BFH Urteil vom 18.04.1958 - III 224/56 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Steuerliche Förderungsgesetze Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Unternehmen, deren Hauptzweck zur Zeit der Währungsreform die Vermietung oder Verpachtung eigenen Grundbesitzes gewesen ist, unterliegen, obwohl sie als Kapitalgesellschaften die Voraussetzungen des § 161 Abs. 1 (ß 189 Abs. 1) LAG für die Kreditgewinnabgabepflicht erfüllen, gemäß § 161 Abs. 2 Ziff. 4 (ß 189 Abs. 2 Ziff. 4) LAG nicht der Kreditgewinnabgabe, sondern der Hypothekengewinnabgabe.

Der Grundsatz der Hypothekengewinnabgabepflicht von Unternehmen der zu 1. bezeichneten Art wird nach § 1 Abs. 3 der KGA-Verordnung (BStBl 1954 I S. 313) dann durchbrochen, wenn der Grundbesitz der Gesellschaft zu mindestens 75 v. H. zur Zeit der Währungsreform einem Konzern gedient hat, der an ihr mit mindestens 75 v. H. unmittelbar oder mittelbar beteiligt war.

Eine Konzerngrundstücksgesellschaft (siehe zu 2.) ist für die Zeit der Währungsreform als durch Folgen des Krieges an der Erfüllung ihrer eigentlichen Aufgaben gehindert anzusehen gewesen, wenn der Konzern, dem sie angehörte und für dessen Zwecke sie den Grundbesitz satzungsgemäß verwaltete, durch den Ausgang des Krieges sein Vermögen im wesentlichen verloren hat.

Auch die Frage, ob eine Grundstücksgesellschaft der zu 2. bezeichneten Art einem Konzern gedient hat, ist nicht nur nach den Verhältnissen zur Zeit der Währungsreform zu beurteilen, sondern auch nach der Entwicklung bis zum Ablauf des Jahres 1953.

Deshalb ist es für die Frage der Konzernzugehörigkeit und Kreditgewinnabgabepflicht nicht entscheidend, wenn die Grundstücksgesellschaft zur Zeit der Währungsreform vorübergehend ihre Räume an Dritte vermietet oder verpachtet hat. Hat sie ihren Grundbesitz vor Ablauf des Jahres 1953 verkauft, weil sie ihren Hauptzweck, dem Konzern zu dienen, nicht mehr erfüllen konnte, so unterliegt sie nicht der Hypothekengewinnabgabe, sondern der Kreditgewinnabgabe.

Normenkette

LAG § 161 Abs. 2 Ziff. 4, § 189 Abs. 2 Ziff. 4; 8-AbgabenDV-LA 1; StAnpG § 1

Tatbestand

Streitig ist, ob die beschwerdeführende Aktiengesellschaft zur Hypothekengewinnabgabe heranzuziehen ist oder ob sie der Kreditgewinnabgabe unterliegt.

Die Beschwerdeführerin (Bfin.) ist eine Tochtergesellschaft der X.-AG. Sie war schon 1922 gegründet worden und nahm seitdem entsprechend den Bestimmungen ihrer Satzung die Aufgaben einer Grundstücksverwaltungsgesellschaft im Rahmen des Konzerns wahr. Als solche war sie am Währungsstichtag Eigentümerin des in Y. belegenen großen Geschäftshauses, das erst nach der Währungsumstellung, und zwar am 30. Juni 1952, an die Bank Z. verkauft worden ist. Dieses Grundstück, das nach den Angaben der Bfin. zunächst bis Kriegsende durch Vermietung an die X.-AG und ihre Konzerngesellschaften, danach aber überwiegend durch Vermietung an konzernfremde Mieter genutzt worden ist, war am 24. Juni 1948 mit einer in Abt. III unter Nr. 5 des Grundbuchs von Y. eingetragenen Hypothek in Höhe von ursprünglich 450.000 RM belastet, die am Währungsstichtag noch mit dem Betrag von 370.270,98 RM valutierte.

