Entscheidungsstichwort (Thema)
Voraussetzungen der USt-Pflicht nach § 14 Abs. 3 UStG; Option nach § 19 Abs. 4 UStG n. F.
Leitsatz (NV)
1. § 14 Abs. 3 UStG setzt lediglich voraus, daß der nicht zum gesonderten Steuerausweis berechtigte Kleinunternehmer ein Abrechnungspapier begeben hat, das geeignet ist, wie eine Rechnung i. S. des § 14 Abs. 1 UStG verwendet zu werden.
2. Für § 14 Abs. 3 UStG ist unerheblich, wer zivilrechtlich zur Abrechnung verpflichtet oder berechtigt ist.
3. Unanfechtbarkeit i. S. des § 19 Abs. 4 UStG n. F. ist die formelle Bestandskraft des Steuerbescheides.
Normenkette
UStG 1967/1973 § 14 Abs. 3; UStG 1967/1973 § 19 Abs. 4 i.d.F. nach Art. 17 Nr. 8 EGAO
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger, Revisionsbeklagte und Anschlußrevisionskläger (Kläger) unterhielt in den Streitjahren einen Holzfällerbetrieb. Für 1970 führte der Beklagte, Revisionskläger und Anschlußrevisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) die Umsatzsteuerveranlagung entsprechend der Erklärung des Klägers gemäß § 19 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1967 (UStG) durch (Bescheid vom 9. Februar 1973).
Anläßlich einer Betriebsprüfung bei einer Firma C wurde festgestellt, daß zwischen dem Kläger und der Berichtsfirma ein ,,Arbeitsvertrag" vom 1. Oktober 1970 bestand. Der Kläger hatte danach für die Firma C ,,als selbständiger Unternehmer" Holzeinschläge übernommen. In der Vereinbarung verpflichtete er sich, gegenüber der Firma C wöchentlich durch Rechnungen mit ,,Mehrwertsteuerausweis" abzurechnen und diese Beträge an das FA abzuführen. Tatsächlich erhielt der Kläger wöchentlich A-conto-Barzahlungen, über die von der Firma C vorbereitete und vom Kläger unterschriebene Abrechnungen vorliegen. Die Abrechnungen enthielten im Kopf Namen und Anschrift des Klägers und waren an die Firma C als Abnehmer bzw. Empfänger adressiert; weiter waren die geleisteten Arbeiten und der dafür zu bezahlende Bruttobetrag angegeben, unter dem der enthaltene Steuerbetrag ausgewiesen war.
Das FA änderte daraufhin mit Bescheid vom 30. September 1977 gemäß § 173 der Abgabenordnung (AO 1977) den Umsatzsteuerbescheid für 1970. Die in der Höhe nicht umstrittenen Umsätze für 1970 besteuerte das FA nach § 19 Abs. 1 UStG und erhob zusätzlich die gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge gemäß § 14 Abs. 3 UStG. Der Einspruch des Klägers blieb erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt.
Entgegen der Auffassung des Klägers handle es sich bei den Abrechnungen nicht um Gutschriften des Leistungsempfängers, sondern um Rechnungen i. S. des § 14 Abs. 3 UStG, denn unerheblich sei, wer das Abrechnungspapier gefertigt habe; entscheidend sei, daß der Kläger die wie Rechnungen aussehenden Abrechnungspapiere unterschrieben und dem Leistungsempfänger überlassen habe.
Das FG gab dem Hilfsantrag des Klägers statt. Danach hatte der Kläger beantragt, für den Fall, daß seine Inanspruchnahme nach § 14 Abs. 3 UStG Rechtens sei, die Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften vorzunehmen. Das FG vertrat die Auffassung, die Option für die Regelbesteuerung nach § 19 Abs. 4 UStG in der im Streitfall für die Änderung anzuwendenden Fassung des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung vom 14. Dezember 1976 - EGAO 1977 - (BStBl I 1976, 694) - im folgenden § 19 Abs. 4 UStG n. F. - könne auch im Rahmen einer Änderung eines im übrigen unanfechtbaren Verwaltungsakts berücksichtigt werden. Soweit der Kläger zusätzlich begehrt hatte, im Streitjahr geschätzte Vorsteuern in Höhe von 2 500 DM zu berücksichtigen, hatte die Klage keinen Erfolg.
Das FA hat Revision eingelegt. Auf die dem Kläger mit Schreiben vom 18. März 1980, abgesandt am 20. März 1980, durch Einschreiben zugestellte Revisionsbegründung hat sich dieser der Revision des FA angeschlossen. Die Anschlußrevision des Klägers ging am 19. Mai 1980 beim Bundesfinanzhof (BFH) ein.
