Leitsatz (amtlich)
§ 46 a UStDB, durch den die "Vereinigungen" näher bestimmt werden, für die die Steuerbefreiung aus § 4 Ziff. 21 UStG gilt, beruht auf einer ausreichenden Ermächtigungsgrundlage und ist rechtsgültig.
Normenkette
UStG a.F. § 4 Ziff. 21, § 18 Abs. 1 Ziff. 1, § 18 Abs. 1 Ziff. 2, § 18 Abs. 1 Ziff. 3; UStG n.F. § 4 Ziff. 21, § 28 Abs. 1 Ziff. 1, § 28 Abs. 1 Ziff. 2, § 28 Abs. 1 Ziff. 3; UStDB § 46 a; GG Art. 80 Abs. 1 S. 2
Tatbestand
Die Streitsache befindet sich im zweiten Rechtsgang. Der Revisionskläger (Steuerpflichtige -- Stpfl. --), ein eingetragener Verein, verfolgt als satzungsgemäßen Zweck "die Förderung der Landespferdezucht, insbesondere der Traberzucht durch Veranstaltung von Trabrennnen, Leistungsprüfungen und anderen geeigneten Maßnahmen" (§ 1 der Satzung). Für die Umsätze des Veranlagungszeitraums ... in Höhe von ... DM machte der Stpfl. teilweise Steuerfreiheit nach § 4 Ziff. 9, Ziff. 10 und Ziff. 21 UStG geltend.
Streitig ist nur noch, ob der Stpfl. Steuerfreiheit nach § 4 Ziff. 21 UStG für Umsätze von insgesamt ... DM beanspruchen kann. Insoweit hat das Finanzgericht (FG) die Berufung (jetzt Klage) als unbegründet zurückgewiesen. Es führt dazu im angefochtenen Urteil aus: Es sei kein unmittelbarer Zusammenhang zwischen den in Frage kommenden Leistungen und der Förderung der Tierzucht gegeben. Im übrigen sei der Stpfl. keine Vereinigung, deren Mitglieder überwiegend Landwirte seien. Er falle deshalb gemäß § 46 a UStDB nicht unter die gemäß § 4 Ziff. 21 UStG privilegierten Steuerpflichtigen. Die genannte Durchführungsbestimmung sei entgegen der Auffassung des Stpfl. durch die Ermächtigung in § 18 Abs. 1 Ziff. 2 UStG gedeckt und mit dem Grundgesetz (GG) vereinbar.
Gegen diese Entscheidung erhob der Stpfl. die Rechtsbeschwerde, soweit die Klage abgewiesen wurde. Das Rechtsmittel ist seit dem Inkrafttreten der FGO am 1. Januar 1966 als Revision zu bezeichnen und zu behandeln (§§ 161 Abs. 2, 184 Abs. 2 Ziff. 1 FGO).
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
Nach § 4 Ziff. 21 UStG in der zur Zeit der Einspruchsentscheidung gültigen Fassung sind u. a. umsatzsteuerfrei "die Umsätze von Vereinigungen, deren satzungsgemäßer Zweck ... die Förderung der Tierzucht ... ist, soweit die Umsätze unmittelbar den Zwecken der genannten Vereinigungen dienen". Zu dieser gesetzlichen Bestimmung verordnete die Bundesregierung "auf Grund ... des § 18 Abs. 1 Ziff. 1 bis 3 des UStG ..." in der Achten Verordnung zur Änderung der Durchführungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz vom 7. Februar 1957 (BStBl I 1957, 131), daß "Vereinigungen" u. a. inländische Vereine sein können, "wenn ihre Mitglieder ... überwiegend Landwirte sind".
Diese Voraussetzung, daß die Mitglieder in überwiegender Zahl -- nur so kann die sprachlich ungenau formulierte Einschränkung verstanden werden -- Landwirte sein müssen, erfüllt die Stpfl. nicht. Sie ist der Auffassung, die Voraussetzung brauche bei einer Vereinigung im Sinne des § 4 Ziff. 21 UStG nicht gegeben zu sein, weil sie im Gesetz nicht verankert sei und für die Schaffung durch Rechtsverordnung keine Ermächtigungsgrundlage bestanden habe. Diese Auffassung ist aber rechtsirrig.
