Leitsatz (amtlich)
Pensionszahlungen an ehemalige Arbeitnehmer und die entsprechenden Pensionsrückstellungen sind bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 8 Nr. 2 GewStG bzw. des Gewerbekapitals nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG auch dann nicht hinzuzurechnen, wenn und soweit Anteile an dem zu den Pensionszahlungen verpflichteten Betrieb entgeltlich erworben wurden (Änderung der Rechtsprechung, zuletzt BFH-Urteil vom 23. Juli 1975 I R 236/73, BFHE 116, 514, BStBl II 1975, 860).
Normenkette
GewStG § 8 Nr. 2, § 12 Abs. 2 Nr. 1
Tatbestand
Streitig ist im Rahmen der Gewerbesteuermeßbetragsfestsetzung 1960, "ob Zuführungen zu Rentenverpflichtungen ... dem Gewerbeertrag und Rückstellungen für Rentenzahlungen ... dem Gewerbekapital" anteilig hinzuzurechnen sind, soweit Gesellschafter entgeltlich Beteiligungen an einer gewerblich tätigen Personenhandelsgesellschaft erworben haben.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) war ursprünglich eine OHG. An ihr waren Mitglieder der Familie H beteiligt. Zum 30. August 1958 erwarben Mitglieder der Familie B entgeltlich Beteiligungen an der Gesellschaft, die in eine Kommanditgesellschaft umgewandelt wurde. Die Familie B ist seither zu 60 v. H., die Familie H zu 40 v. H. an der Gesellschaft beteiligt. Der Gewinn wird, abgesehen von Tätigkeitsvergütungen für die persönlich haftenden Gesellschafter, nach festen Kapitalkonten verteilt.
Die Klägerin hatte schon vor dem Eintritt der Familie B Arbeitnehmern Pensionszusagen erteilt. Dafür bildete sie laufend Rückstellungen zu Lasten des Gewinns. Im Streitjahr wurden bei der Ermittlung des Gewinns für die am 30. August 1958 bestehenden Pensionsverpflichtungen 154 111 DM und bei der Einheitswertfeststellung des gewerblichen Betriebes auf den 1. Januar 1960 für die am 30. August 1958 bestehenden Pensionsverpflichtungen 1 117 468 DM abgezogen.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) sah darin nach einer für die Jahre 1960 bis 1965 durchgeführten Betriebsprüfung in Höhe der auf die Familie B übergegangenen Beteiligungen Renten bzw. Rentenverbindlichkeiten, die wirtschaftlich mit dem Erwerb eines Anteils am Betrieb der Klägerin zusammenhingen (§ 8 Nr. 2, § 12 Abs. 2 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes - GewStG -). Demgemäß rechnete das FA einen Anteil von 60 v. H. der abgezogenen Beträge, der auf die beim Eintritt der Familie B in die Gesellschaft bereits begründet gewesenen Pensionsverpflichtungen entfiel, nämlich 92 466 DM bei der Ermittlung des Gewerbeertrages und 670 476 DM bei der Ermittlung des Gewerbekapitals, wieder hinzu (Berichtigungsbescheid vom 12. Februar 1969).
Die mit Zustimmung des FA erhobene Sprungklage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) machte die Hinzurechnungen rückgängig. § 8 Nr. 2 und § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG seien entgegen der vom Bundesfinanzhof (BFH) im Urteil vom 21. Oktober 1966 IV 293/64 (BFHE 87, 421, BStBl III 1967, 185) vertretenen Auffassung auf Rentenverpflichtungen gegenüber Arbeitnehmern nicht anzuwenden, und diese Rentenverpflichtungen stünden auch nicht im Zusammenhang mit dem Erwerbsvorgang.
Gegen das Urteil des FG hat das FA Revision eingelegt, zu deren Begründung es im wesentlichen folgendes vorträgt:
1. Auch wenn man sich die Auffassung des FG zu eigen mache, § 8 Nr. 2 GewStG erfasse nur solche Renten und dauernde Lasten, die - wie Zinsen auf Dauerschulden - Entgelte für die Überlassung des im Betrieb arbeitenden Kapitals darstellten, so könne die Unsicherheit der Inanspruchnahme kein Maßstab für das Vorliegen einer Kapitalverstärkung sein. Im Gegenteil spreche die Ungewißheit der Zahlungsverpflichtung gerade für die Annahme einer Kapitalverstärkung.