Mit dem Schuldnergewinn aus der Umstellung dieser Hypothek ist außer der Bank Z., die seit 1952 Eigentümerin des Grundstücks ist, auch die Bfin. durch einen vorläufigen Bescheid zur Hypothekengewinnabgabe herangezogen worden. Die Hypothekengewinnabgabe ist darin auf 289.378,04 DM bemessen worden.

Dagegen wendet sich die Bfin. Sie vertritt die Ansicht, daß sie nicht hypothekengewinnabgabepflichtig, sondern kreditgewinnabgabepflichtig sei, und daß die Vorschrift des § 161 Abs. 2 Ziff. 4 des Lastenausgleichsgesetzes (LAG), nach der Unternehmen, deren Hauptzweck die Vermietung und Verpachtung eigenen Grundbesitzes ist, nicht der Kreditgewinnabgabe unterliegen, in ihrem Fall nicht angewandt werden könne. Zur näheren Begründung hat die Bfin. auf § 1 der Achten Durchführungsverordnung über Ausgleichsabgaben nach dem Lastenausgleichsgesetz (8. AbgabenDV-LA KGA-Verordnung) vom 28. Juni 1954 verwiesen und dazu geltend gemacht, daß für die Beurteilung der Frage, ob der Hauptzweck eines Unternehmens in der Vermietung oder Verpachtung eigenen Grundbesitzes bestehe, grundsätzlich zwar die Verhältnisse am Währungsstichtag maßgeblich seien, daß aber bei Unternehmen, die zu diesem Zeitpunkt infolge von Kriegsschäden oder durch sonstige Folgen des Krieges an der Erfüllung ihrer eigentlichen Aufgaben verhindert gewesen seien, auch die weitere Entwicklung bis zum 31. Dezember 1953 berücksichtigt werden müsse. So liege der Fall bei ihr. Denn sie habe bis zum Kriegsende ihren Grundbesitz zu mehr als 75 v. H. durch Vermietung an die Muttergesellschaft und die dieser zu 100 v. H. gehörenden Tochtergesellschaften genutzt. Bei einer derartigen Nutzungsart gelte aber gemäß § 1 Abs. 3 der KGA-Verordnung die Vermietung und Verpachtung eigenen Grundbesitzes nicht als Hauptzweck des Unternehmens. An dieser Nutzungsart würde, wie die Bfin. weiter ausführt, sich auch nach dem Kriege nichts geändert haben, wenn sie nicht infolge der Enteignung der der Muttergesellschaft gehörenden Werke in der Sowjetzone an der weiteren Erfüllung dieser ihrer eigentlichen Aufgabe gehindert worden wäre. Nach dem Verlust ihres Hauptbesitzes in der Sowjetzone habe nämlich die Muttergesellschaft und der gesamte Konzern eines so großen Verwaltungsgebäudes in Y. nicht mehr bedurft. Hauptzweck ihres Unternehmens sei daher nunmehr die Verwertung des Grundbesitzes im Wege der Veräußerung an Dritte geworden. Dieses Ziel zu erreichen, sei ihr im Jahre 1952 durch Verkauf des Grundstücks an die Bank Z. auch tatsächlich gelungen. Daß sie, die Bfin., in der Zwischenzeit, insbesondere am Währungsstichtag und noch einige Jahre danach, ihren Grundbesitz durch Vermietung an die Bank Z. genutzt habe, reiche für die Anwendung des § 161 Abs. 2 Ziff. 4 LAG nicht aus.

Den Einspruch der Bfin. hat das Finanzamt als unbegründet zurückgewiesen.

