Leitsatz (amtlich)
1. Gegen die Verfügung des FA, mit der gemäß § 112 FGO Aussetzungszinsen festgesetzt worden sind, ist der Einspruch gegeben. Wird diese Verfügung nach Eintritt der Unanfechtbarkeit zugunsten des Betroffenen berichtigt, so ist die Anfechtung des Berichtigungsbescheids trotz Fehlens einer neuen Beschwer insoweit zulässig, als ein gleichzeitig geltend gemachter eigenständiger Berichtigungsanspruch reicht.
2. Bei Berichtigung von Steuerbescheiden zugunsten des Steuerpflichtigen entstehen Erstattungsansprüche erst mit der Bekanntgabe des Berichtigungsbescheids.
Normenkette
AO a.F. § 251a; FGO a.F. § 112; AO §§ 124, 229, 232 Abs. 1; StAnpG § 4 Abs. 3 Nr. 2; StSäumG § 6 Abs. 2; BGB §§ 387, 389
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war mit einer am ... 1965 eingelegten Sprungberufung wegen der Umsatzsteuerbescheide 1959 mit 1964 hinsichtlich der Jahre 1960 mit 1964 ohne Erfolg geblieben. Das Urteil wurde im Juni 1966 rechtskräftig. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) hatte antragsgemäß mit Verfügung vom ... Mai 1965 die Vollziehung der angefochtenen Umsatzsteuerbescheide gemäß § 251 AO a. F. ausgesetzt. Das FA hat nach Rechtskraft des Urteils Prozeßzinsen in Höhe von ... DM festgesetzt. Nachdem der Umsatzsteuerbescheid 1964 gemäß § 222 Abs. 1 Nr. 4 AO berichtigt worden war, setzte das FA mit berichtigtem Bescheid vom ... Mai 1968 die Zinsen auf ... DM herab.
In der Folgezeit verlangte der Kläger die Berichtigung der Zinsfestsetzung. Sein Begehren begründete er mit dem Vorbringen, daß den ausgesetzten Beträgen Steuerüberzahlungen auf Grund später durchgeführter Berichtigungsveranlagungen in Höhe von nahezu ... DM gegenübergestanden hätten, weshalb der ausgesetzte Steuerbetrag insoweit nicht mehr geschuldet gewesen sei. Das FA behandelte dieses Begehren als Einspruch, den es als unbegründet zurückwies.
Mit der Klage hat der Kläger die Herabsetzung der Zinsen um ... DM beantragt. Das FG hat die Klage abgewiesen und zur Begründung ausgeführt, die dem Kläger auf Grund der Berichtigungsveranlagungen zu erstattenden Beträge hätten diesem erst nach Ablauf der Vollziehungsaussetzung in gemäß § 124 AO aufrechenbarer Weise zugestanden.
Mit der Revision wird die Verletzung materiellen Rechts gerügt und beantragt, unter Aufhebung des FG-Urteils und Abänderung des berichtigten Zinsfestsetzungsbescheids vom ... Mai 1968 die Aussetzungszinsen auf ... DM festzusetzen. Der Kläger führt dazu aus: Das FG gehe rechtsirrig von der Annahme aus, die Forderung, mit der ein Steuerpflichtiger aufrechne, müsse wirksam bestehen und fällig sein. Es komme vielmehr allein auf die Entstehung des Erstattungsanspruchs an. Dieser sei mit Ablauf des jeweiligen Veranlagungszeitraums entstanden. Die Aufrechnungslage sei folglich nach dem Ergehen des berichtigten Zinsbescheides gegeben gewesen. Durch die Aufrechnung "als Erfüllungsersatz" sei die "Prozeßschuldverpflichtung" insoweit erloschen, so daß kein geschuldeter Abgabenbetrag i. S. des § 112 Abs. 1 FGO bestanden habe.
