gegenleistung; sog. Wertverrechnung) oder als Leibrente legitimierende Gesichtspunkt der "vorbehaltenen Vermögenserträge" nicht ein; es gelten daher § 12 EStG und die allgemeinen Grundsätze des Einkommensteuerrechts uneingeschränkt. Zu diesen gehören die Grundsätze über entgeltliche Rechtsgeschäfte, insbesondere die Nichtabziehbarkeit privater Schuldzinsen (Senatsurteil vom 27. Februar 1992 X R 136/88, BFHE 167, 375, BStBl II 1992, 609).
c) Einer der privaten Versorgungsrente vergleichbaren Rechtstechnik des Transfers von Einkünften bedient sich der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des Realsplittings (§ 10 Abs. 1 Nr. 1, § 22 Nr. 1 a EStG). Ein Grund dafür, dass weitere Anwendungsfälle der dauernden Last ausgeschlossen sein sollten, ist nicht ersichtlich. Sie werden ―ausnahmsweise― dort in Betracht kommen, wo nach der Wertung des Gesetzgebers der vorstehend beschriebene steuerliche Effekt eines Transfers von Einkünften stattfinden soll.
3. Dies vorausgesetzt hängt die steuerrechtliche Behandlung des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs davon ab, ob dieser als ―sodann steuerneutraler― Ausgleich auf der Vermögensebene oder als Überleitung steuerbarer Einkünfte auf den Berechtigten zu behandeln ist. Die in der Literatur streitigen Auffassungen zur steuerlichen Einordnung lassen sich auf diese Fragestellung zurückführen. Der erkennende Senat hält es für angemessen, einen Transfer von Einkünften anzunehmen.
In der Literatur wird teilweise die Auffassung vertreten, der schuldrechtliche Versorgungsausgleich habe den Charakter einer Vermögensumschichtung und sei daher ein "kauf- bzw. darlehensähnlicher Vertrag" (z. B. Stephan, Die Wertverrechnung bei privaten dauernden Lasten, Der Betrieb ―DB― 1986, 450, 453; Stephan in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 10 EStG Rz. 81 und § 22 EStG Rz. 37; Söhn/P. Fischer in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 10 Rz. D 188, § 22 Rz. B 163). Diese Ansicht wird damit begründet, dass der Ausgleichsverpflichtete wirtschaftlich nicht belastet sei, weil die im Laufe der Ehe erworbene Versorgungsanwartschaft ―unabhängig von der formal-rechtlichen Zurechnung― wirtschaftlich beiden Ehegatten je zur Hälfte gehöre und deshalb in wirtschaftlicher Hinsicht lediglich eine Vermögensumschichtung stattfinde. Der ausgleichsverpflichtete Ehepartner habe im Verlaufe seines Erwerbslebens ein Versorgungsvermögen erworben, das als kapitalisierter Wert darstellbar und auf der Vermögensebene auszugleichen sei. Auch das FG Köln (Urteil vom 14. März 1996 2 K 3239/93, EFG 1996, 1153) hat entschieden, dass mit der Ausgleichszahlung "lediglich eine bereits während der Ehe eingetretene Vermögensminderung durch einen Barausgleich ersetzt" werde, so dass sich die Vermögenssituation des Ausgleichsverpflichteten durch die Zahlung nicht ändere.
