Entscheidungsstichwort (Thema)
Übergehen eines Beweisantrags; Beweismaß und Beweislast bei Verletzung von Mitwirkungspflichten
Leitsatz (NV)
1. Beantragt das FA die Durchführung eines sog. inneren Betriebsvergleichs, um aus den für spätere Jahre erhobenen Daten über den Verbrauch an Feingold und die Möglichkeit einer entsprechenden Vorratshaltung in einem Dentallabor Aufschlüsse zu gewinnen, so kann das FG den Antrag jedenfalls dann nicht ablehnen, wenn die zu erhebenden Tatsachen offensichtlich geeignet sind, Indizien für die entscheidungserhebliche Haupttatsache zu zeitigen.
2. Im Rahmen der Beweiswürdigung kann die Verletzung abgabenrechtlicher Mitwirkungspflichten auch zur Folge haben, daß aus dem Verhalten des Klägers (Steuerpflichtigen) für ihn nachteilige Schlüsse gezogen werden. Dies gilt vor allem dann, wenn die Mitwirkungspflicht Tatsachen und Beweismittel aus seiner Wissens- und Einflußsphäre betreffen.
3. Dem ,,Beweisverderber" darf aus seinem Verhalten kein Vorteil entstehen; zur Vermeidung eines solchen Ergebnisses sind auch belastende Unterstellungen oder nachteilige Schlüsse im Rahmen der Beweiswürdigung gerechtfertigt (Anschluß an BFH-Urteil vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, 41, BStBl II 1989, 462).
Normenkette
FGO §§ 76, 96; ZPO § 444
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist selbständiger Zahntechnikermeister Er betreibt in Z ein Dentallabor. Er ermittelt seinen Gewinn aus Gewerbebetrieb durch Betriebsvermögensvergleich (§ 5 des Einkommensteuergesetzes - EStG -).
Anläßlich einer Steuerfahndungsprüfung wurde festgestellt, daß der Kläger lt. Rechnungen vom 20. Mai, 23. Juli und 18. August 1981 rd. 3 kg Feingold in Form von Gußplättchen zu einem Kaufpreis von insgesamt ... DM erworben hatte. Der Prüfer verneinte die betriebliche Veranlassung dieser Einkünfte. Aufgrund der Feststellungen im Steuerfahndungsbericht ergingen berichtigte Bescheide über Einkommensteuer und Gewerbesteuermeßbetrag 1981. Die hiergegen eingelegten Einsprüche blieben ohne Erfolg.
Mit der Klage trug der Kläger vor: Das Feingold sei zur Herstellung von Legierungen - zur Härtereduzierung oder zwecks Erzielung bestimmter Goldfärbungen - erworben worden. Sollte eine Teilmenge zu Tausch- oder Anlagezwecken erworben worden sein, sei diese gewillkürtes Betriebsvermögen. Durch die Verbuchung der Einkaufsrechnung als Betriebsausgabe habe er, der Kläger, zu erkennen gegeben, daß das Gold dem Betrieb dienen solle. Hierfür sei das Gold geeignet gewesen, da es jederzeit habe verkauft oder weggetauscht werden können. Da seinerzeit der Goldpreis allgemein gestiegen sei, habe es sich auch nicht um ein Risikogeschäft gehandelt. Das Feingold sei nicht entnommen worden.
Demgegenüber trug der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) vor, in einem Dentallabor werde üblicherweise Feingold nur in äußerst geringen Mengen und allenfalls in Form von Goldband verarbeitet. Über solches Goldband habe der Kläger ausweislich der Inventuren verfügt. Feingold könne zwar gewillkürtes Betriebsvermögen sein; dies setze jedoch einen Ausweis in der Bilanz voraus. In der Bilanz zum 31. Dezember 1981 fehle ein dem Erwerb von ... DM entsprechender Aktivposten. Ein Umtausch des Feingoldes sei weder behauptet noch nachgewiesen worden. Daraus sei zu schließen, daß der Kläger das Feingold als Privatvermögen habe behandeln wollen.
Das Finanzgericht (FG) hat Beweis erhoben über den Umfang des Erwerbs und des Verbrauchs von Feingold-Gußplättchen im Jahre 1981 durch Vernehmung der Frau X, einer früheren Angestellten des Klägers, als Zeugin. Es hat der Klage hinsichtlich des im Revisionsverfahren einzig noch streitigen Punktes des Goldeinkaufs/Goldverbrauchs teilweise stattgegeben. Es hat zur Begründung ausgeführt:
Das Feingold sei Betriebsvermögen geworden. Es sei mit betrieblichen Mitteln erworben und im betrieblichen Wareneingang verbucht worden.
