BFH Urteil vom 17.05.1995 - X R 129/92 | Haufe Finance Office Premium | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Übergangsregelung gem. § 52 Abs. 21 Satz 4 EStG: Keine Anwendung bei Nutzung einer Wohn ung im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem Drittel oder mehr zu gewerblichen Zwecken, kein Verstoß gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes und das Willkürverbot - Einwirkung des Gesetzgebers auf Folgen eines in der Vergangenheit liegenden Verhaltens

Leitsatz (amtlich)

Für eine vor dem 1. Januar 1987 angeschaffte, aber erst nach dem 31. Dezember 1986 zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung kann der Eigentümer die den erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG entsprechenden Beträge nicht nach § 52 Abs. 21 Satz 4 EStG wie Sonderausgaben abziehen, wenn die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen nicht vorlagen, weil die Wohnung im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem Drittel oder mehr gewerblichen oder beruflichen Zwecken diente.

Orientierungssatz

1. Zweck der Übergangsregelung ist nicht die Besitzstandswahrung für alle im Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Neuregelung gegebenen Förderungsmöglichkeiten, sondern der Vertrauensschutz für die Fälle, in denen der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum vor Wegfall der Nutzungswertbesteuerung (1986) bereits die Vorteile der bisherigen Rechtslage in Anspruch genommen hat.

2. Die Übergangsregelung in § 52 Abs. 21 Satz 4 EStG verletzt nicht den aus dem Prinzip der Rechtsstaatlichkeit bzw. hier der Rechtssicherheit folgenden Grundsatz des Vertrauensschutzes. Auch verstößt die Entscheidung, bei der Einführung der --verfassungsrechtlich unbedenklichen-- Neuregelung der steuerlichen Förderung des selbstgenutzten Wohneigentums nicht allen nach bisherigem Recht potentiell Förderungsberechtigten die Begünstigungsmöglichkeit für die Zukunft zu erhalten, nicht gegen das Willkürverbot.

3. Der Gesetzgeber ist grundsätzlich nicht gehindert, die Folgen eines in der Vergangenheit liegenden Verhaltens zu verschärfen. Etwas anderes gilt nur dann, wenn entweder dem Handeln des Gesetzgebers schlechterdings ein sachlicher Grund fehlt und es darum i.S. des Art. 3 Abs. 1 GG willkürlich ist oder wenn ausnahmsweise ein überwiegend schutzwürdiges Vertrauen der Betroffenen auf die vorher bestehende günstige Rechtslage anzuerkennen ist (vgl. BVerfG-Rechtsprechung und BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

EStG 1987 §§ 7b, 52 Abs. 21 S. 4; GG Art. 20 Abs. 3, Art. 3 Abs. 1

Verfahrensgang

FG Hamburg (Urteil vom 24.09.1992; Aktenzeichen I 65/91)

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet und wurden in den Streitjahren zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Die Klägerin erwarb durch Kaufvertrag vom 5. Februar 1986 in A eine Eigentumswohnung. Sie vermietete zunächst die Räume zum Betrieb eines Fotostudios an den Kläger, der sie jedenfalls zu mehr als der Hälfte tatsächlich als Fotostudio zu beruflichen Zwecken nutzte. Nach dem Mietvertrag war das Mietverhältnis bis zum 31. März 1988 fest vereinbart; es sollte sich jeweils um ein Jahr verlängern, wenn nicht eine Partei spätestens drei Monate vor Ablauf der Mietzeit der Verlängerung widersprach. Seit dem 1. Oktober 1987 nutzten die Kläger nach Aufgabe ihrer bisherigen Wohnung in B die Eigentumswohnung für eigene Wohnzwecke.

In den Einkommensteuererklärungen für 1987 und 1988 machten die Kläger die den erhöhten Absetzungen entsprechenden Beträge (jeweils 10 000 DM) wie Sonderausgaben gemäß § 52 Abs. 21 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1987 geltend, sowie zusätzlich für die Zeit der Vermietung (1. Januar bis 30. September 1987) Absetzungen für Abnutzung (AfA) nach § 7 Abs. 4 EStG für den die Bemessungsgrundlage von 200 000 DM übersteigenden Betrag der Anschaffungskosten. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte in den Einkommensteuerbescheiden 1987 und 1988 unter Vorbehalt der Nachprüfung zunächst den Angaben der Kläger.

Im Anschluß an eine Außenprüfung vertrat das FA die Auffassung, die Voraussetzungen des § 52 Abs. 21 Satz 4 EStG seien nicht erfüllt. In den geänderten Einkommensteuerbescheiden für 1987 und 1988 ließ es die den erhöhten Absetzungen entsprechenden Beträge nicht zum Abzug zu und erhöhte dementsprechend die Bemessungsgrundlage für die AfA nach § 7 Abs. 4 EStG. Der Einspruch der Kläger hatte insoweit keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1993, 436 abgedruckt.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts.