Diese Auffassung wird durch die Überlegung gestützt, dass nach den Erwägungen des Gesetzgebers "der Versorgungsausgleich sowohl auf dem güterrechtlichen Prinzip der Vermögensteilung in Weiterentwicklung des Zugewinnausgleichs als auch auf unterhaltsrechtlichen Überlegungen zur Realisierung und rechtlichen Umgestaltung des Vorsorgeunterhalts" beruht. Durch den Versorgungsausgleich sollen die während der Ehe erworbenen Anrechte auf Alters- und Invaliditätssicherung gerecht aufgeteilt werden. Der Gesetzgeber wollte mit dem Versorgungsausgleich für den Berechtigten bei der Scheidung eine eigenständige Alterssicherung und Invaliditätssicherung begründen (BTDrucks 7/650, S. 155). Der Versorgungsausgleich wird deshalb auch dann durchgeführt, wenn er beim Verpflichteten zu einer Rente führt, die wegen ihrer geringen Höhe durch andere Sozialleistungen ergänzt werden muss. Da das während der Ehezeit Erworbene grundsätzlich beiden Ehegatten zu gleichen Teilen zuzurechnen ist, sollen bei einer Scheidung auch die für die Altersversorgung erbrachten Leistungen beiden Ehegatten in gleicher Weise zukommen. Nach Auffassung des BVerfG (Urteil vom 28. Februar 1980 1 BvL 17/77 u.a. und 1 BvR 807/78, BVerfGE 53, 257, unter C. I. 2. e; s. ferner BVerfG-Beschluss vom 3. November 1982 1 BvR 620/78 u.a., BVerfGE 61, 319, unter Bezugnahme auf BTDrucks III/260, S. 34; 7/1470, S. 222: "Splitting als Reflex der Zugewinngemeinschaft") dient "die Teilung der Anwartschaften im Zeitpunkt der Scheidung mit den sich daraus ergebenden versicherungsrechtlichen Folgen . . . dazu, die vermögensrechtliche Auseinandersetzung der geschiedenen Ehegatten möglichst umfassend und abschließend zusammen mit der Scheidung zu regeln". Der Versorgungsausgleich entspreche der grundgesetzlichen Gewährleistung des Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), nach der zum Wesen der Ehe die grundsätzlich gleiche Berechtigung beider Partner gehöre, die sich auch auf die vermögensrechtlichen Beziehungen der Eheleute nach Auflösung der Ehe auswirke.
Wäre diese zivilrechtliche, auf eine Vermögensauseinandersetzung abhebende Sicht auch steuerrechtlich maßgebend, wäre es folgerichtig, die Erfüllung des Ausgleichsanspruchs als Vermögensumschichtung zu begreifen, die bei den Beteiligten weder eine Minderung noch eine Mehrung einkommensteuerlicher Leistungsfähigkeit zur Folge hätte.
4. Indes ist nach Auffassung des erkennenden Senats aus Gründen der folgerichtigen und die Kontinuität wahrenden Fortentwicklung des Steuerrechts die Auffassung vorzugswürdig, die jedenfalls im steuerlichen Ergebnis zu einem Transfer steuerbarer Einkünfte auf den Versorgungsberechtigten führt.
a) Auch wenn die während der Ehezeit erworbenen Versorgungsanwartschaften unabhängig davon, welchem Ehegatten sie formal-rechtlich zuzurechnen sind, wirtschaftlich betrachtet beiden Ehegatten "je zur Hälfte gehören", ist es nicht zwingend, die steuerrechtlichen Folgen des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs aus der Perspektive des Ausgleichs von Vermögenswerten zu bestimmen. In dieser Hinsicht ist das Zivilrecht nicht eindeutig: Für Zwecke der Festlegung von Scheidungsfolgen können laufende oder gar künftige Rentenansprüche ebenso wenig wie die auf einem selbst sicheren Arbeitsverhältnis beruhende Erwartung künftigen Arbeitseinkommens als Vermögen gewertet werden (Urteil des Bundesgerichtshofs ―BGH― vom 12. Juli 1989 IVb ZR 79/88, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht ―FamRZ― 1989, 1051). Sie wurden deshalb vor Einführung des Versorgungsausgleichs durch das Erste Gesetz zur Reform des Ehe- und Familienrechts (1. EheRG) vom 14. Juni 1976 (BGBl I 1976, 1421) beim Zugewinnausgleich weder beim Anfangs- noch beim Endvermögen der Ehegatten berücksichtigt. Rentenansprüche sind künftiges Einkommen und ihre Berücksichtigung beim Zugewinnausgleich hätte diesen in die Zeit nach Beendigung des Güterstandes verlängert (BGH-Urteil vom 3. Oktober 1979 IV ZR 103/78, Neue Juristische Wochenschrift ―NJW― 1980, 229).