Nachdem die Hypothekengewinnabgabeschuld vom Finanzamt gemäß § 146 a LAG auf 195.045,27 DM ermäßigt worden war, blieb auch die Berufung, in der die Bfin. noch ergänzend ausgeführt hat, im Streitfalle könne die Vermietung und Verpachtung eigenen Grundbesitzes auch deshalb nicht als Hauptzweck ihres Unternehmens gelten, weil nicht, wie in § 1 Abs. 2 der KGA-Verordnung vorausgesetzt werde, mindestens 75 v. H. der auf der Aktivseite der RM-Schlußbilanz ausgewiesenen Werte auf vermietete oder verpachtete Grundstücke entfielen, ohne Erfolg. Das Finanzgericht ist bei der Begründung seines Urteils davon ausgegangen, daß die Entscheidung des Rechtsstreits von der Beantwortung der Frage abhänge, welchen Hauptzweck die Bfin. im Zeitpunkt der Währungsumstellung verfolgt habe. Dabei ist es zu dem Ergebnis gelangt, daß nach dem Gesellschaftsstatut Hauptzweck des Unternehmens der Bfin. bis Kriegsende die Vermietung eigenen Grundbesitzes gewesen sei und daß sich dieser Gesellschaftszweck bis zur Veräußerung des Grundbesitzes nicht geändert habe. Die jetzige Behauptung der Bfin., Hauptzweck ihres Unternehmens nach 1945 sei es gewesen, als Finanzierungsgesellschaft der Muttergesellschaft zu dienen, widerspreche der Satzung und den tatsächlichen Verhältnissen, auch den eigenen Angaben der Bfin. Hauptzweck des Unternehmens sei jedenfalls am Währungsstichtag nach Ansicht des Gerichts die Vermietung und Verpachtung eigenen Grundbesitzes gewesen. Die Anwendung des § 1 Abs. 1 Satz 2 der KGA-Verordnung komme aber im Streitfall nicht in Betracht, da weder Kriegsschäden noch behördliche Eingriffe die Bfin. an der Verfolgung ihres Hauptzweckes, der Vermietung eigenen Grundbesitzes, gehindert hätten. Daß die Muttergesellschaft das Grundstück für ihre Verwaltungszwecke nicht mehr benötige, habe an diesem Hauptzweck nichts geändert. Das Grundstück sei auch weiterhin durch Vermietung an Dritte genutzt worden. Es hätte also nur die Mieter, aber nicht der Zweck des Unternehmens gewechselt. Im übrigen gehe auch die Berufung der Bfin. auf die Vorschrift des § 1 Abs. 2 der KGA-Verordnung fehl, da es nur auf das absolute überwiegen des vermieteten Grundbesitzes ankomme, aber nicht unbedingt darauf, daß der Wert der vermieteten Grundstücke die Grenze von 75 v. H. des Aktivvermögens der RM-Schlußbilanz überstiegen hätte. Es könne deshalb dahingestellt bleiben, ob entsprechend den Angaben der Finanzbehörden 86,31 v. H. der Aktivwerte der RM-Schlußbilanz oder nur 55,7 v. H. dieser Aktivwerte, wie die Bfin. behaupte, auf vermieteten Grundbesitz entfielen, da auf jeden Fall vermögenswertmäßig der vermietete Grundbesitz unter den Aktiven überwiege.

Die Bfin. hat Rechtsbeschwerde (Rb.) erhoben. Sie rügt fehlerhafte Anwendung des geltenden Rechts, insbesondere des § 1 der KGA-Verordnung, und beantragt, den Hypothekengewinnabgabebescheid des Finanzamts ersatzlos aufzuheben.

Entscheidungsgründe

Die Rb. ist begründet.

