Entscheidungsstichwort (Thema)
Maßgebender Zeitpunkt für die Bestimmung des Preises als Transaktionswert für den Zollwert und für den getrennten Ausweis von Aufwendungen und Kosten
Leitsatz (NV)
1. Der Importeur kann bei aufeinanderfolgenden Verkäufen zur Ausfuhr in das Zollgebiet der Gemeinschaft einen der für jeden dieser Verkäufe vereinbarten Preise - also auch seinen Weiterveräußerungspreis - als Grundlage für den Zollwert bestimmen. Diese Preisbestimmung kann er nicht mehr ändern (etwa durch Übergang auf seinen Einkaufspreis), sobald die Waren zollrechtlich freigegeben worden sind.
2. Die materiell-rechtliche Voraussetzung des getrennten Ausweises von Abgaben und innergemeinschaftlichen Beförderungskosten für ihre Nichteinbeziehung in den Zollwert (Art. 3 Abs. 4, Art. 15 Abs. 1 ZWVO 1980) kann nach der Abfertigung der Waren zum freien Verkehr nicht mehr nachgeholt werden.
Normenkette
ZWVO 1980 Art. 1 Abs. 1 Buchst. g, Art. 3 Abs. 1, 3 Buchst. a, Abs. 4, Art. 15 Abs. 1; ZG § 11 Abs. 1, 3, § 12 Abs. 5
Tatbestand
Anfang 1985 beantragte die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), aus Thailand eingeführte Tapioka-Pellets zum freien Verkehr abzufertigen. Als Zollwert meldete sie ihre Verkaufspreise für ihre inländischen Abnehmer an, ohne Abzüge geltend zu machen. Der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt - HZA -) entsprach den Anträgen und erhob Abschöpfungen unter Zugrundelegung des angemeldeten Zollwerts. Mit Schreiben . . . machte die Klägerin geltend, in den angemeldeten Preisen seien Löschkosten, Kajegebühren, Umschlagskosten und Abschöpfung enthalten, die nicht zum Zollwert gehörten; es ergäbe sich ein zu erstattender Betrag von . . . DM. Mit Bescheid . . . lehnte das HZA die Erstattung ab. Den dagegen eingelegten Einspruch wies das HZA im wesentlichen mit der Begründung zurück, die Klägerin könne ihre Zollanmeldungen wegen Ablaufs der Frist des § 12 Abs. 5 des Zollgesetzes (ZG) nicht mehr ändern.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und änderte die Bescheide . . . mit der Maßgabe, daß das HZA angewiesen wurde, die Abschöpfung in diesen Bescheiden dahin neu festzusetzen, daß die von der Klägerin angegebenen innergemeinschftlichen Beförderungskosten und die Abschöpfung bei der Zollwertfestsetzung nicht zu berücksichtigen seien. Zur Begründung führte es im wesentlichen aus:
Die Klage sei zulässig. Das Schreiben . . . sei bei sinnentsprechender Auslegung nicht als Erstattungsantrag, sondern als Einspruch gegen die Abgabenbescheide des HZA zu werten. Das entspreche erkennbar der Interessenlage. Der mit dem Hauptantrag erhobenen Anfechtungsklage stehe auch nicht entgegen, daß das HZA über den Einspruch der Klägerin gegen die Abgabenbescheide bislang nicht entschieden habe. Denn zu ihren Gunsten greife insoweit § 46 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ein. Selbst wenn die Einspruchsentscheidung des HZA als eine Entscheidung auch über den Einspruch der Klägerin gegen die Abgabenbescheide zu werten sein sollte, wäre die Klage zulässig. Denn die Klägerin habe die dann laufende Frist des § 47 Abs. 1 FGO gewahrt.