Das FA beantragt die Zurückweisung der Revision.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
1. Es ist zunächst zu prüfen, ob nicht dem Klagebegehren schon die Unanfechtbarkeit der alsbald nach Rechtskraft des Urteils vom FA vorgenommenen Zinsfestsetzung entgegensteht. Nach § 232 Abs. 1 AO (entsprechend auch § 42 Abs. 1 FGO) können Verfügungen, die unanfechtbare Verfügungen der in § 229 AO bezeichneten Art ändern, nur insoweit angegriffen werden, als die Änderung reicht. Die Vorschrift stellt klar, daß Verwaltungsakte nur insoweit eine Beschwer enthalten können, als sie selbst einen Regelungsinhalt haben, der nicht bereits verbindlicher (und unanfechtbarer) Regelungsinhalt eines anderen Verwaltungsaktes war. Sie erweist sich somit als Anwendungsfall des § 231 AO. Der Steuerpflichtige soll, wie bereits der RFH im Urteil vom 9. Oktober 1935 VI A 366/33 (RStBl 1935, 1410) ausgeführt hat, bei der Anfechtung eines den ursprünglichen unanfechtbaren Verwaltungsakt abändernden Verwaltungsakts grundsätzlich nicht mehr erreichen dürfen als die Beseitigung der durch den Berichtigungsbescheid für ihn eintretenden Schlechterstellung, wobei sich die Beschränkung im Hinblick auf § 213 Abs. 1 AO nur auf den Mehrbetrag, nicht aber auf dessen Begründung erstreckt. Dementsprechend ist ein Rechtsbehelf, mit dem die Unterschreitung eines unanfechtbar festgesetzten Betrags allein mit der Behauptung begehrt wird, der unanfechtbare Bescheid sei rechtswidrig gewesen, unzulässig.
Nach § 6 Abs. 2 StSäumG sind Zinsen Nebenleistungen der Steuer, zu der sie erhoben werden. Es finden auf die Zinsen die für die Steuern geltenden Vorschriften entsprechende Anwendung. Gegen einen Bescheid, mit dem Aussetzungszinsen festgesetzt werden, ist deshalb der nämliche Rechtsbehelf gegeben wie gegen einen Steuerbescheid (Einspruch, § 229 Nr. 1 AO). Bescheide, die Bescheide, mit denen Zinsen festgesetzt worden sind, ändern, fallen somit unter den Anwendungsbereich des § 232 Abs. 1 AO.
b) Das FG hat aber das Problem der Zulässigkeit des form- und fristgerecht eingelegten Einspruchs gegen den berichtigten Zinsfestsetzungsbescheid im Ergebnis zu Recht nicht aufgegriffen. Denn der Einspruch des Klägers war auch unter dem Gesichtspunkt zulässig, daß der ursprüngliche Zinsfestsetzungsbescheid unanfechtbar geworden war. Diese Entscheidung beruht auf der Tatsache, daß der Kläger einen eigenständigen Berichtigungsanspruch geltend gemacht hat. In dem Vorbringen, die von der Vollziehungsaussetzung erfaßten Abgabenbeträge seien deshalb zum Teil nicht mehr i. S. des § 112 Abs. 1 FGO geschuldet gewesen, weil sie durch Aufrechnung rückwirkend auf den Beginn des Vollziehungsaussetzungszeitraums als erloschen anzusehen seien, liegt die Geltendmachung eines Berichtigungsanspruchs aus § 4 Abs. 3 Nr. 2 i. V. m. Abs. 2 StAnpG hinsichtlich der Zinsfestsetzung. Die Schranke des § 232 Abs. 1 AO ist aber dann nicht maßgebend, wenn der Rechtsbehelfsführer das Vorhandensein eines aus anderen Gründen gegebenen Berichtigungsanspruchs (schlüssig) dartut, ohne daß es hierfür schon auf die sachliche Rechtfertigung des behaupteten Anspruchs ankommt. Wie oben (unter a) bereits ausgeführt, ist § 232 Abs. 1 AO lediglich ein Anwendungsfall des § 231 AO. Wird geltend gemacht, die Berichtigung habe nicht den gebotenen Berichtigungsumfang ausgeschöpft, so liegt darin die Geltendmachung einer durch den Berichtigungsbescheid eingetretenen Beschwer. Der Berichtigungsanspruch aus § 4 Abs. 3 Nr. 2 StAnpG richtet sich gegen die Festsetzung und macht diese nachträglich unrichtig. Wird dieser eigenständige Berichtigungsanspruch nicht berücksichtigt, so ist - sein Bestehen unterstellt - der Berichtigungsbescheid insoweit rechtswidrig. Entsteht der Berichtigungsanspruch erst nach Ergehen des Bescheids, so ist diesem Umstand im Einspruchsverfahren (vgl. § 248 Abs. 2 Satz 1 AO) Rechnung zu tragen. Allerdings kann die Zulässigkeit der Anfechtung nicht weiterreichen als der behauptete Berichtigungsanspruch; die Anfechtung ist damit nur innerhalb des Berichtigungsrahmens zulässig.
