Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Körperschaftsteuer
Leitsatz (amtlich)
Wird ein forstwirtschaftlicher Betrieb im ganzen veräußert, so ist der Veräußerungsgewinn, der auf das stehende Holz entfällt, gemäß § 14 EStG einkommensteuerpflichtig, auch wenn der Veräußerer den laufenden Gewinn aus dem Forstbetrieb gemäß § 4 Abs. 3 EStG in Form des überschusses der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ermittelt hat.
Hat ein solcher Veräußerer den forstwirtschaftlichen Betrieb schon am 21. Juni 1948 besessen, so ist der Veräußerungsgewinn auf das stehende Holz so zu errechnen, daß dem darauf entfallenden Teil des Veräußerungspreises der Betrag gegenübergestellt wird, mit dem das stehende Holz in dem am 21. Juni 1948 maßgebenden Einheitswert des forstwirtschaftlichen Betriebs enthalten war.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 3, § 14; DMBG § 16; DMBG § 74 Abs. 5; DMBG § 75
Tatbestand
I. Sachverhalt und Entscheidung des Finanzgerichts
Die Bfin., eine Erbengemeinschaft, veräußerte am 23. Mai 1952 ihr Forstgut für 530 000 DM. Als Einkünfte aus dem Forstgut hatte die Bfin. in der Vergangenheit gemäß § 4 Abs. 3 EStG den überschuß der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben angesetzt. Das Finanzamt besteuerte unter Anwendung des § 34 EStG den Veräußerungsgewinn auf das stehende Holz, den es wie folgt ermittelte:
Veräußerungserlös für das Finanzamt 530 000 DM davon als für Grund und Boden gezahlt laut Gutachten eines Sachverständigen 132 000 DM Entgelt für das stehende Holz also 398 000 DM Einheitswert auf den 1. Januar 1953 für das Forstgut (ohne Landwirtschaft) 55 370 DM davon entfallen auf Grund und Boden 9 257 DM Einheitswertanteil für das stehende Holz also Veräußerungsgewinn für das stehende Holz demnach (398 000 abzügl. 46 113 =) 351 887 DM.
Die Bfin. machte geltend, dem Veräußerungserlös für das stehende Holz müsse der gemeine Wert des stehenden Holzes (Wiederbeschaffungskosten vom 31. August 1948 oder 31. August 1949) gegenübergestellt werden; sonst würde der ganze Holzbestand vom 21. Juni 1948 zum Veräußerungsgewinn gezogen. Der Veräußerungsgewinn betrage - so berechnet - höchstens 70 000 bis 100 000 DM.
Die Sprungberufung hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht führte in seiner Entscheidung, die in "Die Information über Steuer und Wirtschaft für Land- und Forstwirtschaft, Garten- und Weinbau" 1956 S. 297 veröffentlicht ist, im wesentlichen aus: Der Veräußerungsgewinn, der nach § 14 Abs. 1 EStG steuerpflichtig sei, bestehe in dem Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens übersteige, der nach § 4 Abs. 1 EStG für den Zeitpunkt der Veräußerung zu ermitteln sei. Bei der vereinfachten Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG müsse man dem Veräußerungspreis den hypothetischen Wert des Betriebsvermögens im Zeitpunkt der Veräußerung gegenüberstellen; dabei sei beim Betriebsvermögen und beim Veräußerungspreis der Grund und Boden auszuscheiden (Urteile des Bundesfinanzhofs IV 221/53 U vom 6. Mai 1954, BStBl 1954 III S. 197, Slg. Bd. 58 S. 745; IV 84/55 U vom 12. April 1956, BStBl 1956 III S. 164, Slg. Bd. 62 S. 441; Peters-Herrmann, Anm. 6 zu § 14 EStG; Blümich-Falk, 8. Aufl., Anm. 3 zu § 14 EStG). Wenn der Veräußerer den Betrieb schon am Währungsstichtag (21. Juni 1948) besessen habe, so seien die Bestimmungen des D-Markbilanzgesetzes (DMBG) zu beachten. Im Streitfall müsse für das stehende Holz der nach den Bestimmungen des DMBG zu ermittelnde Wert angesetzt werden. Das stehende Holz gehöre zum nicht beweglichen Anlagevermögen (Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 585/36 vom 12. Mai 1937, RStBl 1937 S. 926); der Reichsfinanzhof habe es nicht zum Grund und