1. Im Gegensatz zu dieser Meinung ist zunächst schon dem UStG selbst zu entnehmen, daß die Vergünstigung des § 4 Ziff. 21 nicht jeder Förderung jeglicher Tierzucht durch irgendwelche Vereinigungen zugute kommen soll, sondern daß sie nur der durch Zusammenschluß von Kräften der Landwirtschaft erstrebten Fortentwicklung einer für landwirtschatliche Zwecke geeigneten Tierzucht zu dienen bestimmt ist.
Es gibt zwar zahlreiche "Vereinigungen", deren satzungsmäßiger Zweck in der Förderung der Tierzucht besteht, die aber sowohl nach den Berufungen ihrer Mitglieder als auch nach den Arten der von ihnen geförderten Züchtungen (Zimmervögel, Kaninchen, Katzen, Hunde, Pelztiere u. a. m.) mit der Landwirtschaft in der Regel (vgl. § 46 Abs. 2 UStDB) nichts zu tun haben. Nach dem allgemeinen Inhalt des Begriffs der "Vereinigungen zur Förderung der Tierzucht" müßten deshalb auch derartige Personenzusammenschlüsse steuerlich privilegiert sein, obwohl sie meist außerhalb jeder Beziehung zur Landwirtschaft stehen. Die in § 4 Ziff. 21 UStG im übrigen privilegierten Tätigkeiten von Vereinigungen (Vatertierhaltung, künstliche Tierbesamung, Milchkontrolle, Trocknung von Feldfrüchten) dagegen sind -- soweit sie nicht im Interesse der Landwirtschaft von Körperschaften des öffentlichen Rechts ausgeübt werden -- typische Aufgaben des landwirtschaftlichen Genossenschaftswesens oder anderer aus der Landwirtschaft gebildeter Zusammenschlüsse. Vereinigungen, die Aufgaben solcher Art zu ihrem satzungsmäßigen Zweck erheben und gleichwohl personell nicht überwiegend von Landwirten gebildet werden, sind atypisch und fallen praktisch nicht ins Gewicht. Wenn nun der Gesetzgeber im Zusammenhang einer Reihe von solchen ausschließlichen Aufgaben landwirtschaftlicher Vereinigungen eine ebenfalls typische Aufgabe solcher Personengemeinschaften mit einem Begriff bezeichnet, unter dem auch Aufgaben anderer Vereinigungen verstanden werden, so muß in aller Regel aus dem Zusammenhang geschlossen werden, daß dieser Begriff nur in den Grenzen gebraucht sein soll, die die anderen daneben aufgereihten Begriffe in sich tragen. Unter Vereinigungen zur Förderung der Tierzucht müssen daher hier Gemeinschaften verstanden werden, die mit den Vereinigungen von Vatertierhaltung etc. gleichartig sind, also solche, die sich aus landwirtschaftlichen Kreisen zusammensetzen.