In zivilrechtlicher Hinsicht wird der beim schuldrechtlichen Versorgungsausgleich Ausgleichsberechtigte lediglich an künftigen Einnahmen des Ausgleichsverpflichteten beteiligt. Die Ausgleichsrente kann erst dann verlangt werden, wenn der Ausgleichspflichtige eine Versorgung erlangt (§ 1587g Abs. 1 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs ―BGB―), ihm die Leistung also bindend bewilligt wurde (BGH-Beschluss vom 3. Juni 1981 IVb ZB 529/80, BGHZ 81, 152, 189). Darüber hinaus ist der Ausgleichsanspruch von individuellen Faktoren abhängig, die ihn als zumindest unterhaltsähnlich ausweisen: Mit dem Tod des Ausgleichsverpflichteten erlischt der Anspruch auf Ausgleichsrente, sofern das Versorgungsrecht des Ausgleichsverpflichteten keinen verlängerten schuldrechtlichen Versorgungsausgleich (§ 3a des Gesetzes zur Regelung von Härten im Versorgungsausgleich ―VAHRG―) zulässt. Der Tod des Ausgleichsberechtigten führt stets zum Erlöschen des Anspruchs aus dem schuldrechtlichen Versorgungsausgleich. Hinterbliebenenansprüche entstehen ―anders als beim öffentlich-rechtlichen Versorgungsausgleich― nicht. Die nach § 1587i Abs. 1 BGB abgetretenen Ansprüche gehen nach § 1587k Abs. 2 Satz 2 BGB kraft Gesetzes auf den Verpflichteten über. Zudem hat der Berechtigte keine Ansprüche auf solche Leistungen, die der Rentenversicherungsträger neben der Rentenzahlung Versicherten gewährt, wie z.B. Heilverfahren, Berufsförderung, Zuschuss zu den Aufwendungen für die Krankenversicherung. Darüber hinaus findet beim schuldrechtlichen Versorgungsausgleich eine objektive Bedürftigkeitsprüfung statt. Kann der Ausgleichsberechtigte seinen angemessenen Unterhalt aus seinen eigenen Einkünften und/oder seinem Vermögen bestreiten, besteht kein Ausgleichsanspruch, wenn die Zahlung für den Verpflichteten bei Berücksichtigung der beiderseitigen wirtschaftlichen Verhältnisse eine unbillige Härte wäre (§ 1587h Nr. 1 BGB). Schließlich steht die Ausgleichsrente nach § 1587g Abs. 3 bzw. § 1587i Abs. 3 i.V.m. § 1587d Abs. 2 BGB ständig unter dem Vorbehalt der Änderung der Verhältnisse.
Dies lässt die zivilrechtliche Wertung zu, dass Gegenstand des Teilhabeanspruchs beim schuldrechtlichen Versorgungsausgleich nicht Versorgungsanwartschaften sind, sondern ―wie sich auch aus der Regelung der Ausgleichshöhe in § 1587g Abs. 1 Satz 2 BGB ergibt― die "Erträge aus Versorgungsrechten" (vgl. Staudinger/Eichenhofer, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch mit Einführungsgesetz und Nebengesetzen, 13. Bearbeitung 1998, Vorbem. zu §§ 1587 ff. BGB Rz. 9 und § 1587g BGB Rz. 4). Der Ausgleichsberechtigte hat nach § 1587k Abs. 1 BGB i.V.m. § 1585 Abs. 1 Satz 2 BGB zu Beginn eines Monats lediglich Anspruch auf Zahlung der Ausgleichsrente für diesen Monat. Durch die Erfüllung dieses Anspruchs tritt beim Ausgleichsverpflichteten in diesem Zeitpunkt auch wirtschaftlich die Vermögensminderung ein.