Boden gerechnet; er habe die Aktivierung des stehenden Holzes für zulässig, nicht aber für notwendig erklärt, um dem Forstwirt einen Bestandsvergleich oder Teilbestandsvergleich zu ermöglichen (Urteile des Reichsfinanzhofs VI A 1411/29 vom 11. Dezember 1929, RStBl 1930 S. 213; VI A 1510/29 vom 11. Dezember 1929, RStBl 1930 S. 214). In diesen Entscheidungen, die Verkaufsfälle nach der Inflation beträfen, sei als Anfangsbestand gemäß §§ 104 ff., 108 EStG 1925 der anteilige Einheitswert 1925 angesetzt worden. Die Bfin. betrachte das stehende Holz als bewegliches Anlagevermögen (ß 18 DMBG) oder als Vorratsvermögen (ß 20 DMBG). Dem sei nicht zuzustimmen. Da § 74 Abs. 5 DMBG keine Bestimmung über die Bewertung des stehenden Holzes enthalte, sei der Anfangswert gemäß § 16 DMBG der zuletzt festgestellte Einheitswert für das Forstgut, vermindert um den anteiligen Wert für Grund und Boden. § 16 Absätze 2 und 3 DMBG hätten im Streitfall keine Bedeutung, weil keine RM-Schlußbilanz aufgestellt worden sei. Wende man § 16 DMBG an, so sei auch die nach § 75 DMBG gebotene Koppelung zwischen den Werten der DM-Eröffnungsbilanz und den Werten für die Vermögensteuer und den Lastenausgleich auf den 21. Juni 1948 hergestellt. Das Finanzamt habe nach diesen Grundsätzen den Veräußerungsgewinn richtig berechnet.
Mit der Rb. rügt die Bfin. unrichtige Anwendung von §§ 14 und 4 EStG. Sie begehrt weiterhin, den Veräußerungsgewinn auf höchstens 70.000 bis 100.000 DM festzusetzen. II. Stellungnahme des Bundesministers der Finanzen.
Der Bundesminister der Finanzen, der dem Verfahren gemäß § 287 Ziff. 2 AO beigetreten war, führte im wesentlichen aus:
Das Finanzgericht stelle mit Recht darauf ab, mit welchem Höchstwert die Bfin. eventuell das stehende Holz in eine DM-Eröffnungsbilanz auf den 21. Juni 1948 hätte einsetzen können. Nach herrschender Meinung sei das stehende Holz ein besonderes Wirtschaftsgut und gehöre zum unbeweglichen Anlagevermögen (Blümich-Falk, 7. Aufl., Anm. 16 zu § 4 EStG; Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 585/36 vom 12. Mai 1937, RStBl 1937 S. 926). Es komme deshalb nur eine Bewertung nach § 16 DMBG mit dem anteiligen Einheitswert oder nach § 5 Abs. 1 DMBG mit dem Zeitwert vom 21. Juni 1948 in Betracht. Die von der Bfin. erstrebte Bewertung nach § 18 DMBG mit den Wiederbeschaffungskosten vom 31. August 1948 oder 31. August 1949 sei nicht möglich; das stehende Holz rechne nicht zum beweglichen Anlagevermögen.
Nach § 16 DMBG seien "Grundstücke" grundsätzlich mit dem Einheitswert zu bewerten. Wie auch Geiler-Stehlik-Veith (Kommentar zum D-Markbilanzgesetz zu § 16 DMBG, S. 136 ff.) ausführen, sei der Grundstücksbegriff des § 16 DMBG nicht bürgerlich-rechtlich oder bewertungsrechtlich, sondern wirtschaftlich zu bestimmen; unter § 16 DMBG fallen nur, was bei enger Auslegung dem Grundstück zuzurechnen sei. Im Einheitswert eines forstwirtschaftlichen Betriebs werde nach § 45 des Bewertungsgesetzes (BewG) auch das stehende Holz erfaßt. Dieser Einheitswert könne jedoch nicht ohne weiteres nach § 16 DMBG in die DM-Eröffnungsbilanz übernommen werden; denn der Einheitswert für den forstwirtschaftlichen Einheitswert umfasse nicht nur die Grundstücke, sondern gemäß § 45 Abs. 2 Satz 2 BewG z. B. auch geschlagenes Holz, das sicher nicht nach § 16 DMBG, sondern nach § 20 DMBG zu bewerten sei. Daß das bürgerliche Recht, wonach das stehende Holz wesentlicher Bestandteil des Grundstücks sei (ß 94 BGB), für die Auslegung des Begriffs "Grundstücke" in § 16 DMBG nicht maßgebend sein könne, zeige z. B. § 18 DMBG, der für die beweglichen Gegenstände des Anlagevermögens, auch wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind, von § 16 DMBG abweichende Bewertungsvorschriften enthalte.