Mit der Revision macht das FA geltend, das Urteil des FG beruhe auf einer Verletzung des § 19 Abs. 4 UStG. Selbst bei Anwendung der Neufassung sei die Option zur Regelbesteuerung nur bis zur Unanfechtbarkeit der erstmaligen Steuerfestsetzung zu berücksichtigen.
Das FA beantragt, das angefochtene Urteil hinsichtlich Umsatzsteuer 1970 aufzuheben und die Klage in vollem Umfang abzuweisen.
Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Umsatzsteuer 1970 nach § 19 Abs. 1 UStG - jedoch ohne Berücksichtigung der nach § 14 Abs. 3 UStG erhobenen Umsatzsteuer - zu berechnen, hilfsweise, das Urteil des FG mit der Maßgabe zu ändern, daß ein Vorsteuerbetrag in Höhe von 2 500 DM berücksichtigt wird.
Zur Begründung trägt der Kläger vor, bei den Abrechnungen handle es sich um Gutschriften, denn er selbst habe keine Rechnungen gefertigt. Das FG habe seinen Einwand der Gutgläubigkeit nicht zutreffend gewürdigt. Hilfsweise seien jedoch die geltend gemachten Vorsteuern aus Billigkeitsgründen zu berücksichtigen.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage in vollem Umfang.
Gemäß § 19 Abs. 1 UStG unterlag der Kläger im Streitjahr nicht der Regelbesteuerung, sondern aufgrund der unstreitig gegebenen Voraussetzungen der Besteuerung für Kleinunternehmer. Gemäß § 19 Abs. 4 UStG bestand eine befristete bzw. gemäß § 19 Abs. 4 UStG n. F. eine zeitlich begrenzte Möglichkeit, durch Erklärung gegenüber dem FA für die Regelbesteuerung zu optieren. Die in § 19 Abs. 4 UStG a. F. und n. F. vorgesehene Optionserklärung ist eine einseitige empfangsbedürftige Willenserklärung, die rechtsgestaltend auf das Bestehen des Umsatzsteuerrechtsverhältnisses einwirkt (zuletzt BFH-Urteile vom 13. Dezember 1984 V R 32/74, BFHE 142, 327, BStBl II 1985, 173; vom 16. Mai 1984 V R 10/77, BFHE 141, 68, BStBl II 1984, 537, m.w.N.). Die vom Kläger hilfsweise beim FG beantragte Anwendung der Regelbesteuerung für den Fall, daß das Gericht die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des Klägers nach § 14 Abs. 3 UStG bestätige, ist keine Optionserklärung i. S. des § 19 Abs. 4 UStG a. F. und n. F., denn eine solche Erklärung ist an das FA zu richten und als Gestaltungserklärung ihrem Wesen nach bedingungsfeindlich (ausführlich dazu Urteil in BFHE 142, 327, BStBl II 1985, 173). Das angefochtene Urteil, das auf der Annahme eines wirksamen Wechsels der Besteuerungsform beruht, war daher schon deshalb aufzuheben.
Die Sache ist spruchreif, denn selbst wenn der Kläger nunmehr gegenüber dem FA unbedingt für die Regelbesteuerung optierte, könnte die Optionserklärung - entgegen der Auffassung der Vorinstanz - nicht mehr berücksichtigt werden. Durch Art. 17 Nr. 8 EGAO 1977 ist § 19 Abs. 4 UStG, der in der Fassung des UStG 1973 unverändert weitergalt, neu gefaßt worden. Konnte die Option zur Regelbesteuerung nach § 19 Abs. 4 UStG a. F. nur bis spätestens zum zehnten Tag nach Ablauf des ersten Vorauszahlungszeitraums eines Kalenderjahres erklärt werden, so kann nach der Neufassung die Erklärung ,,bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung (§ 18 Abs. 1 und 4)" abgegeben werden. Die Fassungsänderung ist gemäß Art. 102 Abs. 1 EGAO 1977 am 1. Januar 1977 in Kraft getreten. Im Streitfall kann offenbleiben, ob mangels einer Übergangsregelung die neue Fassung für Fälle gilt, in denen wie im Streitfall der Kleinunternehmer die Gelegenheit bereits versäumt hatte, aufgrund der zuvor geltenden Fassung des UStG 1967 für die Regelbesteuerung zu optieren (so BFH-Urteil vom 19. Dezember 1985 V R 167/82, BFHE 145, 457, BStBl II 1986, 420). Selbst wenn die neue Fassung für alle Fälle gälte, in denen die Steuerfestsetzung für das jeweilige Kalenderjahr noch nicht unanfechtbar i. S. der Neufassung des § 19 Abs. 4 UStG war, ergäbe sich für den Streitfall nichts anderes, denn Unanfechtbarkeit im Sinne der Neufassung ist die formelle Bestandskraft der erstmaligen Steuerfestsetzung für das jeweilige Kalenderjahr. Auf die Ausführungen im Urteil in BFHE 145, 457, BStBl II 1986, 420 wird verwiesen (vgl. auch Mößlang in Sölch/Ringleb/List, Umsatzsteuergesetz Stand November 1986, § 19 Anm. 48; Plückebaum/Malitzky, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl., § 19 Anm. 44). Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung an.