Nachteilig für den Begünstigten am schuldrechtlichen Versorgungsausgleich ist, dass dieser vom Lebensschicksal des Ausgleichsverpflichteten abhängig ist. Die Leistungen müssen nämlich erst erbracht werden, wenn beim Verpflichteten der Versorgungsfall eingetreten ist. Ferner enden die Leistungen mit dem Tod des Ausgleichsberechtigten (§ 1587k Abs. 2 Satz 1 BGB).
Wegen der Ähnlichkeit des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs mit dem nachehelichen Unterhaltsanspruch rechtfertigt sich die entsprechende Anwendung der Vorschriften über das Erlöschen von Unterhaltsansprüchen geschiedener Ehegatten; auch kann die Zahlung der Ausgleichsrente für die Vergangenheit nach Eintritt der Fälligkeit nur ab Rechtshängigkeit oder Verzug verlangt werden (Palandt/Brudermüller, Bürgerliches Gesetzbuch, 62. Aufl., § 1587k Rz. 1, 2).
b) Ist hiernach bereits fraglich, ob dem ausgleichsberechtigten Ehegatten in zivilrechtlicher Hinsicht ein Vermögenswert zusteht, der sich "umschichtend" als Ausgleichsrente konkretisiert, könnten bei der Verneinung eines Einkünftetransfers die steuerlichen sowie die hiermit zusammenhängenden zivilrechtlichen Folgen nicht angemessen bewältigt werden. Dies ergibt sich aus den folgenden Überlegungen.
Bezieher der Alterseinkünfte ist stets derjenige, der sie ―im Falle von Pensionen (§ 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG)― durch eigene Arbeitsleistung bzw. ―im Falle des Bezugs einer Leibrente (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG)― durch Aufbau eines Altersvorsorgevermögens für eigene Rechnung erwirtschaftet hat.
Zahlungen im Rahmen von Scheidungsfolgen sind nach der Systematik des Einkommensteuerrechts Unterhaltsleistungen, die beim Verpflichteten nicht abziehbar und beim Berechtigten nicht steuerbar sind (§ 12 Nr. 2, § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG, hierzu Arndt in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 12 Rz. A 38). Durch Art. 1 Nr. 32 des Einkommensteuerreformgesetzes (EStRG) vom 5. August 1974 (BGBl I 1974, 1769, BStBl I 1974, 530) wurde korrespondierend mit der gleichzeitigen Änderung des § 12 Nr. 2 EStG die Nichtsteuerbarkeit zugewendeter Bezüge (§ 22 Nr. 1 Satz 2 EStG) ausgedehnt auf solche Bezüge, die "aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht" gewährt werden. Nach der Begründung zum Regierungsentwurf dieses Gesetzes sollte die nach der damaligen Rechtsprechung des BFH bestehende Möglichkeit beseitigt werden, die bei einer Scheidung vereinbarten Unterhaltsleistungen voll als Sonderausgaben abzuziehen (Arndt in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 12 Rz. A 38). Bis zum Veranlagungszeitraum 1978 bestand noch die Möglichkeit, diese Unterhaltsleistungen im Rahmen des § 33a EStG zu berücksichtigen; ab dem Veranlagungszeitraum 1979 ist das sog. Realsplitting (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG) eingeführt worden (vgl. zum Regierungsentwurf eines Steueränderungsgesetzes ―StÄndG― 1979 P. Fischer in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 22 Rz. B 371).
Mithin würde ohne Annahme eines Transfers der Ausgleichsverpflichtete über seine persönliche Leistungsfähigkeit hinaus besteuert. Er müsste die gesamten Versorgungsbezüge nach § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG bzw. die vollständigen Erträge seiner Rentenbezüge gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG der Besteuerung unterwerfen, ohne dass ein Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 bzw. Nr. 1 a EStG in Betracht kommt. Andererseits würde die dem Ausgleichsberechtigten nach § 1587g BGB zustehende Ausgleichsrente nicht der Besteuerung unterliegen.