Zu dieser Schlußfolgerung führt auch folgende Überlegung: Wäre es dem Gesetzgeber -- entsprechend den Ausführungen des Stpfl. -- nur darauf angekommen, eine im Interesse der Landwirtschaft liegende Zielsetzung wie die Vatertierhaltung, die Förderung der Tierzucht usw. zu begünstigen, so wäre es nicht verständlich, daß er dann nur Vereinigungen, gleich welcher Zusammensetzung, als Empfänger der Vergünstigung ausgewählt hätte. Unverständlicherweise könnte dann beispielsweise die industrielle Trocknung von Feldfrüchten durch eine GmbH steuerfrei sein, während der Einzelunternehmer stets Umsatzsteuer zu bezahlen hätte. Ebensowenig wäre zu verstehen, daß die vielfältigen Einrichtungen öffentlich-rechtlicher Körperschaften, die ausschließlich im Interesse der Landwirtschaft den qualifizierten Zwecken dienen, nicht befreit wären. Ein klarer gesetzgeberischer Zweck wäre bei dieser Auswirkung der Vorschrift nicht erkennbar. Die Bestimmung wird jedoch sinnvoll, wenn die Steuerfreiheit auf Vereinigungen aus Landwirten beschränkt ist. Denn mit diesem Inhalt ist sie eine konsequente Fortführung der schon den den vorhergehenden Ziffern 19 und 20 des § 4 UStG hervortretenden gesetzespolitischen Absicht, die Wettbewerbsfähigkeit landwirtschaftlicher Unternehmer zu stärken und die steuerliche Belastung bestimmter von der Landwirtschaft erzeugter Grundnahrungsmittel zu mildern. Bei dieser Betrachtung entfällt die andernfalls gegebene Willkür in der Auswahl der Begünstigten und wird ein klarer gesetzgeberischer Zweck ersichtlich: Durch die Steuerbefreiung soll den Landwirten, deren steuerliche Entlastung dem Gesetzgeber allgemein geboten erscheint, die Bildung von Vereinigungen zur Wahrnehmung bestimmter über die Möglichkeiten des einzelnen Unternehmers hinausgehenden Aufgaben wirtschaftlich erleichtert werden. Durch die Beschränkung der Steuerfreiheit auf Vereinigungen von Landwirten ist auch gewährleistet, daß die Vergünstigung nur solchen Vereinigungen zugute kommt, die die in der Vorschrift aufgeführten Zwecke im Interesse der Landwirtschaft betreiben. Insbesondere für die Zuchtförderung von Tieren, die in landwirtschaftlichen Betrieben nicht oder nicht mehr genützt werden, werden sich Vereinigungen, die aus Landwirten bestehen, kaum oder bei rückläufiger oder örtlich begrenzter Nutzung nur noch in einer dem Umfang der Nutzung entsprechenden Zahl bilden.
Diese Auslegung des § 4 Ziff. 21 UStG findet ihre Bestätigung durch die Auswertung der Gesetzesmaterialien des Bundestages: § 4 Ziff. 21 UStG wurde nämlich als eine von mehreren Maßnahmen zur Förderung der Landwirtschaft in das UStG eingefügt. Wie das FG zutreffend ausführt, sind diese Maßnahmen der Bundesregierung in der Bundestagsdrucksache 2100 der zweiten Wahlperiode zusammengestellt. Hierzu gehört -- ausweislich des stenographischen Berichts über die 166. Sitzung des Deutschen Bundestages (stenographischer Bericht 32 S. 9166, 9167) -- auch die Einführung des § 4 Ziff. 21 UStG. Die Maßnahme sollte zur unmittelbaren Förderung der Ertragslage der Berufsgruppe der Landwirte führen. Mit dem Begriff "Vereinigungen" sollten deshalb nur Zusammenschlüsse bezeichnet sein, deren Mitglieder Kreisen der Landwirte angehören. Diese Auffassung ergibt sich noch deutlicher aus dem Kurzprotokoll über die 97. Sitzung des 19. Ausschusses des Deutschen Bundestages der zweiten Wahlperiode (Protokoll Nr. 98 S. 7). Darin ist festgehalten, daß gegen die Einführung einer Ziff. 21 zu § 4 UStG sogar warnend darauf hingewiesen wurde, es könnten auch andere Berufsgruppen als die Landwirte Zusammenschlüsse bilden und die Einführung weiterer Umsatzsteuervergünstigungen verlangen. Man ging mithin davon aus, daß nur Vereinigungen von Landwirten unter § 4 Ziff. 21 UStG fallen sollten. Im Gegensatz zu der vom Stpfl. vorgebrachten Auffassung kann diese Warnung nicht lediglich die Ausweitung der Steuervergünstigung auf andere Zwecke (Sport, Kunst oder Wissenschaft) im Auge gehabt haben; denn sonst wäre nicht von "Berufsgruppen" die Rede gewesen.