Die Klage sei begründet. Der von der Klägerin in ihrer Zollanmeldung angegebene und vom HZA der Abgabenberechnung zugrunde gelegte Preis sei der Preis eines Verkaufs zur Ausfuhr in das Zollgebiet der Gemeinschaft i. S. des Art. 3 Abs. 1 der Verordnung (EWG) Nr. 1224/80 des Rates vom 28. Mai 1980 über den Zollwert der Waren -ZWVO 1980- (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften - ABlEG - L 134/1). Ein solcher Verkauf könne auch zwischen Handelsbeteiligten getätigt werden, die beide ihren Geschäftssitz in der Gemeinschaft hätten. Er genüge jedenfalls dann den Anforderungen des Art. 3 Abs. 1 ZWVO 1980, wenn sich die Ware bei Abschluß des Kaufvertrages noch außerhalb des geographischen Gebiets der Gemeinschaft befinde und zur Erfüllung des Kaufvertrages nach dessen Inhalt von dem Verkäufer in das Zollgebiet der Gemeinschaft eingeführt werden müsse. Die von der Klägerin als Zollwert angemeldeten Preise entsprächen diesen Anforderungen. Das HZA habe daher diesen Preis der Festsetzung der Eingangsabgaben zugrunde legen dürfen.
Die Klägerin könne aber die Abschöpfung und die ihr entstandenen innergemeinschaftlichen Beförderungskosten nach Art. 3 Abs. 4 Buchst. b und Art. 15 Abs. 1 ZWVO 1980 zollwertmindernd geltend machen. Der erforderliche getrennte Ausweis könne auch nach der Freigabe der Waren vorgelegt werden. § 12 Abs. 5 ZG hindere die Klägerin ebenfalls nicht, innergemeinschaftliche Beförderungskosten und Abschöpfung geltend zu machen. Die Richtigkeit dieser Auslegung ergebe sich aus der Entstehungsgeschichte dieser Vorschrift, die zur Durchführung der Richtlinie des Rates 79/695/EWG zur Harmonisierung der Verfahren für die Überführung von Waren in den zollrechtlich freien Verkehr vom 24. Juli 1979 (ABlEG L 205/19) erlassen worden sei.
Die Klägerin habe Abschöpfung und innergemeinschaftliche Beförderungskosten i. S. von Art. 3 Abs. 4 und Art. 15 Abs. 1 ZWVO 1980 getrennt ausgewiesen. Der Klägerin selbst seien die zollwertmindernd geltend gemachten innergemeinschaftlichen Beförderungskosten und die Abschöpfung entstanden. Soweit sie der Höhe nach einer Überprüfung bedürften, stehe die Richtigkeit der Angaben der Klägerin fest. Das FG sehe davon ab, die nach alledem festzusetzende Abschöpfung selbst zu berechnen und die Bescheide entsprechend zu ändern (Art. 3 § 4 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit - VGFGEntlG -).
Seine vom FG zugelassene Revision begründet das HZA im wesentlichen wie folgt:
Die Klägerin habe einen nach Art. 3 ZWVO 1980 möglichen Preis angemeldet. Sie habe damit ein Wahlrecht ausgeübt. Da die ursprüngliche Zollwertanmeldung richtig gewesen sei, habe sich die Frage einer Berichtigung nach § 12 Abs. 5 ZG nicht gestellt. Die Zollwertanmeldung sei als ein Zusatzantrag zum Zollantrag aufzufassen. Einer Änderung der Zollwertanmeldung nach Freigabe des Zollguts stehe deshalb eindeutig § 11 Abs. 3 ZG entgegen.
Das Gemeinschaftsrecht sehe keine abweichende Regelung vor. Für die Bereinigung des Zollwerts von Eingangsabgaben und innergemeinschaftlichen Beförderungskosten sei Voraussetzung, daß sie getrennt ausgewiesen würden. Berichtigungen dürften nur vorgenommen werden, wenn es das Gemeinschaftsrecht ausdrücklich vorschreibe, wie z. B. bei getrenntem Ausweis der innergemeinschaftlichen Beförderungskosten bzw. der Abschöpfung, oder wenn dies erforderlich sei, um die Ermittlung eines willkürlichen oder fiktiven Zollwertes zu verhindern. Eine Berichtigung sei im Streitfall nicht erforderlich gewesen. Der getrennte Ausweis sei grundsätzlich im maßgebenden Zeitpunkt für die Ermittlung des Zollwerts nach Art. 1 Abs. 1 Buchst. g ZWVO 1980 vorzulegen. Diese sich aus Sinn und Zweck der ZWVO 1980 ergebende materielle Regelung werde durch die formelle verfahrensmäßige Regelung hinsichtlich der Abgabe der Zollwertanmeldung bestätigt.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage. Die angefochtenen Bescheide verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
1. Der Senat folgt zwar dem FG darin, daß die von der Klägerin erhobene Anfechtungsklage zulässig ist. Zur Begründung verweist er auf die Gründe der Vorentscheidung. Die Revision hat dagegen keine Einwände erhoben.