Einen Teil dieses Feingoldes habe der Kläger in seinem Betrieb verwendet. Zwar komme in der Zahnprothetik nicht Feingold, sondern Zahngold - eine Legierung von Gold und Seltenmetallen - zum Einsatz. Allerdings habe der Kläger vorgetragen, das Feingold sei zur Härtereduzierung und - auf entsprechenden, allerdings selten geäußerten Wunsch - zur Farbgebung verwendet worden; die unüblich große Menge an Feingold habe im übrigen auch der Vorratshaltung gedient, zumal Preissteigerungen zu erwarten gewesen seien.
Die im Streitjahr verbrauchte Menge an Feingold könne nur geschätzt werden. Das für 1981 geführte Goldbuch, das der Fahndungsprüfer nicht beschlagnahmt habe, sei nicht mehr auffindbar. Der Kläger habe auch keine sonstigen Aufzeichnungen über den jährlichen Feingoldverbrauch vorgelegt.Von weiteren Ermittlungen, wie vom Beklagten begehrt, sei abzusehen, ,, weil aus dem Einkauf schon wegen der Möglichkeit der Vorratshaltung nicht auf den Verbrauch geschlossen werden" könne. Allerdings sei der von der Zeugin X auf schätzungsweise 300 g monatlich bezifferte Verbrauch an Feingold-Gußplättchen ,,deutlich überhöht". Ein solcher Verbrauch an Feingold entspräche nicht dem vom Kläger behaupteten Zweck der Vorratshaltung; auch wäre dann das im Jahre 1981 eingekaufte Feingold (rd. 4 kg) nahezu aufgebraucht worden. Ein Feingoldverbrauch in diesem Umfang stünde auch nicht in einer angemessenen Relation zu dem Gesamtverbrauch an Edelmetallen (3 bis 4 kg pro Monat). Da Dentallegierungen bereits in unterschiedlichen Härtegraden und Farben bezogen werden könnten, sei der Feingoldverbrauch auf allenfalls 3 v. H. des Verbrauchs an Goldlegierungen, mithin auf 1,2 kg zu schätzen (§ 96 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Danach hätte zum 31. Dezember 1981 ein Feingoldbestand von 2,8 kg vorhanden sein müssen. Einen solchen Bestand habe der Kläger jedoch weder als Vorratsvermögen noch als sonstiges Vermögen (Kapitalanlage) ausgewiesen. Zwar sei das Inventarverzeichnis zum 31. Dezember 1981 nicht auffindbar. In der Bilanz auf diesen Stichtag sei allerdings das Vorratsvermögen in etwa mit demselben Wert wie per 31. Dezember 1980 angegeben worden; es könne lediglich ein Feingoldbestand von einigen Gramm angesetzt worden sein.
Das Fehlen eines größeren Feingoldbestandes ließe sich zwar mit einer Privatentnahme erklären; eine solche sei aber nach dem Vortrag des Klägers nicht erfolgt. Dies lasse nur den Schluß zu, daß der Feingoldbestand zum 31. Dezember 1981 unzutreffend angegeben worden sei.
Jedoch sei der Gewinn um den geschätzten Endbestand an Feingold per 31. Dezember 1981 (2,8 kg) wieder zu erhöhen. Gegenüber dem Prüfungsbericht ergebe sich eine Gewinnminderung in Höhe von ... DM.
Mit der Revision rügt das FA mangelnde Sachaufklärung und Verletzung des rechtlichen Gehörs.
Es trägt vor: Das FG habe insofern eine Überraschungsentscheidung erlassen, als es einen Verbrauch an Feingold von 100 g pro Monat zugrunde gelegt habe; dies entspreche einem Verbrauch von 3 v. H. an Goldlegierungen im Streitjahr. Es lägen keine Feststellungen zu der Frage vor, weshalb die von der Zeugin X genannte Menge eines monatlichen Verbrauchs von 300 g Gußplättchen nicht zutreffend sein soll. Ebenso sei nicht geklärt, ob überhaupt ein Verbrauch von Feingold in Höhe von ca. 4 kg wahrscheinlich gewesen sei. Auch habe der Kläger über Goldband verfügt; deshalb sei der Erwerb von Feingold-Gußplättchen in vollem Umfang als Finanzanlage zu sehen. Bei der Schätzung habe das FG die unbeanstandete Menge an Feingold u. a. in Form von Goldband nicht berücksichtigt.