Die Klägerin habe beim Kauf der Wohnung mit der Möglichkeit der --nur aus persönlichen Gründen hinausgeschobenen-- Eigennutzung und späteren Inanspruchnahme der Steuerbegünstigung gerechnet. Sie habe ein nach § 7b EStG begünstigungsfähiges Objekt erworben. Ohne Rechtsänderung durch das Gesetz zur Neuregelung der steuerlichen Förderung des selbstgenutzten Wohneigentums hätte sie, die Klägerin, innerhalb des Begünstigungszeitraumes nach Beendigung des Mietverhältnisses und Bezug der Wohnung die Förderung in Anspruch nehmen dürfen. Es gebe keinen Grund für einen unterschiedlichen Vertrauensschutz je nachdem, ob eine nur einen Teil des Begünstigungszeitraumes betreffende schädliche Nutzung des generell begünstigten Objekts im Jahr 1986 oder in einem späteren Zeitabschnitt verwirklicht werde. Auch der Gesetzgeber sei davon ausgegangen, daß die bisherigen Begünstigungen, soweit sie im Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Neuregelung noch nicht ausgelaufen seien, bis zum Ablauf des Begünstigungszeitraumes wie Sonderausgaben abgezogen werden dürften.

Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide 1987 und 1988 in Gestalt der Einspruchsentscheidung in der Weise zu ändern, daß 1987 unter Kürzung der AfA nach § 7 Abs. 4 EStG auf 3 549 DM und 1988 ohne Einschränkung erhöhte Absetzungen in Höhe von 10 000 DM als Sonderausgaben berücksichtigt werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. § 52 Abs. 21 Satz 4 EStG ist nicht anwendbar, wenn eine Wohnung im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem Drittel oder mehr gewerblichen oder beruflichen Zwecken gedient hat.

1. Haben bei einer Wohnung im eigenen Haus bei dem Steuerpflichtigen im Veranlagungszeitraum 1986 die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme von erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG vorgelegen und waren für diese Wohnung die Voraussetzungen der sog. großen Übergangsregelung (§ 52 Abs. 21 Satz 2 EStG i.d.F. des Wohneigentumsförderungsgesetzes --WohneigFG-- vom 15. Mai 1986, BGBl I 1986, 730, BStBl I 1986, 278) nicht erfüllt, dürfen nach § 52 Abs. 21 Satz 4 EStG (kleine Übergangsregelung) die den erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG entsprechenden Beträge wie Sonderausgaben bis einschließlich des Veranlagungszeitraumes abgezogen werden, in dem der Steuerpflichtige die erhöhten Absetzungen letztmals hätte in Anspruch nehmen können.

a) Die kleine Übergangsregelung nach § 52 Abs. 21 Satz 4 EStG gilt nicht nur für Wohnungen, die bereits vor 1987 zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden (Fälle des § 21a EStG), sondern auch für Wohnungen, die zwar vor dem 1. Januar 1987 fertiggestellt oder angeschafft worden sind, aber erst nach dem 31. Dezember 1986 zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden (Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 19. September 1986, BStBl I 1986, 480 unter II. Nr. 5 i.V.m. Nr. 4 Satz 6; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 13. Aufl., § 10e Anm. 3 d m.w.N.; Stephan, Die Besteuerung selbstgenutzten Wohneigentums, 4. Aufl. S.385 m.w.N.). Die den erhöhten Absetzungen entsprechenden Beträge dürfen jedoch nur wie Sonderausgaben abgezogen werden, wenn bei einer Wohnung im eigenen Haus des Steuerpflichtigen "im Veranlagungszeitraum 1986 die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme von erhöhten Absetzungen vorgelegen haben". Nach § 7b Abs. 1 EStG kann der Bauherr oder der Erwerber bei im Inland belegenen Einfamilienhäusern, Zweifamilienhäusern oder Eigentumswohnungen, die zu mehr als 66 2/3 v.H. Wohnzwecken dienen, abweichend von § 7 Abs. 4 und 5 EStG bis zu 5 v.H. der Herstellungs- oder Anschaffungskosten absetzen. Voraussetzung für die Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen ist hiernach, daß das hergestellte oder angeschaffte Objekt zu mehr als 66 2/3 v.H. Wohnzwecken dient.

Diente die Wohnung im Veranlagungszeitraum 1986 mindestens zu 33 1/3 v.H. gewerblichen oder beruflichen Zwecken, lagen die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen nicht vor; ein Sonderausgabenabzug nach § 52 Abs. 21 Satz 4 EStG kommt nach dem Wortlaut der Vorschrift nicht in Betracht.

b) Zutreffend geht das FG davon aus, daß Sinn und Zweck der Regelung eine dem Wortlaut der Vorschrift entgegenstehende Auslegung nicht erlauben.