Die Frage, wie stehendes Holz in der DM-Eröffnungsbilanz zu bewerten sei, lasse sich aus dem Wortlaut des Gesetzes nicht beantworten. Man müsse deshalb auf den Sinn des § 16 DMBG zurückgehen. Nach der Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 19/57 U vom 23. September 1958 (BStBl 1958 III S. 464, Slg. Bd. 67 S. 497) habe § 16 DMBG den Sinn, eine klare und einfache Bewertungsgrundlage für Grundstücke zu schaffen und gleichzeitig einer Aufstockung der Grundstückswerte zu begegnen. Die Erwägungen dieser Entscheidung träfen für das stehende Holz nicht zu, da es nicht bereits in der Reichsmarkzeit "abgeschrieben" worden sei. Eine Eigenart der Holzwirtschaft sei, daß das Holz vor allem durch das Wirken der Naturkräfte im Wert steige. Daneben könnten zwar auch die für die Bewirtschaftung (Pflege) des Waldes aufgewendeten Kosten zu einer Wertsteigerung beitragen, vor allem bei kleineren Forstbetrieben, wenn der Wald mehrere Jahre nicht genutzt werde (sogenannte aussetzende Betriebe) und sich infolgedessen Wertzugang und Wertabgang nicht, wie in der Regel, jährlich weitgehend ausglichen.
Da § 16 DMBG auf das stehende Holz nicht angewendet werden könne, müsse man, weil eine andere Bewertungsvorschrift fehle, auf die allgemeine Bewertungsvorschrift des § 5 Abs. 1 DMBG zurückgreifen. Es sei schon deshalb gerechtfertigt, das stehende Holz in der DM-Eröffnungsbilanz gemäß § 5 Abs. 1 DMBG zu bewerten, weil im Veräußerungserlös der Zeitwert zum Ausdruck komme, während im Einheitswert der Ertragswert angesetzt sei. Werde der auf das stehende Holz entfallende Teileinheitswert vom 21. Juni 1948 dem entsprechenden Verkaufserlös gegenübergestellt, so würden Werte miteinander verglichen, die verschiedenen Charakter hätten. Der Veräußerungsgewinn enthalte dann unter Umständen Beträge für Bestandteile, die bereits 1925, mindestens aber am 21. Juni 1948 zum Anlagevermögen des Forstwirts gehört hätten.
Weil betriebswirtschaftlich die auf einzelne Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens entfallenden Teile des Einheitswerts land- und forstwirtschaftlicher Betriebe keine geeigneten Maßstäbe für den Ansatz des Betriebsvermögens in der Ertragsbilanz seien, habe der Gesetzgeber in § 74 Abs. 5 DMBG für verschiedene Wirtschaftsgüter eines land- oder forstwirtschaftlichen Betriebs eine höhere Bewertung in der DM-Eröffnungsbilanz zugelassen. Dabei sei das stehende Holz - ob bewußt oder unbewußt, könne dahingestellt bleiben - nicht berücksichtigt.
In der Praxis sei von den bilanzierenden Forstwirten von dem Ansatz des stehenden Holzes in der DM-Eröffnungsbilanz nach § 5 Abs. 1 DMBG mit dem Zeitwert vom 21. Juni 1948 kaum Gebrauch gemacht worden, wohl hauptsächlich wegen der Rückwirkungen nach § 75 DMBG auf die Vermögensteuer und den Lastenausgleich. Ertragsteuerlich bringe es, solange der Betrieb nicht veräußert werde, dem Forstwirt keinen Vorteil, das stehende Holz in der DM-Eröffnungsbilanz mit dem Zeitwert anzusetzen. Forstwirte sähen in der Regel von einem Bestandsvergleich ab, um die Vorteile des § 34 Abs. 3 EStG 1948/1953 (ß 34 b EStG 1955/1958) für außerordentliche Waldnutzungen nicht zu verlieren.