Nach § 161 Abs. 1 LAG in Verbindung mit § 189 Abs. 1 LAG unterliegen gewerbliche Betriebe im Sinne des Bewertungsgesetzes, die, wie Kapitalgesellschaften nach Art der Bfin., eine DM-Eröffnungsbilanz nach den Vorschriften des D-Markbilanzgesetzes zu erstellen verpflichtet sind, grundsätzlich der Kreditgewinnabgabe. Ausgenommen von der Kreditgewinnabgabepflicht sind gemäß § 161 Abs. 2 Ziff. 4 bzw. gemäß § 189 Abs. 2 Ziff. 4 LAG unter anderen solche Unternehmen, deren Hauptzweck die Vermietung und Verpachtung eigenen Grundbesitzes ist, soweit sie nicht schon gemäß § 161 Abs. 2 Ziff. 3 oder gemäß § 189 Abs. 2 Ziff. 3 LAG von der Kreditgewinnabgabe befreit sind. Derartige Unternehmen unterliegen vielmehr mit dem aus der Umstellung von Hypothekenverbindlichkeiten erzielten Schuldnergewinn der Hypothekengewinnabgabe. Der Sinn dieser Ausnahmeregelung in § 161 Abs. 2 Ziff. 3 und 4 bzw. in § 189 Abs. 2 Ziff. 3 und 4 LAG ist darin zu erblicken, daß Unternehmen, deren wirtschaftliche Lage etwa die gleiche ist wie die des privaten Grundbesitzes, im Rahmen des LAG nicht anders als der private Grundbesitz behandelt und deshalb der Hypothekengewinnabgabe an Stelle der Kreditgewinnabgabe unterworfen werden sollen (vgl. Abschn. B der Amtlichen Begründung zur KGA-Verordnung, Bem. zu § 1). Rein formal betrachtet würden nun die gesetzlichen Vorschriften dieser Ausnahmeregelung auch auf solche im Rahmen eines Konzerns tätigen Grundstücksverwaltungsgesellschaften passen, die in der Form einer AG den ihnen übertragenen und gehörigen Grundbesitz, wie ehedem die Bfin., durch Vermietung und Verpachtung an die Muttergesellschaft und die übrigen von dieser kapitalmäßig beherrschten Konzernunternehmungen nutzen. Betrachtet man aber das Wesen und wirtschaftliche Wirken derartiger konzerngebundener Grundstücksverwaltungsgesellschaften, so liegen die Verhältnisse bei ihnen erheblich anders als bei dem privaten Grundbesitz und etwa bei solchen Gesellschaften, die sich zur Hauptsache mit der Vermietung von Wohn- oder Geschäftsräumen an Dritte befassen; denn der Hauptzweck der konzerngebundenen Grundstücksverwaltungsgesellschaften besteht nicht in der Erzielung von Gewinnen aus Vermietung oder Verpachtung, sondern er liegt im wesentlichen in der einheitlichen Verwaltung der den einzelnen Fabrikations- oder auch Handelsunternehmen dienenden Fabrikations- und Geschäftsgrundstücke (vgl. Abschn. B der Amtlichen Begründung zur KGA-Verordnung, Bem. zu § 1). Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise im Rahmen der Vorschriften über die Kreditgewinnabgabe handelt es sich in solchen Fällen um eine Art Grundstücksverwaltungsbüro innerhalb des kaufmännischen Konzerns. Aus diesem Grunde ist in § 1 Abs. 3 der KGA-Verordnung bestimmt worden, daß bei derartigen konzerngebundenen Verwaltungsgesellschaften die Vermietung und Verpachtung eigenen Grundbesitzes nicht als Hauptzweck gilt, wenn der Grundbesitz zu mindestens 75 v. H. an das die Verwaltungsgesellschaft beherrschende Unternehmen oder an sonstige von diesem Unternehmen beherrschte Konzernunternehmungen vermietet oder verpachtet war.

Die beschwerdeführende AG nimmt für sich in Anspruch, als eine derartige Grundstücksverwaltungsgesellschaft angesehen und behandelt zu werden, weil sie nach ihren Angaben bis zum Kriegsende den ihr gehörigen Grundbesitz entsprechend der ihr im Rahmen des Konzerns zugefallenen Aufgabe nur an Konzerngesellschaften vermietet und weil sie - nachdem durch die Kriegsfolgen diese Aufgabe entfallen sei - den Grundbesitz nur vorübergehend an Dritte vermietet habe, während ihr eigentliches Ziel nunmehr auf die im Jahre 1952 tatsächlich durchgeführte Verwertung des Grundbesitzes gerichtet gewesen sei.