Durch das WohneigFG wurde die Nutzungswertbesteuerung, nach der bei selbstgenutztem Wohneigentum fiktive Einkünfte zur Besteuerung herangezogen wurden, durch die sog. Privatgutlösung ersetzt. Danach bleiben vom 1. Januar 1987 an Wohnungen, die der Eigentümer zu eigenen Wohnzwecken nutzt, bei der Besteuerung grundsätzlich außer Ansatz. Im Interesse eines gleitenden Übergangs von den steuerlichen Erleichterungen des bisherigen zu denen des neuen Rechts hat der Gesetzgeber in § 52 Abs. 21 EStG den Steuerpflichtigen, die vor dem Stichtag ein Objekt erworben oder fertiggestellt haben, übergangsweise die Beibehaltung der Vorteile des alten Rechts bzw. die Fortführung der nach altem Recht gewährten Steuervergünstigungen ermöglicht. Beide Übergangsregelungen knüpfen an die Verhältnisse des Veranlagungszeitraums 1986 an:

- die große Übergangsregelung (§ 52 Abs. 21 Satz 2 EStG) daran, ob im Veranlagungszeitraum 1986 die Voraussetzungen für die Ermittlung des Nutzungswerts als Überschuß des Mietwerts über die Werbungskosten oder Betriebsausgaben vorgelegen haben;

- die kleine Übergangsregelung (§ 52 Abs. 21 Satz 4 EStG) daran, ob im Veranlagungszeitraum 1986 die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen vorlagen.

Erkennbarer Zweck der Übergangsregelung ist danach nicht die Besitzstandswahrung für alle im Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Neuregelung gegebenen Förderungsmöglichkeiten, sondern der Vertrauensschutz für die Fälle, in denen der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum vor Wegfall der Nutzungswertbesteuerung (1986) bereits die Vorteile der bisherigen Rechtslage in Anspruch genommen hat.

Dies bestätigt auch die Entstehungsgeschichte der Vorschrift. Nach der amtlichen Begründung des Gesetzentwurfs zur Neuregelung der steuerlichen Förderung des selbstgenutzten Wohneigentums (BTDrucks 10/3633 S.11) sollen Steuerpflichtige, "die im Zeitpunkt der Neuregelung ... mit Absetzungen nach § 7b EStG begonnen haben, ... diese Begünstigung bis zu ihrem Ablauf weiterhin in Anspruch nehmen können" und nach der Beschlußempfehlung des Finanzausschusses (BTDrucks 10/5208, S.29) sollen "laufende Steuervergünstigungen wie z.B. § 7b EStG ... weiter gewährt ..." werden.

c) Im Streitfall lagen die Voraussetzungen des § 52 Abs. 21 Satz 4 EStG nicht vor, denn die vom Ehemann der Klägerin als Fotoatelier genutzte Eigentumswohnung diente im Veranlagungszeitraum 1986 überwiegend (frei)beruflichen Zwecken. Ohne Bedeutung ist insoweit, daß die Klägerin möglicherweise bereits bei der Anschaffung im Jahr 1986 die Absicht hatte, die Wohnung später zu eigenen Wohnzwecken zu nutzen. Ob die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen in bezug auf die Nutzung erfüllt sind, entscheidet sich grundsätzlich nach der tatsächlichen Nutzung (vgl. z.B. Handzik in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 7b EStG Rz. 51; Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 7b Anm. 5 h, 8 c).

2. Die Übergangsregelung verletzt nicht den aus dem Prinzip der Rechtsstaatlichkeit bzw. hier der Rechtssicherheit (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes --GG--) folgenden Grundsatz des Vertrauensschutzes.