c) Hierbei bliebe unberücksichtigt, dass einerseits die Versorgungsansprüche nach dem "Halbteilungsgrundsatz", der dem Versorgungsausgleichsrecht zugrunde liegt (§ 1587a Abs. 1 Satz 2 BGB) auf die Eheleute verteilt werden, andererseits hierbei aber eine störende Asymmetrie auftritt, wenn und soweit nur beim Ausgleichsverpflichteten steuerbares Einkommen zufließt. Dem könnte nicht bereits im Rahmen des Versorgungsausgleichs entgegengetreten werden. Nach ständiger Rechtsprechung des BGH sind nicht nur im öffentlich-rechtlichen, sondern auch im schuldrechtlichen Versorgungsausgleich die "Brutto"-Renten auszugleichen. Individuelle Abzüge und Belastungen, die den einzelnen geschiedenen Ehegatten treffen, sind dabei vom System des Versorgungsausgleichs her grundsätzlich nicht zu berücksichtigen (vgl. z.B. BGH-Beschluss vom 26. Januar 1994 XII ZB 10/92, FamRZ 1994, 560). Nur wenn die strikte Durchführung des Versorgungsausgleichs auf der Grundlage der Bruttobeträge in Einzelfällen wegen erheblich höheren Krankenversicherungs- und Pflegeversicherungsbeiträgen zu unbilligen Ergebnissen führt, hat die Rechtsprechung dem durch Anwendung der Härteklausel des § 1587h Nr. 1 BGB begrenzt Rechnung tragen können, weil für eine generelle Korrektur der Ergebnisse eines nach der gesetzlichen Ausgleichssystematik durchgeführten Versorgungsausgleichs die Härteklausel grundsätzlich nicht zur Verfügung stehe, sie vielmehr nur im Einzelfall zur Vermeidung unbilliger Auswirkungen herangezogen werden könne (vgl. BGH-Beschluss vom 28. September 1994 XII ZB 166/90, FamRZ 1995, 29, m.w.N. der Rechtsprechung; Oberlandesgericht ―OLG― Celle, Beschluss vom 28. August 2001 10 UF 152/00, FamRZ 2002, 244).
Eine Kürzung der Ausgleichsrente nach § 1587h Nr. 1 BGB im Hinblick auf die vom Ausgleichsverpflichteten zu zahlenden Steuern hat die Rechtsprechung bislang im Hinblick auf die Möglichkeit, die zu zahlende Ausgleichsrente gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG als dauernde Last steuerlich abzusetzen, abgelehnt (vgl. OLG Celle, Beschluss in FamRZ 2002, 244). Auch in Fällen des Quasisplittings, in denen die ungleiche steuerliche Behandlung von Beamtenpensionen und Sozialversicherungsrenten bei Durchführung des Versorgungsausgleichs dazu führt, dass der ausgleichsberechtigte Ehegatte aus den ihm übertragenen, nach Bruttobeträgen errechneten Rentenanwartschaften im Ergebnis mehr bekommt als der ausgleichspflichtige Ehegatte als künftige Nettopension zurückbehält, hat der BGH mehrfach die Möglichkeit verneint, diese steuerlich begründete Ungleichbehandlung bereits im Rahmen des Versorgungsausgleichs durch Anwendung des § 1587c BGB abzumildern. Es sei Sache des Steuergesetzgebers, hier Abhilfe zu schaffen (BGH-Beschluss vom 28. September 1994 XII ZB 166/90, NJW 1995, 136, m.w.N.).