Die Vorinstanz ist diesen Darlegungen nicht gefolgt und hat die Anwendbarkeit des § 161 Abs. 2 Ziff. 4 bzw. des § 189 Abs. 2 Ziff. 4 LAG auch für den vorliegenden Fall bejaht. Soweit sie dabei in der Begründung ihres Urteils hervorgehoben hat, am Währungsstichtag jedenfalls sei Hauptzweck des Unternehmens der Bfin. die Vermietung und Verpachtung eigenen Grundbesitzes gewesen, könnte sich die Vorinstanz immerhin auf die Tatsache berufen, daß das hier allein in Frage kommende Grundstück zu mehr als 50 v. H. durch Vermietung an Dritte genutzt worden ist, wenn auch über die Höhe des prozentualen Wertanteils des so genutzten Grundstücks am Aktivvermögen der RM-Schlußbilanz im einzelnen noch immer Meinungsverschiedenheiten bestehen. Soweit aber in dem Urteil der Vorinstanz weiterhin ausgeführt wird, nach dem Gesellschaftsstatut sei bereits vor Kriegsende Hauptzweck des Unternehmens der Bfin. die Vermietung eigenen Grundbesitzes gewesen und dieser Gesellschaftszweck habe sich bis zur Veräußerung des genannten Grundstücks nicht geändert, vermag der Senat diesen Ausführungen nicht zu folgen. Nach den unbestrittenen Angaben der Bfin. ist in § 2 ihrer Satzung folgendes bestimmt:

"Der Gegenstand des Unternehmens ist die Verwaltung und Verwertung der der Gesellschaft gehörenden Grundstücke."

In dieser Satzungsbestimmung ist also von einer Vermietung an Dritte unmittelbar mit keinem Wort die Rede, und auch der an sich weitreichende Begriff der "Verwaltung" der Gesellschaftsgrundstücke kann jedenfalls im Hinblick auf die tatsächliche Gestaltung der Verhältnisse bis zum Kriegsende nicht in diesem Sinne verstanden werden. Denn nach dem unwiderlegten Vortrag der Bfin. ist der ihr gehörige Grundbesitz bis dahin nur an die mit 94 v. H. an ihrem, der Bfin., eigenen Stammkapital beteiligte Muttergesellschaft sowie an andere von der letzteren kapitalmäßig beherrschte Konzernunternehmen vermietet worden. Eine derartige Grundstücksnutzung im Rahmen des Konzerns kann aber - das geht aus § 1 Abs. 3 der KGA-Verordnung eindeutig hervor - nicht als Vermietung und Verpachtung im Sinne des § 161 Abs. 2 Ziff. 4 oder des § 189 Abs. 2 Ziff. 4 LAG angesehen und gewürdigt werden.

Selbst wenn man also wie die Vorinstanz davon ausgeht, daß am Währungsstichtag der Hauptzweck des Unternehmens der Bfin. auf Vermietung und Verpachtung an Dritte gerichtet gewesen sei - was übrigens von der Bfin. bestritten wird -, so würde eine gleichartige Feststellung für die Zeit vor Kriegsende nicht getroffen werden können. Vielmehr würde dann zumindest eine nach Kriegsende eingetretene Wandlung im Gesellschaftszweck des Unternehmens festzustellen sein, die gemäß § 1 Abs. 1 Satz 2 der KGA-Verordnung zu der Untersuchung zwingt, ob sie durch Kriegsschäden, durch sonstige Folgen des Krieges oder durch behördliche Maßnahmen bedingt war und ob sie etwa nur vorübergehender Natur war.