1. Die Anschlußrevision des Klägers ist zulässig.
Die nach Ablauf der Revisionsfrist eingelegte Anschlußrevision des Klägers ist als unselbständige Anschlußrevision statthaft (ständige Rechtsprechung, z. B. BFH-Urteil vom 30. Juni 1967 VI R 104/66, BFHE 89, 337, BStBl III 1967, 655), weil der Beklagte zulässig Hauptrevision eingelegt hat. Die Anschließung ist nur innerhalb der Frist des entsprechend (§ 155 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) anwendbaren § 556 Abs. 1 der Zivilprozeßordnung (ZPO) zulässig und daher innerhalb eines Monats nach Zustellung der Revisionsbegründung einzulegen und innerhalb derselben Frist zu begründen (ständige Rechtsprechung seit BFH-Zwischenurteil vom 8. April 1981 II R 4/78, BFHE 133, 155, BStBl II 1981, 534). Obwohl die Revisionsbegründung dem für die Vorinstanz bestellten Prozeßbevollmächtigten des Klägers mit Schreiben vom 18. März 1980 zugestellt und die am 19. Mai 1980 beim BFH eingegangene Anschlußrevision daher verspätet eingelegt worden ist, ist sie zulässig, denn dem Kläger ist wegen Versäumung der Frist vom Amts wegen Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. Angesichts der bis zum Urteil in BFHE 133, 155, BStBl II 1981, 534 ergangenen Rechtsprechung und der dazu in der Literatur vertretenen Auffassungen (z. B. Gräber, Finanzgerichtsordnung, § 120 Anm. 3 B; Ziemer/Birkholz, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl., § 120 Anm. 11; Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13. Aufl., § 120 FGO Anm. 3) ist entschuldbar, daß sich der Kläger auf die bisherige Rechtsprechung verlassen hat (ebenso Urteil in BFHE 133, 155, BStBl II 1981, 534).
2. Die Anschlußrevision ist nicht begründet. Entgegen der Auffassung des Klägers schuldet er die in den Abrechnungspapieren ausgewiesenen Steuern nach § 14 Abs. 3 UStG.
Wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er zum gesonderten Ausweis der Steuer nicht berechtigt ist, schuldet diesen Betrag (§ 14 Abs. 3 2. Alternative UStG). § 14 Abs. 3 2. Alternative UStG ist aus Anlaß der Einführung der Kleinunternehmerbesteuerung des § 19 UStG aufgenommen worden (vgl. Umdruck 177 Anlage 4 zum Stenographischen Bericht der 102. Sitzung des Deutschen Bundestages, 5. Wahlperiode, S. 4770 und 4783; BFH-Urteil vom 7. Mai 1981 V R 126/75, BFHE 133, 127, BStBl II 1981, 547). § 14 Abs. 3 UStG soll, wenn ein nach § 19 Abs. 1 Satz 2 UStG zum Ausweis der Steuer nicht berechtigter Kleinunternehmer in einem Abrechnungspapier die Steuer ausweist, den möglichen Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers auffangen, denn bei Rechnungsausstellung durch einen Kleinunternehmer ist der rechnungsempfangende Unternehmer wegen der Unternehmereigenschaft auch des Kleinunternehmers bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG am Vorsteuerabzug nicht gehindert. Es tritt daher, wenn der Kleinunternehmer die ausgewiesene Steuer nicht abführt, in jedem Fall ein Schaden ein. Ausgehend von dem Sanktions- und Sicherungscharakter der Vorschrift setzt § 14 Abs. 3 2. Alternative UStG ebenso wie die 1. Alternative lediglich voraus, daß der nicht zum gesonderten Ausweis berechtigte Kleinunternehmer ein Abrechnungspapier begeben, d. h. in Verkehr gebracht hat, das als solches geeignet ist, wie eine Rechnung i. S. des § 14 Abs. 1 UStG verwendet zu werden (vgl. BFH-Urteile vom 21. Februar 1980 V R 146/73, BFHE 129, 569, BStBl II 1980, 283, 285; vom 4. März 1982 V R 59/81, BFHE 135, 130, BStBl II 1982, 315, und Beschluß vom 13. September 1984 V B 53/83, BFHE 142, 63, BStBl II 1985, 20).