Der Senat ist nach allen diesen Überlegungen überzeugt, daß § 4 Ziff. 21 UStG unabhängig von der Regelung in § 46 a UStDB nur auf Vereinigungen angewandt werden kann, deren Mitglieder aus der Berufsgruppe der Landwirte stammen.
2. Aus § 4 Ziff. 21 UStG ist allerdings auch bei dieser vom Senat vorgenommenen Auslegung der persönliche Umfang der vom Gesetzgeber gewollten Steuerbefreiung nicht klar ersichtlich. Insbesondere kann nicht ohne weiteres festgestellt werden, ob Vereinigungen von Landwirten jeder rechtlichen Art in Frage kommen können und ob sich die Vereinigung ausschließlich oder nur zum Teil aus Landwirten zusammensetzen muß. Diese Abgrenzung im einzelnen konnte der Gesetzgeber bei Einführung des § 4 Ziff. 21 in das UStG durch das Achte Gesetz zur Änderung des Umsatzsteuergesetzes vom 26. November 1956 (BStBl I 1956, 465) aber im Hinblick auf die damalige Ermächtigungsvorschrift des § 18 UStG der Bundesregierung überlassen.
Wie schon oben ausgeführt, ist die Achte Verordnung zur Änderung der Durchführungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz vom 7. Februar 1957 (a. a. O.), die den § 46 a UStDB enthält, u. a. auf § 18 Abs. 1 Ziff. 1 bis 3 UStG gestützt. Als Ermächtigungsgrundlage für die hier in Frage stehende Durchführungsbestimmung scheidet jedoch die Ziff. 3 von vornherein aus, da § 46 a UStDB nicht der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und der Vermeidung von Unbilligkeiten in Härtefällen dient. Auch die Ziff. 1 des § 18 Abs. 1 UStG kann nicht die Grundlage gebildet haben, auch nicht, soweit sie die Bundesregierung ermächtigt, die im UStG verwendeten Begriffe näher zu bestimmen. § 46 a UStDB klingt zwar nach seinem Wortlaut an eine Bestimmung des in § 4 Ziff. 21 UStG verwendeten Begriffs "Vereinigungen" an, seinem Inhalt nach besagt er aber doch nicht, was "Vereinigungen" sind. Die Durchführungsvorschrift setzt vielmehr diesen Begriff als bekannt voraus und bestimmt im näheren, welche rechtlichen Arten von Vereinigungen für die Steuerbefreiung in Frage kommen. Die Grundlage der Durchführungsbestimmung ist deshalb § 18 Abs. 1 Ziff. 2 UStG, wonach die Bundesregierung über den Umfang der Befreiungen und Steuerermäßigungen Bestimmungen treffen kann. Auf die verfassungsrechtlichen Bedenken, die sich gegen eine Ermächtigung, die im UStG verwendeten Begriffe näher zu bestimmen (Ziff. 1), aus dem Beschluß des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) 2 BvL 23/62 vom 2. Juni 1964 (Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts -- BVerfGE -- Bd. 18 S. 52) ergeben, braucht daher hier nicht eingegangen zu werden. Die Ziff. 2 des § 18 Abs. 1 UStG dagegen widerspricht nicht der Vorschrift des Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG (Beschluß des BVerfG 2 BvL 21/56 vom 11. Februar 1958, BVerfGE Bd. 7 S. 267) und ist daher gültig.
Nach der Rechtsüberzeugung des Senats hat die Bundesregierung durch den Erlaß des § 46 a UStDB von dieser Ermächtigung in einer dem Zweck der Ermächtigung entsprechenden Weise Gebrauch gemacht.