Im Streitfall sei nur für die Berechnung des Veräußerungsgewinns festzustellen, mit welchem Wert das stehende Holz in eine DM-Eröffnungsbilanz hätte eingestellt werden können; es brauche nicht geprüft zu werden, ob und welche Rückwirkungen sich für den Lastenausgleich ergeben könnten, da nur die Einkommensteuer streitig sei.
Nach allem sei anzunehmen, daß für die Berechnung des Veräußerungsgewinns nicht von dem anteiligen Einheitswert, sondern gemäß § 5 Abs. 1 DMBG von dem Zeitwert auf den 21. Juni 1948 auszugehen sei. Die Feststellung der Höhe dieses Zeitwerts sei Aufgabe der Tatsacheninstanzen. Dieses Ergebnis entspreche auch dem Urteil des Bundesfinanzhofs IV 204/55 U vom 6. Dezember 1956 (BStBl 1957 III S. 206, Slg. Bd. 64 S. 546), das für vor dem 21. Juni 1948 selbstgewonnene Weinvorräte zum 21. Juni 1948 die Bewertung mit dem Teilwert zulasse, so daß bei der Veräußerung dieser Vorräte nach dem 21. Juni 1948 nur der Wertzuwachs erfaßt werde, den sie in der Zeit nach dem 21. Juni 1948 erfahren hätten.
Auch die Arbeitsgemeinschaft deutscher Waldbesitzerverbände e. V. stimme der Auffassung zu, daß das stehende Holz in der DM-Eröffnungsbilanz nicht nach § 16 DMBG mit dem anteiligen Einheitswert, sondern nach dem allgemeinen Grundsatz des § 5 Abs. 1 DMBG mit dem Zeitwert zum 21. Juni 1948 anzusetzen sei.
Der Bundesminister für Ernährung, Landwirtschaft und Forsten habe zu der Frage, ob für den Ansatz des stehenden Holzes in der DM-Eröffnungsbilanz § 16 oder § 5 Abs. 1 DMBG maßgebend sei, nicht Stellung genommen; er halte es aber für erforderlich, das Mißverhältnis zwischen dem Ertragswert, der in dem anteiligen Einheitswert zum Ausdruck komme, und dem gemeinen Wert zu beseitigen.
Entscheidungsgründe
III. Entscheidung des Senats
Die Rb. ist nicht begründet. Zutreffend gehen alle Beteiligten davon aus, daß nach § 14 Abs. 1 EStG der Gewinn aus der Veräußerung eines Forstguts, soweit er auf das stehende Holz entfällt, einkommensteuerpflichtig ist. Bei Landwirten, die den Gewinn aus der Landwirtschaft gemäß § 4 Abs. 1 EStG durch Vermögensvergleich ermitteln, ist Veräußerungsgewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen, wie es in der zum Veräußerungstag aufgestellten Bilanz ausgewiesen ist, und dem Veräußerungserlös nach Abzug der Veräußerungskosten, wobei Grund und Boden nicht in den Vergleich einzubeziehen sind (ß 14 Abs. 1 Satz 2 EStG). Wird der laufende Gewinn nicht nach § 4 Abs. 1 EStG durch Vermögensvergleich, sondern gemäß § 4 Abs. 3 EStG in der vereinfachten Form des überschusses der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ermittelt, so kann die Abweichung in der Form der Ermittlung des laufenden Gewinns nicht etwa dazu führen, Gewinne bei der Veräußerung des Betriebs im ganzen nicht zu erfassen, weil kein bilanzmäßiges Endbetriebsvermögen vorhanden ist. Das würde dem Grundsatz widersprechen, daß die beiden Formen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 und § 4 Abs. 3 EStG - im ganzen und auf die Dauer gesehen - zu demselben Ergebnis führen müssen. Wenn infolge der laufenden Gewinnermittlung in der vereinfachten Form des § 4 Abs. 3 EStG ein bilanzmäßiges Endbetriebsvermögen nicht vorhanden ist, muß es rechnungsmäßig so ermittelt werden, wie es etwa sein würde, wenn der Steuerpflichtige laufend bilanziert hätte. Bestand der Betrieb bereits zur Zeit der Währungsumstellung, so sind die Ausgangswerte zum 21. Juni 1948 nach den Bewertungsvorschriften des DMBG zu bestimmen (Urteil des Bundesfinanzhofs IV 221/53 U vom 6. Mai 1954, BStBl 1954 III S. 197, Slg. Bd. 58 S. 745). Stille Reserven in den Wirtschaftsgütern, die am 21. Juni 1948 vorhanden waren, bleiben infolgedessen, wenn der laufende Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt wird, für die Errechnung des Veräußerungsgewinns in demselben Umfang außer Betracht, wie in den Fällen, in denen der laufende Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG durch Vermögensvergleich ermittelt wird.