2. Der Senat ist aber anders als das FG der Auffassung, daß die angefochtenen Bescheide rechtmäßig sind. Das HZA hat zu Recht von der Klägerin Abschöpfung nach Maßgabe von Zollwerten beansprucht, die auf der Grundlage der Verkaufspreise der Klägerin an ihre inländischen Abnehmer ohne Abzüge ermittelt worden sind.
Das HZA hat den Zollwert der eingeführten Tapioka-Pellets nach Art. 3 ZWVO 1980 ermittelt. Das ist grundsätzlich zu Recht geschehen, da die Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllt sind (vgl. auch Art. 2 Abs. 1 ZWVO 1980). Der entsprechende Zollwert ist der ,,Transaktionswert", d. h. ,,der für die Waren bei einem Verkauf zur Ausfuhr in das Zollgebiet der Gemeinschaft tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis, ggf. nach Berichtigung gemäß Art. 8". Der Transaktionswert in diesem Sinn ist im vorliegenden Fall der Preis aus den Verkaufsverträgen der Klägerin ohne die von dieser geltend gemachten Abzüge.
a) Die Klägerin hat in ihren Anmeldungen als Zollwert ihre Verkaufspreise an ihre inländischen Abnehmer angemeldet. Diese Preise sind solche ,,bei einem Verkauf zur Ausfuhr in das Zollgebiet der Gemeinschft" i. S. des Art. 3 Abs. 1 ZWVO 1980. Insoweit folgt der Senat dem FG. Auch das HZA geht davon aus.
Wie der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) im Urteil vom 6. Juni 1990 Rs. C-11/89 (EuGHE 1990, 2275) entschieden hat, bezieht sich das Kriterium des ,,Verkaufs zur Ausfuhr" auf die Waren, nicht auf die Niederlassung des Verkäufers. Nach seinem Zusammenhang setzt es voraus, daß im Zeitpunkt des Verkaufs feststeht, daß die Waren aus einem Drittland in das Zollgebiet der Gemeinschaft verbracht werden. Ohne Bedeutung ist danach, daß die Kaufvertragsparteien beide in der Gemeinschaft ansässig sind (Abs. 11 der Urteilsgründe). Da die genannten Voraussetzungen nach den Feststellungen des FG erfüllt sind, ist es rechtlich nicht zu beanstanden, daß das HZA bei der Zollwertermittlung grundsätzlich von den angemeldeten Preisen ausgegangen ist.