2. Die Auffassung des FG, wegen des Objektsteuercharakters der Gewerbesteuer müßten Renten und dauernde Lasten mit dem Erwerb als solchem in Zusammenhang stehen und es genüge nicht, wenn sie bereits in dem erworbenen Betrieb entstanden seien, sei nicht zwingend. Die Neuaufnahme von Gesellschaftern in eine KG sei ein Erwerbsvorgang, der einen Unternehmerwechsel oder einen Unternehmerzugang auslöse. Neue Gewerbesteuerschuldner träten hervor. Trotz des Objektsteuercharakters der Gewerbesteuer würden dadurch unbestreitbar auch Veränderungen bei der Gewerbebesteuerung ausgelöst (vgl. z. B. § 2 Abs. 5 und § 5 GewStG). Hiervon seien auch die Hinzurechnungsvorschriften der §§ 8 und 12 GewStG betroffen. - Beim entgeltlichen Erwerb von Anteilen, um den es sich im Streitfall handle, würden die bei den Veräußerern bereits bestehenden Verpflichtungen unter Anrechnung auf den Kaufpreis von den Erwerbern übernommen. Ohne die Übernahme dieser Verpflichtungen hätten die Erwerber einen höheren Kaufpreis für die Anteile zu entrichten gehabt. Somit sei die Zahlung des Kaufpreises für die erworbenen aktiven Vermögensgegenstände langfristig hinausgeschoben worden. Die eigenkapitalähnliche Struktur der Rentenverpflichtung trete bei den Erwerbern stärker als bei den Veräußerern hervor. - Es könne dahinstehen, ob der vom I. Senat des BFH im Urteil vom 18. Juli 1973 I R 250/70 (BFHE 110, 53, BStBl II 1973, 787) geäußerten Auffassung zu folgen sei, daß bei unentgeltlichem Erwerb von Anteilen bestehende Rentenverpflichtungen nicht hinzuzurechnen seien. Bei entgeltlichem Erwerb müßten die Hinzurechnungen nach der ständigen Rechtsprechung des BFH in jedem Fall vorgenommen werden (Urteile vom 15. Juli 1964 I 170/60, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1965 S. 64 - HFR 1965, 64 -; IV 293/64; I R 250/70; vom 20. März 1974 I R 161/72, BFHE 112, 389, BStBl II 1974, 552).
Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist nicht begründet.
1. Das FG hat nicht unterschieden zwischen den in § 8 Nr. 2 GewStG genannten "Renten", d. h. Rentenzahlungen, und Rückstellungen bzw. Zuführungen zu den Rückstellungen für Rentenverpflichtungen, d. h. dem Aufwand für künftige Rentenzahlungen. Schon nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteile IV 293/64, BFHE 87, 421 - am Ende -; vom 23. Juli 1975 I R 236/73, BFHE 116, 514, BStBl II 1975, 860), der das FG nicht gefolgt ist, sind Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Gründung oder dem Erwerb eines Betriebes stehen, nicht nach § 8 Nr. 2 GewStG hinzuzurechnen, sondern lediglich die Rentenzahlungen selbst, soweit sie den Gewinn gemindert haben (vgl. auch Urteil vom 12. November 1975 I R 135/73, BFHE 118, 44, BStBl II 1976, 297 unter 2.; Lenski/Steinberg/Stäuber, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, 5. Aufl., § 8 Nr. 2 Anm. 5 S. 10 a).
Das FG hat keine Feststellungen über die Höhe der laufenden Pensionszahlungen an ehemalige Arbeitnehmer der Klägerin und auch nicht darüber getroffen, inwieweit für die bis zum Eintritt der Familie B begründeten Pensionsansprüche Zahlungen im Streitjahr geleistet worden sind. Da das FG bei seinen Tatsachenfeststellungen nur von Rückstellungen zu Pensionsverpflichtungen, nicht aber von Rentenzahlungen spricht, sind seine Ausführungen, mit denen es sich gegen die Rechtsprechung des BFH bezüglich der Hinzurechnung der Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen wendet, nicht entscheidungserheblich. Nach den im Rahmen der Betriebsprüfung vorgenommenen Berechnungen des Fachprüfers für die Pensionsrückstellungen, auf die das FG Bezug nimmt, betreffen jedoch die streitigen Hinzurechnungen auch Versorgungsbezüge, die an ehemalige Arbeitnehmer gezahlt worden sind.
2. Gleichwohl ist nach § 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) von einer Zurückverweisung der Sache an das FG abzusehen, da es auf die Feststellung nicht ankommt, in welchem Umfang Pensionszahlungen an ehemalige Arbeitnehmer oder deren Angehörige geleistet worden sind, für die die Klägerin die Pensionszusagen vor dem Eintritt der Familie B erteilt hatte. Auch nach entsprechenden Feststellungen könnte die Revision des FA keinen Erfolg haben, da die Pensionszahlungen keine Zinsen für Schulden im Sinne des § 8 Nr. 1 GewStG sind und sie nicht "wirtschaftlich mit ... dem Erwerb ... eines Anteils am Betrieb" (§ 8 Nr. 2 GewStG) zusammenhängen. Dazu führen die folgenden Erwägungen:
a) Pensionszahlungen unterliegen bei der Ermittlung des Gewerbeertrages nicht nach § 8 Nr. 1 GewStG als Zinsen für Dauerschulden der Hinzurechnung. Betriebspensionen gehören jedenfalls zu den dauernden Lasten (vgl. BFH-Urteil IV 293/64), deren Hinzurechnungspflicht in § 8 Nr. 2 GewStG abschließend geregelt ist (BFH-Urteil vom 4. Dezember 1962 I 71/60 S, BFHE 76, 259, BStBl III 1963, 93).