2. Nach den für den Streitfall maßgebenden Vorschriften (bis 31. Dezember 1965 § 251 a AO a. F. und ab 1. Januar 1966 § 112 FGO) sind für den geschuldeten Abgabenbetrag, hinsichtlich dessen die Vollziehung ausgesetzt wurde, Zinsen nach § 5 StSäumG zu entrichten, soweit eine Anfechtungsklage rechtskräftig abgewiesen worden ist. Die Zinsen werden vom Tag der Rechtshängigkeit an bis zu dem Tag, an dem die Aussetzung der Vollziehung endet, erhoben. Ist die Vollziehung - wie im vorliegenden Falle - erst nach Rechtshängigkeit ausgesetzt worden, so beginnt die Verzinsung mit dem Tag der Aussetzung der Vollziehung.
Ein Abgabenbetrag wird solange geschuldet, als die Zahlungsschuld nicht erloschen ist, sei es durch Aufrechnung, Zahlung, Erlaß oder Verjährung. Der Auffassung des Klägers, die ausgesetzten Beträge seien insoweit nicht mehr geschuldet und demgemäß in die Zinsberechnung nicht einzubeziehen gewesen, als der Schuld überzahlte Steuerbeträge gegenübergestanden hätten, kann nicht gefolgt werden. Denn die Berichtigungsbescheide sind erst nach Ablauf des Zeitraums ergangen, für den die Aussetzung der Vollziehung gewährt worden ist.
Aufrechnung ist wechselseitige Tilgung zweier sich gegenüberstehender Forderungen durch "Verrechnung". Die Aufrechnung gehört in den Bereich des Erhebungsverfahrens (Beschluß des BFH vom 30. Juni 1971 II B 6/68, BFHE 102, 232, BStBl II 1971, 603). Bei der Beurteilung der Frage, ob die Voraussetzungen für die Aufrechnung (§ 124 AO) gegeben sind, ist das bürgerliche Recht unmittelbar anwendbar (BFH-Urteile vom 10. November 1953 I 108/52 S, BFHE 58, 294, BStBl III 1954, 26, und vom 11. August 1954 II 102/54 U, BFHE 59, 214, BStBl III 1954, 291). Das gleiche gilt hinsichtlich der Durchführung und Wirkung der Aufrechnung. Nach § 387 BGB muß der die Aufrechnung erklärende Schuldner die ihm gebührende Leistung fordern können, d. h. die ihm zustehende Forderung muß bestehen und fällig sein (BFH-Beschluß vom 4. Juli 1969 III B 6/69, BFHE 96, 337, BStBl II 1969, 657). Diese Voraussetzung war erst mit dem Wirksamwerden der Berichtigungsbescheide, also mit deren Bekanntgabe, gegeben. Bis zu diesem Zeitpunkt hatte der Kläger zwar einen Anspruch auf Erlaß der Berichtigungsbescheide und einen damit verknüpften latenten Erstattungsanspruch (eine Anwartschaft auf Erstattung); ein Erstattungszahlungsanspruch erwuchs ihm jedoch erst mit dem Erlaß der Berichtigungsbescheide (so auch BFH-Urteil vom 3. Mai 1961 VII 134/59 U, BFHE 73, 78, BStBl III 1961, 296, für Vergütungsansprüche). Erst mit der Entstehung des Erstattungszahlungsanspruchs wurde die Forderung des Klägers fällig und bestand insoweit - abgesehen von der hier nicht relevanten, sich aus der unterschiedlichen Ertragshoheit ergebenden Frage der Gegenseitigkeit - die Aufrechnungslage. Die Erklärung der Aufrechnung durch den Kläger (§ 388 BGB) konnte nur bewirken, daß die von ihm geschuldeten Beträge, soweit sie sich mit seiner Forderung deckten, als in dem Zeitpunkt als erloschen gelten, in dem sie sich zur Aufrechnung geeignet gegenüberstanden (§ 389 BGB). Dies aber ist der Zeitpunkt des Erlasses der Berichtigungsbescheide, der nach dem Zeitraum liegt, für den Vollziehungsaussetzung gewährt wurde, so daß eine etwa vom Kläger erklärte Aufrechnung - hierzu fehlen tatsächliche Feststellungen des FG - keine Auswirkung auf die geschuldeten Abgabenbeträge i. S. des § 112 Abs. 1 FGO haben konnte.
Fundstellen
BStBl II 1976, 438 |
BFHE 1976, 163 |