b) Wie der EuGH im zitierten Urteil weiter entschieden hat, kann der Importeur nach Art. 6 der Verordnung (EWG) Nr. 1495/80 (EinzelfallVO) der Kommission vom 11. Juni 1980 zur Durchführung einiger Vorschriften der ZWVO 1980 (ABlEG L 154/14) bei aufeinanderfolgenden Verkäufen zur Ausfuhr in das Zollgebiet der Gemeinschaft einen der für jeden dieser Verkäufe vereinbarten Preis als Grundlage für den Zollwert bestimmen, sofern er gemäß der Verordnung (EWG) Nr. 1496/80 (AnmeldeVO) der Kommission vom 11. Juni 1980 über die Anmeldung der Angaben für den Zollwert und über vorzulegende Unterlagen (ABlEG L 154/16) den Zollbehörden für diesen Preis alle erforderlichen Angaben machen und Unterlagen vorlegen kann. Aus Art. 1 AnmeldeVO i. V. m. Art. 2 und 8 Abs. 1 der Richtlinie 79/695/EWG des Rates vom 24. Juli 1979 zur Harmonisierung der Verfahren für die Überführung von Waren in den zollrechtlich freien Verkehr (ABlEG 205/19) hat der EuGH im zitierten Urteil den Schluß gezogen, daß der Importeur, der bei der Zollwertanmeldung einen Preis als Grundlage für den Zollwert bestimmt hat, seine Anmeldung und folglich die Angaben zum Zollwert nicht mehr ändern kann, sobald die Waren zollrechtlich freigegeben worden sind (Abs. 17, 18 der Urteilsgründe). Daraus ergibt sich, daß die Erklärung der Klägerin darüber, in Ausübung des ihr zustehenden Wahlrechts ihre Verkaufspreise (und nicht ihre Einkaufspreise) anzumelden, nach Freigabe der Ware nicht mehr abgeändert werden kann. Das ergibt sich (für die Zollanmeldung i. S. des deutschen Zollrechts) auch aus § 12 Abs. 5 Satz 2 ZG, der daher nach den zitierten Ausführungen des EuGH im Einklang mit Gemeinschaftsrecht steht (vgl. Senat, Urteil vom 19. Februar 1991 VII R 69/88, BFH/NV 1992, 69). Nichts anderes gilt, wenn der nach der Freigabe der eingeführten Waren von der Klägerin gestellte Antrag, bestimmte Beträge vom angemeldeten Zollwert abzuziehen, als eine Änderung ihrer Wahl des für die Zollwertermittlung maßgebenden Preises i. S. der Änderung eines Zusatzantrags zum Zollantrag (§ 11 Abs. 1 ZG) anzusehen wäre. Ein solcher Antrag ist jedenfalls nicht mehr zulässig gewesen (§ 11 Abs. 3 ZG).
c) Der nach Art. 3 Abs. 1 ZWVO 1980 zugrunde zu legende Preis ist die Zahlung, die als Bedingung für das Kaufgeschäft über die eingeführten Waren vom Käufer an den Verkäufer tatsächlich zu entrichten ist (Art. 3 Abs. 3 Buchst. a ZWVO 1980). Der von der Klägerin angemeldete und nach den obigen Ausführungen der Zollwertermittlung zwingend zugrunde zu legende, von der Klägerin ihren Abnehmern in Rechnung gestellte Rechnungspreis ist in seiner Gesamtheit ohne jeden Abzug eine Zahlung, die als Bedingung des Kaufgeschäfts vom Käufer an den Verkäufer (die Klägerin) zu entrichten war. Daß er kalkulatorisch unter Berücksichtigung von Beförderungskosten und Abschöpfungen zustande gekommen ist, ändert nichts daran, daß der Preis in vollem Umfang die Voraussetzungen erfüllt, die nach Art. 3 Abs. 1 und 3 ZWVO 1980 an den Transaktionswert gestellt werden. Es ist daher dieser Preis der Zollwertermittlung zugrunde zu legen. Dem steht nicht entgegen, daß das HZA der Klägerin gestattet hat, die Rechnungen über diesen Preis innerhalb einer bestimmten Frist nachzureichen.
aa) Aus Art. 3 Abs. 4 Buchst. b und Art. 15 Abs. 1 ZWVO 1980 ergibt sich zwar, daß die hier streitigen Abschöpfungen und innergemeinschaftlichen Beförderungskosten grundsätzlich nicht in den Zollwert der eingeführten Waren einzubeziehen sind. Ihre Nichteinbeziehung hängt aber nach beiden Bestimmungen von der materiell-rechtlichen Voraussetzung ab, daß diese Abgaben und Kosten getrennt von dem für die eingeführten Waren tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis ausgewiesen werden (vgl. für die Beförderungskosten EuGH-Urteil vom 10. Dezember 1985 Rs. 290/84, EuGHE 1985, 3923). Diese Voraussetzung war - wie das FG festgestellt hat - in den Zollwertanmeldungen der Klägerin, die lediglich die Rechnungspreise gegenüber ihren Abnehmern und keine Abzüge enthielten, nicht erfüllt. Das HZA hat deshalb den Zollwert der eingeführten Waren zu Recht nach den von den Abnehmern an die Klägerin zu zahlenden Preisen bemessen, die (kalkulatorisch) die Abschöpfung und die Beförderungskosten enthielten. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz konnte die Klägerin nach der Abfertigung der Waren zum freien Verkehr den erforderlichen getrennten Ausweis der innergemeinschaftlichen Beförderungskosten und der Abschöpfung nicht mehr nachholen.