Würde die mittels Abzugs einer dauernden Last und korrespondierender Steuerbarkeit rechtstechnisch umgesetzte "Transferlösung" verworfen, müsste die gebotene Symmetrie einzelfallbezogen ―u.U. für jeden Veranlagungszeitraum erneut― durch die Zivilgerichte hergestellt werden. Anderenfalls stünde bereits im Zeitpunkt der gerichtlichen oder vertraglichen Aufteilung des Vorsorgevermögens fest, dass der Ausgleichsverpflichtete benachteiligt werden wird. Die Zivilgerichte müssten dafür Sorge tragen, dass die Steuerbelastung, die den (Kapital-)Wert der Ansprüche mindert, auf die Beteiligten des Versorgungsausgleichs aufzuteilen ist, und zwar ―gerechterweise― im Verhältnis des (anteiligen) Zuflusses.
d) Ein anderes als das hier befürwortete Ergebnis stünde in einem nicht aufhebbaren Wertungswiderspruch zur steuerlichen Behandlung des dinglichen Versorgungsausgleichs. Dieser führt dazu, dass der ausgleichsberechtigte Ehegatte eine eigene Einkunftsquelle hat und somit originär steuerpflichtig ist. Jeder der geschiedenen Ehepartner muss nur diejenigen Einkünfte versteuern, die ihm selbst zur freien Verfügung zufließen.
Dafür, dass beim schuldrechtlichen Versorgungsausgleich ein steuerlich gleichwertiges Ergebnis herzustellen ist, sprechen folgende Überlegungen. Der schuldrechtliche Versorgungsausgleich kommt nur in gesetzlich eng begrenzten Fällen zur Anwendung (vgl. § 1587f BGB, § 2 VAHRG), vor allem dann, wenn und soweit der öffentlich-rechtliche Versorgungsausgleich aufgrund rechtlicher Bestimmungen ausgeschlossen ist, wenn beispielsweise der Ausgleichsberechtigte bereits Altersrente bezieht, da nach § 7 Abs. 3 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch (SGB VI) die Befugnis zur Begründung eigener Versicherungsrechte mit dem Bezug der Altersrente endet oder weil nach § 76 Abs. 2 Satz 3 SGB VI Rentenanwartschaften nur bis zu einem gewissen Höchstbetrag begründet werden können. Gleiches gilt, wenn dieser Ausgleich unwirtschaftlich ist. Der schuldrechtliche Versorgungsausgleich ist gegenüber den anderen Ausgleichsformen subsidiär (BGH-Beschluss vom 26. Mai 1982 IVb ZB 718/81, BGHZ 84, 158, 192) und letztlich ein Surrogat für die nicht durchgeführte oder nicht durchführbare Realteilung. Gleichwohl soll durch den schuldrechtlichen Versorgungsausgleich der ausgleichsberechtigte Ehegatte an den während der Ehezeit erworbenen Anrechten auf Alterssicherung teilhaben. In Fällen, in denen bei einer Ehescheidung keine eigenständigen Versorgungsansprüche des Ausgleichsberechtigten begründet werden können, sollten die Ansprüche des Berechtigten so weit wie möglich einer eigenständigen Altersversorgung angenähert werden. Zwar gibt es wie vorstehend dargelegt zivilrechtliche Unterschiede zwischen dem schuldrechtlichen und dem dinglichen Versorgungsausgleich. Diese Unterschiede ändern indes nichts daran, dass sich der schuldrechtliche Versorgungsausgleich, solange und soweit er durchgeführt wird, auf die finanzielle Situation des verpflichteten Ehegatten faktisch nicht anders auswirkt als ein dinglicher Ausgleich (BVerfG-Beschluss vom 22. Februar 1995 1 BvR 117/95, Neue Juristische Woche-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht ―NJW-RR― 1995, 916).
Zur Herstellung eines angemessenen, weil folgerichtig gleichheitsgerechten Ergebnisses misst der Senat den Unterschieden in der zivilrechtlichen Rechtstechnik, soweit sie das steuerliche Ergebnis determinieren würden, keine letztlich entscheidende Bedeutung bei (vgl. auch BVerfG-Urteil vom 6. März 2002 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618, unter C. III. 2. der Entscheidungsgründe). Dies zwingt dazu, einen Einkünftetransfer anzunehmen und dieses Ergebnis rechtstechnisch durch den Abzug als Sonderausgabe (Rente/dauernde Last gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG) und durch die Versteuerung sonstiger wiederkehrender Leistungen bzw. einer Leibrente umzusetzen. Der auch dem schuldrechtlichen Versorgungsausgleich zugrunde liegende Gedanke der gerechten Aufteilung der während der Ehe erworbenen Anrechte auf Alters- und Invaliditätssicherung führt diesen Gedanken für das Steuerrecht fort und legitimiert die Behandlung der Ausgleichsrente als dauernde Last oder als Leibrente nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG.