Der Senat hat bereits in Ziff. 1 dieser Begründung dargetan, daß eine Beschränkung der Steuerbefreiung auf Vereinigungen, die von Landwirten gebildet werden, die Zwecken der Landwirtschaft dienen und die ihrer Art nach dem Vereinigungswesen in Kreisen der Landwirtschaft entsprechen, dem Grundsatz nach im § 4 Ziff. 21 UStG selbst enthalten sind. Die Bundesregierung hat in der dazu erlassenen Durchführungsbestimmung des § 46 a UStDB lediglich im Rahmen dieser Grundsätze nähere Regelungen getroffen und insbesondere bestimmt, welche rechtlichen Arten von Vereinigungen für die Steuerbefreiung in Frage kommen und inwieweit deren Mitglieder der Berufsgruppe der Landwirte angehören müssen. Indem sie es dabei genügen ließ, daß die Landwirte lediglich die überwiegende Zahl der Mitglieder bilden, hat sie den Umfang der Steuerbefreiung in persönlicher Hinsicht sogar sehr weit ausgedehnt. Der Verordnungsgeber hat somit die ihm in der gesetzlichen Regelung der Befreiung gesetzten Schranken gewahrt; § 46 a UStDB ist deshalb eine gültige Norm.
Im Gegensatz zum Revisionsvorbringen steht dieser Rechtsauffassung nicht entgegen, daß § 4 Ziff. 21 UStG mit der Neufassung durch das Elfte Gesetz zur Änderung des Umsatzsteuergesetzes vom 16. August 1961 (BStBl I 1961, 609) auf weitere Genossenschaften und Gemeinschaften "von Landwirten" ausgedehnt ist. Der Stpfl. weist darauf hin, daß die Neufassung bei den neu in die Vorschrift aufgenommenen Vereinigungen ausdrücklich erklärt, es müßten solche "von Landwirten" sein, während es unterlassen wurde, diese Beifügung in der Neufassung den schon früher privilegierten "Vereinigungen" hinzuzufügen. Er schließt daraus, daß der Gesetzgeber von Anfang an bei diesen Vereinigungen im Gegensatz zu den neuerdings privilegierten die Zusammensetzung nicht an die Berufsgruppe der Landwirte habe binden wollen und daß deshalb dem Verordnungsgeber die in § 46 a UStDB vorgenommene Einschränkung nicht zugestanden habe. Dieser Auffassung kann der Senat aber nicht beitreten.
Bei der Neufassung des § 4 Ziff. 21 UStG war dem Gesetzgeber die bestehende Durchführungsbestimmung bekannt. Er muß also davon ausgegangen sein, daß hinsichtlich der bisher privilegierten Vereinigungen die Sinngebung der Vorschrift in Praxis und Rechtsprechung weiterhin der Durchführungsbestimmung folgen werde, wenn er den diese Vereinigungen betreffenden Wortlaut beibehalte. Der Wortlaut hinsichtlich der "Vereinigungen" im Sinne des alten § 4 Ziff. 21 UStG wurde durch die Neufassung aber nicht geändert. Es ist daher davon auszugehen, daß der Gesetzgeber mit der Neufassung die bisherige Sinngebung gebilligt hat. Es kann hier dahingestellt bleiben, ob den neu in die gesetzliche Vorschrift aufgenommenen Vereinigungen der einschränkende Zusatz "von Landwirten" nur deshalb angefügt wurde, weil der Gesetzgeber hinsichtlich der Zusammensetzung ihrer Mitglieder strengere Voraussetzungen (= nur Landwirte!) schaffen wollte, als sie in § 46 a UStDB hinsichtlich der schon früher privilegierten Vereinigungen aufgestellt sind.
3. Gegenüber diesen rechtlichen Gesichtspunkten kann die Revision keinen Erfolg haben. Es kann daher dahingestellt bleiben, ob die Anwendung des § 4 Ziff. 21 UStG auch deshalb ausgeschlossen ist, weil -- entsprechend der im angefochtenen Urteil vertretenen Auffassung -- die strittigen Umsätze nicht unmittelbar den vom Gesetz vorgesehenen Zwecken dienten.
Fundstellen
BStBl III 1967, 164 |
BFHE 1967, 323 |