Auch beruhe das FG-Urteil auf einer Verletzung des rechtlichen Gehörs. Hätte das FG vor Verkündung des Urteils seine Schätzungsabsicht kundgetan, hätte u. a. noch vorgetragen werden können, daß die streitige Menge Feingold beginnend ab Mai 1981 eingekauft worden sei; folglich habe von diesem Feingold in den Monaten Januar bis April 1981 nichts verbraucht werden können.
Es, das FA, habe in der mündlichen Verhandlung den Beweisantrag gestellt, die Feingoldeinkäufe den Dentalgoldeinkäufen über mehrere Jahre gegenüberzustellen, um erkennen zu können, ob das Feingold überhaupt zum Verbrauch bestimmt gewesen sei. Nachdem das FG vor Verkündung des Urteils über diesen Beweisantrag nicht entschieden habe, habe keine Veranlassung bestanden, sich zu einer möglichen Schätzung zu äußern, zumal ein Urteil zu diesem Zeitpunkt nicht zu erwarten gewesen sei.
Ein weiterer Verfahrensfehler liege darin, daß das FG sich ohne Tatsachenfeststellungen für die Version eines ,,Verbrauchs mit Vorratshaltung" entschieden habe. Darin liege insofern ein Verstoß gegen § 96 Abs. 1 FGO, als eine Schätzung dem Grunde nach nicht zulässig sei. Tatsachen, die den Verbrauch der streitigen Feingoldmenge wahrscheinlich werden ließen, habe das FG nicht festgestellt. Dies wäre indes erforderlich gewesen, um bei einer Feststellung des tatsächlichen Verbrauchs eine Schätzung der Höhe nach zu begründen.
Der Kläger trägt vor:
Aufgrund der Zeugenaussage X sei das FG zu der Feststellung gelangt, daß Feingold zur Härtereduzierung und Farbgebung eingesetzt worden sei und der Gesamtverbrauch an Edelmetallen ca. 3 bis 4 kg pro Monat betragen habe. Anhand dieses Verbrauchs an Edelmetallen - in Form von Legierungen, Goldband oder Gußplättchen - habe es den von der Zeugin X angegebenen monatlichen Verbrauch von 300 g Gußplättchen lediglich für überhöht gehalten. Das FG habe somit bei seiner Schätzung auch die Feingoldmengen in Form von Goldband etc. berücksichtigt.
Das FG habe weitere Ermittlungen betreffend den Feingoldeinkauf in späteren Jahren nicht für sachdienlich gehalten, weil aus dem Einkauf wegen der Möglichkeit der Vorratshaltung nicht auf den Verbrauch geschlossen werden könne. Das FA sei also mit seinem Vorbringen gehört worden. Auch sei das FA damit gehört worden, daß die streitige Menge erst ab Mai 1981 eingekauft worden sei; dies ergebe sich bereits aus der im Tatbestand des Urteils erwähnten Rechnung vom 20. Mai 1981. Das FG habe auch keine Schätzung dem Grunde nach vorgenommen, da nach der Zeugenaussage X der Verbrauch von Feingold für das Dentallabor festgestanden habe. Das FG habe nur die Annahme der Zeugin im Schätzungswege nach unten korrigiert.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt in dem durch den Tenor bezeichneten Umfang zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
1. Die Rüge mangelnder Sachaufklärung ist zulässig und begründet.
a) Das FA hat im Anschluß an die Beweisaufnahme beantragt, ,,dem Kläger aufzugeben, den im Schriftsatz des FA vom 13. Februar 1990 S. 2 genannten Nachweis der Feingoldeinkäufe im Verhältnis zum Dentalgold über mehrere Jahre zu führen".
Dort ist ausgeführt:
,,Nachdem der Kl. den Verbrauch der streitigen Feingoldmenge in Höhe von ca. 4 kg behauptet, könnte der Sachverhalt dadurch weiter aufgeklärt werden, daß über einen längeren Zeitraum sämtliche Feingoldeinkäufe inkl. des Goldbandes mengenmäßig ermittelt werden und jährlich dem Einkauf bzw. Verbrauch des übrigen Dentalgoldes gegenübergestellt wird. Der prozentuale Anteil des Feingoldes dürfte erfahrungsgemäß nur geringfügig schwanken. Es wird deshalb beantragt, dem Kl. aufzugeben, entsprechende nachprüfbare Aufstellungen zu fertigen und vorzulegen."