bb) Der EuGH hat im Urteil vom 18. April 1991 Rs. C-79/89 (noch nicht veröffentlicht) zu den in Art. 3 Abs. 4 Buchst. a ZWVO 1980 genannten Zahlungen für die Montage entschieden, daß sie in der Zollwertanmeldung getrennt von dem für die Waren tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis ausgewiesen sein müssen, um nach dieser Vorschrift vom Zollwert ausgenommen werden zu können. Zur Begründung hat er ausgeführt: Gemäß Art. 1 Abs. 1 Buchst. g ZWVO 1980 bezeichne der Ausdruck ,,maßgebender Zeitpunkt für die Ermittlung des Zollwerts" für Waren, die unmittelbar zum freien Verkehr abgefertigt werden, den Tag, an dem die Zollstelle die Willenserklärung des Zollbeteiligten über die Abfertigung der Waren zum freien Verkehr annehme. Nach Art. 1 Abs. 1 der AnmeldeVO und Art. 3 der Richtlinie 79/695/EWG müßten die Zollwertanmeldung und die Anmeldung zur Abfertigung zum freien Verkehr, der die Zollwertanmeldung beizufügen sei, alle zur ordnungsgemäßen Erhebung der Eingangsabgaben erforderlichen Angaben unter Beifügung der notwendigen Unterlagen enthalten. Der Anmelder dürfe die von der Zollstelle angenommenen Anmeldungen nach Art. 8 der Richtlinie 79/695/EWG nur berichtigen, sofern u. a. die Berichtigung beantragt worden sei, bevor die Waren zollrechtlich freigegeben worden seien. Somit könne - wie der Gerichtshof schon in der Rs. C-11/89 festgestellt habe - ein Importeur, der bei der Zollwertanmeldung die Zahlung für die Montage nicht getrennt von dem tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis ausgewiesen habe, seine Anmeldung und folglich die Angaben zum Zollwert nicht mehr ändern, sobald die Zollstelle die Waren zollrechtlich freigegeben habe (Abs. 26 bis 29 der Urteilsgründe).
Die vorstehende Entscheidung zu den Montagekosten gemäß Art. 3 Abs. 4 Buchst. a ZWVO 1980 findet auf den Streitfall entsprechende Anwendung, und zwar nicht nur für die ebenfalls unter Art. 3 Abs. 4 ZWVO 1980 fallende Abschöpfung, die in der Gemeinschaft wegen der Einfuhr der Waren zu zahlen ist, sondern auch für die innergemeinschaftlichen Beförderungskosten. Da bei den letzteren der Ausschluß vom Zollwert nach Art. 15 Abs. 1 ZWVO 1980 wie bei den Aufwendungen oder Kosten des Art. 3 Abs. 4 ZWVO 1980 an die Voraussetzung geknüpft ist, daß sie getrennt von dem Preis für die Waren ausgewiesen werden, kann auch für sie nach Freigabe der Waren der erforderliche getrennte Ausweis nicht mehr nachgeholt werden. Das gilt um so mehr, als die Klägerin in ihrem Anmeldeformular überhaupt keinen Hinweis auf Abschöpfungen und Beförderungskosten gegeben hat, die von den angemeldeten Rechnungspreisen abzuziehen wären.