Für forstwirtschaftliche Betriebe wird, wie der Bundesminister der Finanzen zutreffend bemerkt, der laufende Gewinn nur selten durch Vermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG ermittelt; ebenso wird kaum von der Möglichkeit des § 6 Abs. 1 Ziff. 2 letzter Satz EStG Gebrauch gemacht, den jährlichen Holzzuwachs zu aktivieren und dadurch den laufenden Gewinn zu erhöhen. Der laufende Gewinn wird vielmehr gewöhnlich nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, weil Forstwirte nur unter dieser Voraussetzung die erheblichen Tarifvergünstigungen des § 34 Abs. 3 EStG 1948/1953 (ß 34 b EStG 1955/1958) für außerordentliche Waldnutzungen erlangen können.
Die Bfin. hat den laufenden forstwirtschaftlichen Gewinn in der üblichen vereinfachten Form des § 4 Abs. 3 EStG ermittelt. Deshalb muß zur Errechnung des Veräußerungsgewinns auf das stehende Holz der Wert ermittelt werden, mit dem das stehende Holz zu Buch stünde, wenn die Bfin. laufend den Gewinn durch Vermögensvergleich ermittelt hätte. Der bilanzmäßige Endwert hängt vor allem davon ab, wie bilanzierende Forstwirte nach den Vorschriften des DMBG das stehende Holz zum 21. Juni 1948 bewerten konnten.
Der Senat tritt dem Finanzgericht darin bei, daß das stehende Holz zum 21. Juni 1948 mit dem rechnungsmäßig zu ermittelnden Teil des Einheitswerts anzusetzen gewesen wäre, zu dem es in dem für den 21. Juni 1948 maßgebenden Einheitswert des ganzen forstwirtschaftlichen Betriebs enthalten war. Der Wortlaut des DMBG läßt, wie der Bundesminister der Finanzen mit Recht ausführt, eine klare Beantwortung der Frage nicht zu. Gegen die unmittelbare Anwendung des § 16 DMBG kann mit dem Bundesminister der Finanzen manches eingewendet werden, insbesondere, daß bei wirtschaftlicher Betrachtung das stehende Holz ein selbständiges Wirtschaftsgut ist, das eigener Bewertung fähig ist und nicht als wesentlicher Bestandteil des Grund und Bodens nur mit diesem zusammen bewertet werden kann. Zu beachten ist aber, daß bei der Einheitsbewertung forstwirtschaftlicher Betriebe Grund und Boden samt dem stehenden Holz die wirtschaftliche Einheit sind (ß 45 BewG) und daß der so ermittelte Einheitswert die Grundlage für die Vermögensteuer und den Lastenausgleich (Vermögensabgabe) zum 21. Juni 1948 gebildet hat (ß 4 Abs. 1 des Vermögensteuergesetzes - VStG -, § 73 Abs. 3 BewG, § 21 Abs. 1 LAG).