e) Dieses Ergebnis entspricht der von den Finanzgerichten (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 26. August 1986 I K 302/83, EFG 1987, 27; FG Köln, Urteil vom 20. März 1996 12 K 6042/95, EFG 1998, 309), von der Vorinstanz und vom OLG Düsseldorf (Beschluss vom 4. Dezember 1996 3 UF 82/96, FamRZ 1997, 677) vertretenen Auffassung. Der Bundesminister der Finanzen lässt in seinem Schreiben vom 20. Juli 1981 (BStBl I 1981, 567, unter II. 1.) den Abzug einer dauernden Last beim Ausgleichsverpflichteten zu; korrespondierend hiermit geht er von einer Steuerbarkeit beim Verpflichteten nach § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG aus. Diese Lösung wird auch von der in der Literatur herrschenden Meinung befürwortet (vgl. Nolde in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 10 EStG Rz. 59 g; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 22. Aufl., § 10 Rz. 65: Versorgungsausgleich; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 22 Rz. 119; Gérard in Lademann, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 10 Rz. 82 und § 22 Rz. 11; Blümich/Hutter, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, § 10 EStG Rz. 160: Versorgungsausgleich; Blümich/Stuhrmann, a.a.O., § 22 EStG Rz. 144 ff.).
f) Für die Beibehaltung der insbesondere auf das BMF-Schreiben in BStBl I 1981, 567 gestützten Rechtspraxis sprechen auch Erwägungen der Rechtskontinuität, die ein Gebot der Rechtsstaatlichkeit ist. Die Zivilgerichte setzen wie vorstehend dargestellt voraus, dass dies die Praxis der Finanzverwaltung ist. Eine Abkehr von dieser Auffassung würde zivilrechtliche Abänderungsvereinbarungen oder langfristige Übergangsregelungen mit einer auf lange Zeit intertemporal "gespaltenen" Rechtslage erfordern.
g) Dem Grundsatz nach sind die Zahlungen des Ausgleichsverpflichteten als dauernde Last abziehbar (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 1 EStG), weil sie der Höhe nach abänderbar sind. Nach § 1587g Abs. 3 BGB i.V.m. § 1587d Abs. 2 BGB kann das Familiengericht die Höhe der Zahlungen auf Antrag ändern, wenn sich die Verhältnisse zwischen dem Zeitpunkt, zu dem die Ausgleichsrentenentscheidung getroffen worden ist, und einem späteren Termin beispielsweise durch Eintritt eines neuen, schuldrechtlich auszugleichenden Versorgungsfalles wesentlich geändert haben. Diese Regelung wurde § 323 der Zivilprozessordnung, dessen Bezugnahme für die Vereinbarung einer dauernden Last genügt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 15. Juli 1991 GrS 1/90, BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78, unter D. 2.), nachgebildet (Staudinger/Eichenhofer, a.a.O., § 1587g Rz. 23).
II. Der Höhe nach abziehbar als dauernde Last nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG beim Ausgleichsverpflichteten und steuerbar nach § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG beim Ausgleichsberechtigten ist die Ausgleichsrente jedoch nur, soweit damit steuerbare und steuerpflichtige Einkünfte vom Ausgleichsverpflichteten auf den Ausgleichsberechtigten transferiert werden.
1. Soweit die vom Ausgleichsverpflichteten zu zahlende Ausgleichsrente auf Versorgungsbezügen beruht, die bei ihm nach § 19 EStG ―abgesehen vom Versorgungs-Freibetrag― in voller Höhe der Besteuerung unterliegen, kommt der Abzug als Sonderausgabe nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG in voller Höhe in Betracht. Korrespondierend hierzu hat der Ausgleichsberechtigte nach § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG die Ausgleichsrente in voller Höhe der Besteuerung zu unterwerfen. Dies bewirkt der Transfer der Einkünfte.