Es kann dahinstehen, ob Pensionen, die ein Betrieb an ehemalige Arbeitnehmer zahlt, Renten sind. Bedenken, sie als solche Renten zu qualifizieren, bestehen, weil Rentenzahlungen im Steuerrecht einheitlich - dem Zivilrecht folgend - als Erträge und Rechtsfrüchte eines Rentenstammrechts, nicht aber als Teil des Leistungsaustausches eines gegenseitigen Vertrages aufgefaßt werden, während Pensionszahlungen nachträglich gewährtes Arbeitsentgelt sind (Urteile des Bundesarbeitsgerichts - BAG - vom 12. Februar 1971 3 AZR 83/70, Der Betrieb 1971 S. 920 - DB 1971, 920 -; vom 10. März 1972 3 AZR 278/71, DB 1972, 1486; vom 20. Februar 1975 3 AZR 514/73, DB 1975, 1274; vom 18. Dezember 1975 3 AZR 58/75, DB 1976, 1015).
Betriebspensionen sind aber steuerrechtlich als dauernde Lasten anzusehen, da sie für längere Zeit, regelmäßig für die Lebensdauer der Berechtigten, aufgrund des Arbeitsverhältnisses in Verbindung mit der Pensionszusage in bestimmter Höhe zu erbringen sind (vgl. BFH-Urteile vom 29. März 1962 VI 105/61 U, BFHE 75, 96, BStBl III 1962, 304; vom 3. Dezember 1964 IV 99/62 U, BFHE 81, 458, BStBl III 1965, 166; vom 5. April 1965 VI 330/63 U, BFHE 82, 312, BStBl III 1965, 359; vom 4. Mai 1965 VI 285/64 U, BFHE 82, 543, BStBl III 1965, 444; siehe auch Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 18. Aufl., § 10 EStG Anm. 41, 42). Das in den BFH-Urteilen VI 105/61 U, IV 99/62 U und VI 330/63 U u. a. genannte Erfordernis des Fehlens eines Zusammenhangs mit einer Einkunftsart betrifft lediglich die Subsidiarität der als Sonderausgaben abzugsfähigen dauernden Lasten (§ 10 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG -) und berührt den Begriff der dauernden Last als solchen nicht (vgl. Herrmann/Heuer, a. a. O., § 10 EStG Anm. 46; anderer Ansicht Rau, Institut Finanzen und Steuern, Brief 167, April 1977, S. 28/29).
b) Die von der Klägerin geleisteten Pensionszahlungen an ehemalige Arbeitnehmer und deren Angehörige sind nicht nach § 8 Nr. 2 GewStG hinzurechnungspflichtig, da sie nicht - wie das FA annimmt - "mit dem Erwerb eines Anteils am Betrieb", der im Streitfall allein in Betracht kommt, wirtschaftlich zusammenhängen.
Wie der Senat bereits im Urteil vom 10. Juni 1976 IV R 31/72 (BFHE 119, 174, BStBl II 1976, 576) im Anschluß an den Beschluß des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 13. Mai 1969 1 BvR 25/65 (BVerfGE 26, 1 [9], BStBl II 1969, 424) und das BFH-Urteil I R 250/70 entschieden hat, dient § 8 Nr. 2 GewStG wie die übrigen Vorschriften des § 8 GewStG dem Zweck, aus dem nach Einkommensteuerrecht ermittelten Gewinn den Gewerbeertrag zu errechnen. Hierbei sollen gewisse Abzüge, die bei der Ermittlung des Gewinns nach einkommensteuerrechtlichen Regeln statthaft sind, für die Ermittlung des Gewerbeertrages wieder rückgängig gemacht (hinzugerechnet) werden. Damit soll sichergestellt werden, daß für die Höhe der Gewerbesteuer nicht der auf ein bestimmtes Steuersubjekt bezogene Gewinn maßgebend ist, sondern der Ertrag, den der vom jeweiligen Rechtsträger losgelöste Gewerbebetrieb an sich abwirft.