a) Bei unveränderter Rechtslage --kein Wegfall der Nutzungswertbesteuerung und deshalb uneingeschränkte Fortgeltung des § 7b EStG-- hätte die Klägerin allerdings nach Umwidmung der Wohnung zu eigenen Wohnzwecken für den Rest des Begünstigungszeitraumes § 7b EStG in Anspruch nehmen können. Insoweit enthält die Regelung in § 52 Abs. 21 EStG zwar keine --in der Regel unzulässige-- echte Rückwirkung, weil sie nicht in einen abgewickelten, der Vergangenheit angehörenden Tatbestand eingreift. Ihr kommt jedoch insoweit eine unechte Rückwirkung zu, weil sie --wie im Streitfall-- auf eine, durch ein in der Vergangenheit liegendes Verhalten nach altem Recht eröffnete und noch nicht abgeschlossene Steuervergünstigung einwirkte (zur Unterscheidung vgl. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 23. März 1971 2 BvL 17/69, BVerfGE 30, 392, 401 m.w.N.; Tipke/Lang, Steuerrecht, 14. Aufl., S.101 f.). Der Gesetzgeber ist indes grundsätzlich nicht gehindert, die Folgen eines in der Vergangenheit liegenden Verhaltens zu verschärfen. Etwas anderes gilt nur dann, wenn entweder dem Handeln des Gesetzgebers schlechterdings ein sachlicher Grund fehlt und es darum i.S. des Art. 3 Abs. 1 GG willkürlich ist oder wenn ausnahmsweise ein überwiegend schutzwürdiges Vertrauen der Betroffenen auf die vorher bestehende günstige Rechtslage anzuerkennen ist (vgl. BVerfG-Beschluß vom 14. Mai 1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200, 254; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. Dezember 1990 I R 43/89, BFHE 163, 162, 174, BStBl II 1991, 427). Beides liegt hier nicht vor.

b) Mit den Übergangsregelungen in § 52 Abs. 21 EStG hat der Gesetzgeber selbst dem Gesichtspunkt Rechnung getragen, daß der Wegfall der Nutzungswertbesteuerung zu Härten führen kann. Die Entscheidung, bei der Einführung der --verfassungsrechtlich unbedenklichen-- Neuregelung der steuerlichen Förderung des selbstgenutzten Wohneigentums nicht allen nach bisherigem Recht potentiell Förderungsberechtigten die Begünstigungsmöglichkeit für die Zukunft zu erhalten, verstößt nicht gegen das Willkürverbot.

Gegen das aus Art. 3 Abs. 1 GG folgende Gebot, alle Personen vor dem Gesetz gleich zu behandeln, wird verstoßen, wenn eine Gruppe von Normadressaten im Vergleich zu anderen Normadressaten anders behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, daß sie --bezogen auf die Art des jeweiligen Regelungsgegenstandes-- die ungleiche Behandlung rechtfertigen könnten (BVerfG-Beschluß vom 9. November 1988 1 BvR 243/86, BVerfGE 79, 106, 121, BStBl II 1989, 938; BFH in BFHE 163, 162, 174, BStBl II 1991, 427). Entsprechendes gilt umgekehrt für die Gleichbehandlung trotz bestehender Unterschiede. Dabei ist es grundsätzlich Sache des Gesetzgebers zu entscheiden, welche Elemente der zu vergleichenden Lebensverhältnisse er als maßgebend für eine Gleich- oder Ungleichbehandlung ansieht. Es ist nicht zu untersuchen, ob er die zweckmäßigste und gerechteste Lösung gefunden hat, sondern nur, ob er die verfassungsrechtlichen Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit eingehalten hat, insbesondere nicht willkürlich verfahren ist (BVerfG-Beschluß vom 29. November 1989 1 BvR 1402, 1528/87, BVerfGE 81, 108, BStBl II 1990, 479, 481).

Die Entscheidung, für die Übergangsregelung auf die tatsächlichen Verhältnisse des letzten Veranlagungszeitraumes des alten Rechtszustandes abzustellen und die Vorteile der bisherigen Rechtslage übergangsweise nur dann fortzuführen, wenn sie in diesem Veranlagungszeitraum beansprucht werden durften, überschreitet diese Grenzen nicht; sie ist nicht sachwidrig.

c) Auch der Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes rechtfertigt keine andere Beurteilung. Konnte der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum vor Inkrafttreten der Neuregelung die Begünstigung nach § 7b EStG wegen Nichterfüllung der Nutzungsvoraussetzungen gar nicht in Anspruch nehmen, fehlt es an einer schutzwürdigen Position, deren Beeinträchtigung ohne Übergangsregelung unzumutbar ist. Die Hoffnung, zu irgendeinem Zeitpunkt bei späterer Verwirklichung der zusätzlich zu den Objektvoraussetzungen geforderten Nutzungsvoraussetzungen in den Genuß der Förderung zu kommen, begründet kein schutzwürdiges Vertrauen. Vertrauensschutz kann grundsätzlich nur derjenige beanspruchen, der bereits nach altem Recht alle Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Steuervergünstigung geschaffen hatte, denn nur in diesem Fall wird eine nach altem Recht bereits erworbene Position entwertet. Wenn die Übergangsregelung in § 52 Abs. 21 Satz 4 EStG aus Gründen des Vertrauensschutzes nur für diese Fälle eine befristete Fortführung des alten Rechts vorsieht, sind deshalb Rechtsstaatsgrundsätze nicht verletzt (im Ergebnis ebenso Jaser/Wacker, Die neue Eigenheimbesteuerung, 7. Aufl., S.466, Fn 3; vgl. auch Meyer, Betriebs-Berater 1987, 1086).