2. Gründet sich die vom Ausgleichsverpflichteten zu zahlende Ausgleichsrente hingegen auf Anrechte auf Alterssicherung, die bei ihm als Leibrenten nach § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG nur mit dem Ertragsanteil steuerbar sind, kommt der Abzug als dauernde Last nur in Höhe dieses Ertragsanteils in Betracht.
Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG sind die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten abziehbar, "die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben". Dies bedeutet nach Sinn und Zweck sowie in der Terminologie einer Dogmatik des Transfers von Einkünften, dass nur solche Einkünfte übertragen werden können, die in die Veranlagung des Verpflichteten einzubeziehen sind. Werden z.B. Einkünfte aus einer im Ausland belegenen Betriebsstätte, die aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens steuerfrei bleiben, übertragen, besteht kein Grund, inländische Einkünfte zu entlasten. Dies gilt umso mehr, wenn und soweit auf der Grundlage des besonderen Verpflichtungsgrundes keine Einkünfte, sondern eine nichtsteuerbare Kapitalrückzahlung weitergeleitet wird. Dies ist in dem Umfang der Fall, wie sich die Leibrentenbezüge korrespondierend mit dem Konzept der Ertragsanteilsbesteuerung als vermögensumschichtende, nichtsteuerbare Rückzahlung von Kapital darstellen (vgl. hierzu Beschluss in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78, unter C. II. 2. der Entscheidungsgründe).
Nur soweit der Ertragsanteil (= Zinsanteil) der Altersrente vom Ausgleichsverpflichteten auf den Ausgleichsberechtigten transferiert wird, ist der Verpflichtete mit der Steuer belastet und wird der Berechtigte an diesen steuerbaren Einkünften beteiligt. Nur in der betragsmäßigen Höhe dieses Ertragsanteils kann deshalb die Steuerbemessungsgrundlage des Ausgleichsverpflichteten durch die dauernde Last gemindert werden. Soweit mit der Ausgleichsrente auch die nichtsteuerbaren ―vermögensumschichtenden― Rentenbestandteile an den Ausgleichsberechtigten "weitergeleitet" werden, basieren diese auf einer Kapitalrückzahlung außerhalb der Einkunftssphäre. Der ausgleichspflichtige Ehegatte überlässt insoweit Teile des für ihn beim Versicherungsträger angesammelten Versorgungsvermögens. Ein Abzug als Sonderausgabe scheidet insofern aus.
Kann der Ausgleichsverpflichtete die Ausgleichsrente nur insoweit als dauernde Last nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG zum Abzug bringen, als sie auf dem Ertragsanteil (= Zinsanteil) seiner eigenen Altersversorgung beruht, unterliegt beim Ausgleichsberechtigten die Ausgleichsrente hierzu korrespondierend auch nur insoweit der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG.
III. Da das FG von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, ist das angefochtene Urteil aufzuheben.
Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat ―aus seiner Sicht zu Recht― nicht festgestellt, in welchem betragsmäßigen Umfang die Ansprüche des ausgleichsverpflichteten Beigeladenen in voller Höhe nach § 19 EStG steuerbar sind bzw. ob es sich ―ganz oder teilweise― um Leibrenten nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG handelt, die nur mit dem Ertragsanteil der Besteuerung unterliegen. Dies wird es nun im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben. Nur soweit die vom Beigeladenen an die Klägerin zu zahlende Ausgleichsrente auf nach § 19 EStG oder § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG steuerbaren Einkünften beruht, kommt beim Beigeladenen ein Abzug als dauernde Last nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG in Betracht und nur insoweit ist die Ausgleichsrente der Klägerin nach § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG steuerbar.
Fundstellen
Haufe-Index 1102338 |
BFH/NV 2004, 478 |