Entgegen der Auffassung des Klägers ist nicht erforderlich, daß das Abrechnungspapier alle Merkmale einer Rechnung i. S. des § 14 Abs. 1 UStG enthält, denn als sicherndes Gegengewicht zur Vorsteuerabzugsberechtigung des § 15 Abs. 1 UStG setzt § 14 Abs. 3 UStG lediglich voraus, daß das Abrechnungspapier dem Empfänger den Zugang zum Vorsteuerabzug eröffnen kann. Für die Geltung des UStG 1967 jedenfalls konnten Einzelangaben wie etwa der im Streitfall fehlende Tag der Lieferung oder sonstigen Leistung (§ 14 Abs. 1 Nr. 4 UStG) auch anhand sonstiger Geschäftsunterlagen nachgewiesen werden (vgl. BFH-Urteile vom 24. April 1986 V R 138/78, BFHE 146, 489, BStBl II 1986, 581; vom 17. Mai 1979 V R 112/74, BFHE 128, 115, BStBl II 1979, 657, 659; zu § 14 Abs. 3 ebenso Weiß, Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 1985, 25; derselbe, UR 1980, 125, 128; Wachweger, Umsatzsteuerkongreß-Bericht 1982/83, 125, 132; Wagner in Sölch/Ringleb/List, a. a. O., § 14 Anm. 139).
Nach den unbestrittenen Feststellungen der Vorinstanz sind die Abrechnungspapiere wie Rechnungen ausgestaltet, d. h., als Aussteller ist der Kläger bezeichnet und als Adressat der Leistungsempfänger, die geleisteten Arbeiten und der hierfür zu bezahlende Bruttobetrag und darunter die darauf entfallende Umsatzsteuer sind aufgeführt. Zutreffend hat das FG dem Einwand des Klägers, er habe die Abrechnungen nicht eigenhändig gefertigt, keine Bedeutung beigemessen, denn entscheidend ist, daß der Kläger die Abrechnungspapiere, die ihn als Aussteller ausweisen und in denen Steuer ausgewiesen ist, nach Einsichtnahme dem Leistungsempfänger wieder zur beliebigen Verwendung überlassen hat (BFHE 142, 63, BStBl II 1985, 20), denn durch die unbeanstandete und unkorrigierte Überlassung dieses Abrechnungspapiers hat der Kläger zurechenbar selbst das Abrechnungspapier in Verkehr gebracht. § 14 Abs. 3 UStG ist ein Gefährdungstatbestand. Auf ein vorwerfbares Verhalten kommt es deshalb nicht an (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteil vom 10. Dezember 1981 V R 3/75, BFHE 135, 107, BStBl II 1982, 229; vgl. auch BFH-Beschluß vom 21. Mai 1987 V R 129/78, BFHE 150, 90, BStBl II 1987, 652; Urteil vom 9. Dezember 1987 X R 35/82, nicht veröffentlicht).
Entgegen der Ansicht des Klägers ist für die Anwendung des § 14 Abs. 3 UStG unerheblich, ob zivilrechtlich im Verhältnis zum Leistungsempfänger er als Leistender zur Abrechnung berechtigt gewesen war. Dieser Umstand ist nur für die Frage, wer zur Ausstellung von Rechnungen nach § 14 Abs. 1 UStG verpflichtet ist und im übrigen nur dann bedeutsam, wenn der Leistende als Unternehmer zur Abrechnung mit gesondertem Steuerausweis berechtigt ist und über eine ausgeführte steuerpflichtige Leistung abrechnet. § 14 Abs. 3 UStG stützt die Besteuerungsfolge allein auf die tatsächliche unberechtigte Begebung einer Rechnung mit den wesentlichen Merkmalen des § 14 Abs. 1 UStG; die Berechtigung gegenüber dem Rechnungsadressaten ist hier irrelevant (BFHE 142, 63, BStBl II 1985, 20).
Über den Hilfsantrag des Klägers war nicht mehr zu entscheiden, da eine wirksame Option zur Regelbesteuerung nicht möglich war.
Das FA hat nicht auf mündliche Verhandlung verzichtet. Dem Senat erschien es sachdienlich, durch Vorbescheid zu entscheiden (§ 121 i. V. m. § 90 Abs. 3 FGO).
Fundstellen
Haufe-Index 62368 |
BFH/NV 1989, 197 |