Der Vorschlag des Bundesministers der Finanzen, das stehende Holz zum 21. Juni 1948 als selbständiges Wirtschaftsgut mangels besonderer Bewertungsvorschriften gemäß § 5 Abs. 1 DMBG mit dem Zeitwert vom 21. Juni 1948 zu bewerten, ist mit dem geltenden Recht nicht zu vereinbaren. Ein wesentlicher steuerlicher Grundsatz, der in § 75 DMBG und § 21 LAG zum Ausdruck gekommen ist, ist die Kopplung der Werte für die Vermögensteuer und den Lastenausgleich (Vermögensabgabe) mit den einkommensteuerlichen Ausgangswerten zum 21. Juni 1948. Der Gesetzgeber hat damit ein ähnliches Rechtsprinzip wie früher nach der Inflation angewendet; in §§ 104 ff. EStG 1925 war ebenfalls eine Kopplung der Werte bei der Vermögensteuer und Einkommensteuer vorgesehen. Nach dem DMBG hatten die Steuerpflichtigen für die Bewertung der Wirtschaftsgüter zum 21. Juni 1948 in weitem Umfang Bewertungsfreiheit, aber immer mit der Folge (ß 75 DMBG), daß die für die Einkommensbesteuerung zum 21. Juni 1948 gewählten Ausgangswerte zugleich für die Vermögensteuer und den Lastenausgleich (Vermögensabgabe) maßgebend waren; die Steuerpflichtigen konnten ihr Wahlrecht nur einheitlich mit Wirkung für die Einkommensteuer einerseits und die Vermögensteuer und den Lastenausgleich (Vermögensabgabe) andererseits ausüben. Der Bundesminister der Finanzen mißt dem Grundsatz der Kopplung nicht die ihm zukommende Bedeutung bei, wenn er befürwortet, den Streitfall nur nach der einkommensteuerrechtlichen Seite zu erörtern, aber dahingestellt sein zu lassen, mit welchem Wert das stehende Holz für die Vermögensteuer zum 21. Juni 1948 und für den Lastenausgleich (Vermögensabgabe) anzusetzen sei. Ein Auseinanderfallen in der Bewertung, wie es der Bundesminister der Finanzen offenbar für zulässig hält, entspricht nicht dem geltenden Recht.
Bei der Bfin. war für die Vermögensteuer zum 21. Juni 1948 und den Lastenausgleich (Vermögensabgabe) der Einheitswert für das ganze Forstgut, der auch das stehende Holz umfaßte, maßgebend (ß 4 Abs. 1 VStG, § 73 Abs. 3 BewG, § 21 Abs. 1 LAG); dieser Wert ist bei der Veranlagung zur Vermögensteuer und zur Vermögensabgabe denn auch tatsächlich angesetzt worden. Es würde mit dem Willen des Gesetzgebers, wie er im Grundsatz der Kopplung zum Ausdruck kommt, unvereinbar sein, diesen Zusammenhang außer Betracht zu lassen und das stehende Holz nur für die Einkommensteuer mit dem Zeitwert des § 5 Abs. 1 DMBG anzusetzen.
Daß nur diese Beurteilung im Sinne des Gesetzes liegen kann, ergibt sich auch aus § 74 Abs. 5 DMBG. Für die landwirtschaftlichen Betriebe werden gemäß §§ 29 ff. BewG auf der Grundlage des Ertragswerts ebenfalls Einheitswerte festgestellt, die sämtliche zum landwirtschaftlichen Betrieb gehörenden Wirtschaftsgüter umfassen. Diese Einheitswerte sind grundsätzlich auch für die Vermögensteuer zum 21. Juni 1948 und den Lastenausgleich (Vermögensabgabe) maßgebend. In § 74 Abs. 5 DMBG ist den Land- und Forstwirten nachgelassen, bestimmte Wirtschaftsgüter des landwirtschaftlichen Betriebs aus dem Einheitswert auszusondern und bei der Gewinnermittlung für die Zeit ab dem 21. Juni 1948 mit höheren Werten anzusetzen. Allerdings sind nach dem Grundsatz der Kopplung diese höheren Werte dann auch bei der Vermögensteuer zum 21. Juni 1948 und dem Lastenausgleich (Vermögensabgabe) zugrunde zu legen (ß 75 DMBG). Warum im Gesetz das stehende Holz, obgleich es nahegelegen hätte, nicht unter die besonders bewertbaren Wirtschaftsgüter aufgenommen worden ist, ist nicht bekannt. Für die Auslegung des Gesetzes kann aus der Nichtaufnahme nur gefolgert werden, daß zum 21. Juni 1948 das stehende Holz nicht aus dem forstwirtschaftlichen Einheitswert gelöst und mit dem Zeitwert nach § 5 Abs. 1 DMBG bewertet werden kann.