Das HZA hat somit - entgegen der Vorentscheidung - in der Einspruchsentscheidung zu Recht die Auffassung vertreten, daß nach § 12 Abs. 5 ZG eine Berichtigung der Zollanmeldung und damit auch der Angaben über den Zollwert nach Freigabe des Zollguts ausgeschlossen ist. Der Hinweis auf die §§ 88, 89 und 153 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung, die nach § 12 Abs. 5 Satz 2, letzter Halbsatz ZG unberührt bleiben, hat im Streitfall schon deshalb keine Bedeutung, weil der fehlende getrennte Ausweis der hier streitigen Aufwendungen und Kosten die Zollwertanmeldung nach den materiell-rechtlichen Regelungen der Art. 3 Abs. 4 und 15 Abs. 1 ZWVO 1980 nicht unrichtig oder unvollständig macht (vgl. Urteil des Senats vom 19. Januar 1988 VII R 38/85, BFHE 152, 573), so daß weder für die Verwaltung noch für den Steuerpflichtigen ein zwingender Handlungsbedarf besteht.
cc) Nach Art. 8 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 79/695/EWG kann aber - wie auch der EuGH ausgeführt hat - der Anmelder seine Angaben in der Anmeldung berichtigen, wenn er dies beantragt hat, bevor die Waren zollrechtlich freigegeben worden sind (ebenso § 12 Abs. 5 ZG). Im Streitfall lag diese Voraussetzung für eine Berichtigung nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt nicht vor. Auch die Klägerin hat nicht geltend gemacht, vor der zollrechtlichen Freigabe der Ware einen Antrag auf Berichtigung ihrer Zollanmeldung gestellt zu haben.
Die Befugnis zur Berichtigung folgt nicht daraus, daß die Rechnungen, die die Grundlage für den Transaktionswert bildeten, den Zollanmeldungen nicht beigefügt waren und die Bescheide deshalb vorläufig ergingen. Eine Berichtigung scheidet jedenfalls - wie das HZA in der Einspruchsentscheidung zutreffend ausgeführt hat - mangels rechtzeitigen Antrags deshalb aus, weil die Klägerin in ihrer Zollwertanmeldung in den maßgeblichen Feldern des vorgeschriebenen Vordrucks keine Abzüge von den angemeldeten Rechnungspreisen geltend gemacht hat (Art. 1 Abs. 1 AnmeldeVO i. V. m. dem Vordruck D. V. 1). Es lag deshalb hinsichtlich der streitigen Abzüge keine unvollständige Anmeldung i. S. des Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie 79/695/EWG vor. Denn eine unvollständige Anmeldung muß den Vermerk enthalten, welche Angaben oder Unterlagen fehlen (vgl. EuGH-Urteil Rs. C-79/89, Abs. 31 der Urteilsgründe).
Im Streitfall sind die Bescheide vorläufig ergangen, weil die Klägerin die Rechnungen über ihre Verkaufspreise gegenüber ihren Abnehmern, die sie als Transaktionswert angemeldet hatte, den Zollanmeldungen nicht beigefügt hatte. Nur diese Verkaufsrechnungen waren innerhalb der vom HZA gesetzten Frist nachzureichen. Die Vorläufigkeit der Steuerfestsetzung berechtigte die Klägerin aber nicht zu einem nachträglichen getrennten Ausweis von Aufwendungen und Kosten, die sie in der Zollwertanmeldung nicht geltend gemacht hatte.
Das HZA hat soweit zu Recht den Zollwert der Waren nach den angemeldeten Rechnungspreisen bestimmt. Da die erhobenen Abgaben die gesetzlich aufgrund der Zollwertanmeldung der Klägerin zu erhebenden Abgaben nicht übersteigen und sie auch nicht - wie die Klägerin meint - auf unvollständigen Verzollungsgrundlagen beruhen, käme im übrigen auch eine Erstattung aufgrund der Verordnung (EWG) Nr. 1430/79 des Rates vom 2. Juli 1979 über die Erstattung oder den Erlaß von Eingangs- oder Ausfuhrabgaben (ABlEG L 175/1) nicht in Betracht (vgl. Abs. 2 der Erwägungsgründe und Art. 2 Abs. 1 der Verordnung; EuGH-Urteil Rs. C-79/89 Abs. 33, 34 der Urteilsgründe).
Fundstellen
Haufe-Index 418286 |
BFH/NV 1992, 500 |