Daraus folgt, daß Leistungen zur Erfüllung von Verbindlichkeiten, die im Zusammenhang mit der Gründung oder dem Erwerb eines Betriebs (Teilbetriebs) oder eines Anteils am Betrieb begründet worden sind, den Gewerbeertrag nicht mindern dürfen. Geht der Erwerber eines Betriebs oder eines Anteils am Betrieb gegenüber dem Veräußerer eine Rentenverpflichtung ein, die einen Teil der vom Erwerber zu erbringenden Gegenleistung darstellt, so sind die Rentenzahlungen demgemäß hinzurechnungspflichtig, wenn und soweit sie den Gewinn gemindert haben.
In den Urteilen I R 250/70 und IV R 31/72 hat der BFH demgemäß ausgesprochen, eine durch den Erwerbsvorgang bedingte Minderung des Gewinns liege nicht vor, wenn ein Betrieb bzw. ein Anteil an einem Betrieb im Erbwege oder sonst unentgeltlich erworben werde (vgl. dazu auch Lenski/Steinberg/Stäuber, a. a. O., § 8 Nr. 2 Anm. 2 a S. 6).
Diese Erwägung trifft aber auch dann zu, wenn bereits vor dem Erwerbsvorgang im Betrieb begründete Pensionsverpflichtungen "übernommen" werden. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang im Sinne des § 8 Nr. 2 GewStG zwischen der Übernahme einer "Rente oder dauernden Last" durch den Erwerber und dem Betriebsbzw. Anteilserwerb setzt voraus, daß die Entstehung der Verpflichtung kausal mit dem Erwerbsvorgang verknüpft ist (BFH-Urteil I R 135/73; vgl. auch BFH-Urteil IV 293/64). Werden aber bereits bestehende Pensionsverpflichtungen übernommen, so ist deren Entstehung nicht durch den Erwerbsvorgang verursacht. Sonach besteht kein wirtschaftlicher Zusammenhang in Gestalt kausaler Verknüpfung zwischen der Entstehung der Pensionsverpflichtungen und dem Erwerb des Betriebs.
Soweit der BFH in früheren Entscheidungen darauf abgestellt hat, daß durch die Übernahme der Pensionsverpflichtungen der Kaufpreis gemindert werde (vgl. z. B. Urteile IV 293/64; vom 16. Juni 1971 I R 48/70, BFHE 102, 394, BStBl II 1971, 718; I R 161/72; I R 236/73), vermag der Senat entgegen jenen Urteilen darin keinen Grund für die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 2 GewStG zu erblicken; denn beim entgeltlichen Erwerb eines Betriebs oder Betriebsanteils wird der Preis stets auf der Grundlage des Saldos der vorhandenen positiven Wirtschaftsgüter und der bekannten Passiva ausgehandelt. § 8 Nr. 2 GewStG stellt aber allein darauf ab, ob die Entrichtung des solchermaßen ermittelten Preises durch die Begründung einer Rente oder dauernden Last (teilweise) ersetzt wird. Nur soweit das der Fall ist, steht die Rente oder dauernde Last in wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem Erwerb des Betriebs oder Betriebsanteils.
Der nach dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer anzulegende Maßstab für die Bemessung des Gewerbeertrags - die Ertragskraft des Gewerbebetriebes - ist nicht deshalb unterschiedlich, weil Pensionsverbindlichkeiten nicht im laufenden Geschäftsbetrieb übernommen wurden, sondern anläßlich der Gründung oder des Erwerbs des Betriebs übergegangen sind (s. Keuk, Steuer und Wirtschaft 1974 S. 350, 361 - StuW 1974, 350, 361 -; Rau, a. a. O., S. 45 ff.).
Da die in die Klägerin als neue Gesellschafter eingetretenen Personen wirtschaftlich nur bereits bestehende Pensionsverpflichtungen anteilig übernommen haben, besteht kein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen dem Anteilserwerb und dem Eintritt in die Haftung für die Pensionsverpflichtungen.
c) Dementsprechend sind auch die Pensionsverpflichtungen nicht anteilig bei der Ermittlung des Gewerbekapitals hinzuzurechnen. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG sind dem Einheitswert des gewerblichen Betriebes nur diejenigen Verbindlichkeiten, die den Renten und dauernden Lasten im Sinne des § 8 Nr. 2 GewStG entsprechen, hinzuzurechnen. Hängen die bezeichneten Lasten nicht mit dem entgeltlichen Erwerb des Betriebes oder eines Betriebsanteils wirtschaftlich zusammen, so ist auch eine Hinzurechnung der Last beim Ansatz des Gewerbekapitals nicht möglich.
Der I. Senat hat auf Anfrage erkärt, daß er sich der in dieser Entscheidung vertretenen Auffassung des erkennenden Senats anschließt.
Fundstellen
Haufe-Index 73052 |
BStBl II 1979, 266 |
BFHE 1979, 560 |