Den Erwägungen des Bundesministers der Finanzen, die unverkennbare Besonderheiten der Holzwirtschaft in den Vordergrund stellen, kommt ein gewisses Gewicht zu; sie hätten den Gesetzgeber veranlassen können, das stehende Holz unter die besonders bewertbaren Güter in § 74 Abs. 5 DMBG aufzunehmen; sie können den Gesetzgeber vielleicht sogar veranlassen, noch nachträglich im Anschluß an § 74 Abs. 5 DMBG eine Sonderregelung zu treffen und dabei die Behandlung bei der Einkommensteuer und der Vermögensabgabe aufeinander abzustimmen. Für die Auslegung des geltenden Rechts können aber die Erwägungen des Bundesministers der Finanzen gegenüber dem Grundsatz der Kopplung nicht durchschlagen. Der Hinweis des Bundesministers der Finanzen, daß nach Abschnitt 63 n der Verwaltungsanordnung betreffend steuerliche Richtlinien zum DM-Bilanzgesetz vom 21. August 1949 (DMBR) die am 21. Juni 1948 vorhandenen Vorräte an geschlagenem Holz und nach der Entscheidung des Bundesfinanzhofs IV 204/55 U vom 6. Dezember 1956 (BStBl 1957 III S. 206, Slg. Bd. 64 S. 546) die eigenerzeugten Weinvorräte mit höheren Werten angesetzt werden könnten, greift nicht durch. Das am 21. Juni 1948 stehende Holz, das oft erst nach langer Zeit geschlagen und veräußert wird, kann nicht mit geschlagenem Holz und mit Weinvorräten verglichen werden, die den Charakter von beweglichem Anlagevermögen oder Vorratsvermögen haben und gewöhnlich nach kurzer Zeit veräußert werden. Vor allem ist aber durch § 75 DMBG sichergestellt, daß sich eine höhere Bewertung der Holz- und Weinvorräte zum 21. Juni 1948 für die Zwecke der Einkommensteuer auch auf die Vermögensteuer und den Lastenausgleich (Vermögensabgabe) auswirkt. Ebensowenig kann nach geltendem Recht gegenüber dem Grundsatz der Kopplung ausschlaggebend sein, daß bei land- und forstwirtschaftlichen Einheitswerten Bewertungsmaßstab der Ertragswert ist, während sich bei der Veräußerung des Betriebs im Verkaufserlös der Zeitwert widerspiegelt. Hätte der Gesetzgeber wegen der Verschiedenheit der Bewertungsmaßstäbe eine Lockerung des Grundsatzes der Kopplung gewollt, so hätte es einer entsprechenden besonderen Bestimmung bedurft.
Die Bfin. wendet ein, die vom Finanzamt vorgenommene Berechnung des Veräußerungsgewinns führe dazu, den Holzbestand vom 1. Januar 1925 (30. Juni 1925) und den Holzzuwachs der Jahre 1935 bis zum 20. Juni 1948 einkommensteuerlich zu erfassen. Es gibt indessen keinen allgemeinen Grundsatz, daß vor dem 21. Juni 1948 geschaffene Vermögenswerte für die Zeit nach dem 20. Juni 1948 nicht zu einer Einkommensteuer führen können. Ist der Einheitswert der nach dem DMBG zulässige Höchstwert, so kann sehr wohl diese Folge eintreten und ist vom Gesetz auch gewollt; der Ausgleich liegt dann darin, daß der - meist niedrige - Einheitswert auch die Grundlage für die Vermögensteuer zum 21. Juni 1948 und den Lastenausgleich (Vermögensabgabe) bildet.
Wenn übrigens wegen des Holzzuwachses in der Zeit nach dem 1. Januar 1935 der forstwirtschaftliche Einheitswert auf einen Stichtag vor dem 21. Juni 1948 fortgeschrieben (höher festgesetzt) wird (vgl. dazu Urteile des Bundesfinanzhofs III 42/54 S vom 13. Dezember 1957, BStBl 1958 III S. 60, Slg. Bd. 66 S. 148; III 19/56 U vom 20. Dezember 1957, BStBl 1958 III S. 460, Slg. Bd. 67 S. 484), so ist der höhere anteilige Einheitswert für das stehende Holz gemäß § 218 AO auch für die Errechnung des Veräußerungsgewinns zugrunde zu legen.
Fundstellen
BStBl III 1960, 306 |
BFHE 1961, 151 |
BFHE 71, 151 |
DB 1960, 898 |
StRK, EStG:14 R 6 |
NJW 1960, 2023 |
BFH-N, (K) NR. 818 |