Die Vorinstanz hat auch diese Frage geprüft, ist aber hinsichtlich der ersteren zu dem Ergebnis gelangt, daß eine durch Kriegsfolgen bedingte Zweckwandlung bei der Bfin. nicht vorliege. In diesem Punkte ist der Vorinstanz allerdings dahin beizupflichten, daß weder Kriegsschäden noch behördliche Eingriffe eine solche Zweckwandlung bei der Bfin. veranlaßt haben. Eine andere Frage ist es jedoch, ob die angenommene änderung des Gesellschaftszweckes der Bfin. nicht durch sonstige Folgen des Krieges bedingt war. Bei den sonstigen Kriegs- und Nachkriegsfolgen im Sinne dieser Vorschrift muß es sich nicht wie bei Kriegsschäden und behördlichen Maßnahmen um unmittelbar schädigende Einwirkungen auf das Vermögen der Bfin. selbst handeln. Eine Zweckwandlung in diesem Sinne liegt vielmehr auch dann vor, wenn kriegsbedingte Schädigungen bei dem Konzern vorliegen, die der Bfin. die Erfüllung ihrer eigenen Gesellschaftszwecke unmöglich machen. Im Streitfalle hat die änderung der politischen Struktur der Sowjetzone infolge des Kriegsausgangs und die auf dieser änderung beruhende Beschlagnahme des weitaus größten Teils des Konzernvermögens eine entscheidende Einschränkung ihrer Konzernaufgaben und eine Verlegung des Sitzes der Muttergesellschaft von Y. nach H. zur Folge gehabt. Damit war aber auch für die Bfin. die Grundlage der Nutzung ihres Grundbesitzes im Rahmen des Konzerns fortgefallen; sie war deshalb gezwungen, den Grundbesitz in anderer Weise zu verwenden. Die änderung in der Verwendung dieses Grundbesitzes beruht daher auf Kriegsfolgen, die sich zwar nicht unmittelbar, aber doch mittelbar auch auf die Bfin. ausgewirkt haben. Wenn das Finanzgericht demgegenüber meint, daß die nun folgende Vermietung des Grundbesitzes der Bfin. an Dritte, die nach seiner Ansicht den Hauptzweck ihres Unternehmens bildete, keine änderung des Gesellschaftszweckes der Bfin. bedeute, so verkennt es, daß die Vermietung eines Grundstücks an Dritte der Vermietung innerhalb des Konzerns schon im Hinblick auf § 1 Abs. 3 der KGA-Verordnung nicht gleichgestellt werden kann.

Es mag dahingestellt bleiben, ob die Bfin. nach Kriegsende den Zweck ihres Unternehmens auf Vermietung an Dritte hat richten wollen. In jedem Falle ist diese Zweckwidmung nur vorübergehender Natur gewesen und daher nicht als entscheidend für die Anwendung der §§ 161 Abs. 2 Ziff. 4, 189 Abs. 2 Ziff. 4 LAG anzusehen. Gemäß § 1 Abs. 1 Satz 2 der KGA-Verordnung ist die Entwicklung bis zum Ende des Jahres 1953 zu berücksichtigen. Dies gilt auch für Fälle von Abs. 3 des § 1 a. a. O. Tatsache ist nun, daß im Streitfall das Grundstück der Bfin. bereits im Jahre 1952 an die Bank Z. veräußert worden ist, daß nach den glaubhaften Angaben der Bfin. schon im Jahre 1951 der Käuferin eine Option auf dieses Grundstück eingeräumt worden war und daß die Verkaufsverhandlungen mit ihr schon 1949 begonnen hatten. Demnach ist die Bfin. noch vor Ablauf des Jahres 1953 zu dem eigentlichen Gesellschaftszweck der Verwaltung und Verwertung der Gesellschaftsgrundstücke zurückgekehrt.

Da die Vorentscheidung die Rechtslage insoweit verkannt hat, unterliegt sie schon aus diesem Grund der Aufhebung, ohne daß es eines weiteren Eingehens auf die Frage bedarf, ob etwa die Vermietung und Verpachtung eigenen Grundbesitzes als Hauptzweck des Unternehmens der Bfin. schon deshalb nicht gelten kann, weil sie am Währungsstichtag nicht als die überwiegende Nutzungsart anzusehen ist.

Der Rechtsstreit ist im Sinne der Rb. entscheidungsreif. Die angefochtene Entscheidung war daher ebenso wie der Einspruchsbescheid und der Hypothekengewinnabgabebescheid des Finanzamts aufzuheben und die Bfin. von der Hypothekengewinnabgabe freizustellen. Die Kostenentscheidung ergeht gemäß § 309 der Reichsabgabenordnung.

Fundstellen

Haufe-Index 409085

BStBl III 1958, 381

BFHE 1959, 283

BFHE 67, 283