Dieser Antrag diente erkennbar dazu, mittels eines sog. inneren Betriebsvergleichs Daten zu erheben, die grundsätzlich geeignet waren, Rückschlüsse auf den Umfang des Verbrauchs und auf die Möglichkeit einer Vorratshaltung von Feingold-Gußplättchen zuzulassen. Das FG durfte das Ergebnis der beantragten weiteren Ermittlungen nicht zu Lasten des FA vorwegnehmen.
b) Einen solchen auf weitere Sachverhaltsermittlungen gerichteten Antrag eines Prozeßbeteiligten kann der Tatrichter grundsätzlich nur ablehnen, wenn die zu erhebenden Daten, denen hier die Bedeutung von Indizien zukommt, nach seiner Überzeugung für den Nachweis der Hauptsache nicht ausreichen (vgl. Tipke/Kruse, Abgagenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 81 FGO Tz. 8). Es kann dahingestellt bleiben, ob dies auch dann gilt, wenn die Sachverhaltsermittlung durch das Gericht nicht darauf abzielt, diesem eine ,,aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnene Überzeugung" zu vermitteln (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO), sondern von vornherein - insbesondere wegen Verletzung von Erklärungs-, Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten - eine Entscheidung aufgrund reduzierten Beweismaßes (unten d) in Betracht kommt. Die Ablehnung des Antrags war jedenfalls deswegen rechtsfehlerhaft, weil der vom FA beantragte innere Betriebsvergleich entgegen der Auffassung des FG offensichtlich geeignet war, Aufschlüsse über den Verbrauch und die Vorratshaltung von Feingold-Gußplättchen zu geben.
Der Ermittlungsantrag des FA konnte sogar dazu führen, die Möglichkeit einer Vorratshaltung gänzlich in Frage zu stellen. Wenn sich ergeben hätte, daß in den Folgejahren Feingold nur in wesentlich geringeren Mengen und von anderer Beschaffenheit (Goldblech, Goldband) verwendet worden ist, wäre es möglich gewesen, gestützt auf einen inneren Betriebsvergleich die sachliche Richtigkeit der Angaben des Klägers in Zweifel zu ziehen (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18. März 1964 IV 179/60 U, BFHE 79, 410, BStBl III 1964, 381; vom 26. April 1983 VIII R 38/82, BFHE 138, 323, BStBl II 1983, 618). Die Zweifel an außergewöhnlichen Verbrauchsverhältnissen eines einzelnen Streitjahres hätte der Kläger durch glaubhafte Erklärungen ausräumen müssen. Wäre ihm dies nicht gelungen, hätte das FG den Schluß ziehen können daß der Erwerb der Feingold-Gußplättchen nicht betrieblich veranlaßt war.
c) Das FG geht von der ,,Möglichkeit der Vorratshaltung" aus. Bei seinen Schlußfolgerungen übersieht es indes, daß es hier darum geht, auf die Behauptung des Klägers hin den Verbrauch an Feingold festzustellen, und daß nur eine festgestellte Vorratshaltung die Annahme eines Verbrauchs ausschließt. Eine solche Vorratshaltung hat das FG zu seiner Überzeugung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) aber deswegen nicht festgestellt und nicht feststellen können, weil der Kläger weder einen entsprechenden Vorrat in der Bilanz per 31. Dezember 1981 ausgewiesen hatte noch eine Inventarliste vorlegen konnte; er war auch nicht in der Lage, den Goldverbrauch anhand des Goldbuches zu belegen; das Goldbuch konnte auf Anforderung des FG nicht vorgelegt werden. Die Angaben der Zeugin X zum Goldverbrauch hat das FG nicht für überzeugend gehalten, da es ihren Angaben über den Umfang des Verbrauchs an Feingold nicht gefolgt ist.
d) Die Erwägungen des FG sind auch in beweisrechtlicher Hinsicht fehlerhaft.
aa) Da der Kläger den Abzug von Betriebsausgaben begehrt, obliegt es ihm, den Nachweis zu führen. Auch trägt er insoweit die objektive Feststellungslast (Beweislast); dies bedeutet, daß die Unerweislichkeit entscheidungserheblicher - hier: steuermindernder - Tatsachen zu seinen Lasten geht (BFH-Urteile vom 17. April 1986 IV R 115/84, BFHE 146, 419, 423, BStBl II 1986, 607; vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, 41, BStBl II 1989, 462).
bb) Ohnehin greifen die strengen Regeln der Beweislast nicht ein, wenn der Sachverhalt deswegen nicht aufgeklärt werden kann, weil der Rechtsuchende abgabenrechtliche Mitwirkungspflichten verletzt hat, die ihm gerade zu dem Zweck auferlegt sind, die mangelnde Aufklärbarkeit eines Sachverhalts zu vermeiden. Verletzt der Steuerpflichtige die ihm obliegenden allgemeinen und besonderen Mitwirkungs-, Informations- und Nachweispflichten, mindern sich die Anforderungen an die Aufklärungspflicht des FG und an die rechtliche Überzeugungsbildung (sog. Reduzierung des Beweismaßes; Senatsurteil in BFHE 156, 38, 42f., BStBl II 1989, 462). Die Verletzung abgabenrechtlicher Mitwirkungspflichten kann dann, wenn sie Tatsachen oder Beweismittel aus dem allgemeinen Verantwortungsbereich des Steuerpflichtigen betrifft, sogar dazu führen, daß aus seinem Verhalten für ihn nachteilige Schlüsse gezogen werden. Hierfür ist insbesondere die Erwägung maßgebend, daß dem ,, Beweisverderber" oder ,, Beweisvereitler" aus seinem Verhalten kein Vorteil entstehen darf; zur Vermeidung eines solchen Ergebnisses sind auch belastende Unterstellungen oder nachteilige Schlüsse im Rahmen der Beweiswürdigung gerechtfertigt (Urteil in BFHE 156, 38, 43, BStBl II 1989, 462, mit Nachweisen der Rechtsprechung).
e) Der IV. Senat des BFH hat in seinem Urteil in BFHE 146, 419, BStBl II 1986, 607 entschieden, daß der Erwerb von Feingold durch einen Zahnarzt nicht betrieblich veranlaßt ist. Maßgebend hierfür war die Erwägung, daß in der Zahnprothetik nicht Feingold, sondern Zahngold verwendet werde; dafür, daß ausnahmsweise die Verwendung von Feingold in Betracht gekommen sei, sei nichts vorgetragen worden. Für eine Anschaffung von Feingold zu Zwecken der Bevorratung seien Gründe der privaten Vermögensvorsorge maßgebend.
Hiernach ist, soweit der Kläger die Möglichkeit eines Erwerbes von Feingold ,,zu Tausch- und Anlagezwecken" offengelassen hat, eine betriebliche Veranlassung der Anschaffung von Feingold zu verneinen. Zwar ist denkbar, daß ein Zahntechniker, der über bessere technische Einrichtungen für die Legierung von Edelmetallen verfügt, in größerem Umfang Feingold verwendet als ein Zahnarzt ohne eigenes Dentallabor. Eine entsprechende Behauptung bezieht sich auf einen ungewöhnlichen Sachverhalt, wenn das FG zugleich feststellt, daß Dentallegierungen in unterschiedlichen Härtegraden und Farben von Lieferanten bezogen werden können und bezogen worden sind, und wenn im Labor Feingold in Form von Goldband und Goldblech verwendet wird. Den Vortrag einer ungewöhnlichen Tatsache muß das FG besonders sorgfältig auf seinen Wahrheitsgehalt hin prüfen.
f) Somit kann dahingestellt bleiben, ob das FG aus Gründen der Gewährung rechtlichen Gehörs die Ausgangsdaten und die Methode seiner Schätzung mit den Beteiligten erörtern mußte (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 2. Februar 1982 VIII R 65/80, BFHE 135, 158, BStBl II 1982, 409).
2. Da das FG den Ermittlungsantrag des FA verfahrensfehlerhaft abgelehnt hat und seine Entscheidung auf diesem Verfahrensfehler beruhen kann, war sein Urteil in dem im Tenor bezeichneten Umfang aufzuheben. Die nicht spruchreife Sache geht an das FG zurück.
Fundstellen
Haufe-Index 418927 |
BFH/NV 1993, 547 |