Entscheidungsstichwort (Thema)
Schuldabzug beim begünstigten Handelsschiffsvermögen
Leitsatz (NV)
1. §117a Abs. 2 des Bewertungsgesetzes in der bis zum 31. Dezember 1996 geltenden Fassung (BewG) ist auf Handelsschiffe als einzelne Wirtschaftsgüter bezogen und begünstigt auch bei solchen Betrieben nicht das gesamte Betriebsvermögen, deren einzige Betätigung darin besteht, gemäß §34c Abs. 4 Satz 2 und 3 EStG Handelsschiffe im internationalen Verkehr zu betreiben.
2. Bedarf eine Kommanditgesellschaft zum Erwerb des Handelsschiffs eines Wechselkredits der Werft, weil einer ihrer Kommanditisten seine Einlage nicht rechtzeitig geleistet hat, steht die Wechselschuld mit dem Handelsschiff in einem wirtschaftlichen Zusammenhang i. S. des §117a Abs. 2 Satz 3 BewG.
3. Zahlt der Kommanditist während der Laufzeit der Wechsel seine Einlage aus Fremdmitteln nach und befindet sie sich an dem ebenfalls in die Laufzeit fallenden Bewertungsstichtag noch auf einem Bankkonto der Gesellschaft, gehört die Darlehensverbindlichkeit aus der Einlagefinanzierung nicht zu den abziehbaren Schulden i. S. des §117a Abs. 2 Satz 3 BewG.
4. Zur Berücksichtigung mittelbarer stiller Beteiligungen, die einzelne Kommanditisten zusätzlich an der Kommanditgesellschaft halten, bei der Aufteilung des begünstigten Handelsschiffsvermögens.
Normenkette
BewG (bis Jahressteuergesetz 1997) § 117a Abs. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Streitig sind die Höhe und Aufteilung des begünstigten Handelsschiffsvermögens (HSchV) i. S. des §117a Abs. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG). Gesellschaftszweck der Klägerin, Revisionsklägerin und Anschlußrevisionsbeklagten (Klägerin) waren der Bau und Betrieb eines weltweit einsetzbaren Frachtschiffs. Am Stichtag 1. Januar 1986 waren folgende Gesellschafter mit nachstehenden Einlagen beteiligt: Als Komplementär ... (Beigeladener zu 1) mit ... DM und als Kommanditisten ... (Beigeladener zu 2) mit ... DM, ... (Beigeladener zu 3) mit ... DM, ... (Beigeladene zu 4) mit ... DM sowie die ... (Beigeladene zu 5) mit ... DM. Der Beigeladene zu 3 hatte seine Einlage mit Hilfe eines Kredits der Schiffsbauwerft fremdfinanziert und daraus am Stichtag noch eine Darlehensschuld von 3 075 000 DM. Der Gesellschaftsvertrag sah vor, die Einlagen von zusammen ... DM auf festen Kapitalkonten zu führen und die Ein- und Auszahlungen auf einem Kapitalkonto II sowie die Gewinne und Verluste auf einem Kapitalkonto III zu verbuchen.
Gewinne und Verluste der Klägerin waren auf die Gesellschafter im Verhältnis ihrer Einlagen zu verteilen.
Die Beigeladenen zu 1 und 2 waren darüber hinaus in Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) an der Klägerin beteiligt, und zwar mit einer von beiden hälftig aufgebrachten Einlage von 550 000 DM. Sie waren nicht am Ergebnis der Klägerin beteiligt. Statt dessen erhielten sie eine Verzinsung ihrer Einlage von 6 v. H. Außerdem hatten sie teil an den stillen Reserven.
Das im Gesellschaftszweck angesprochene Frachtschiff hatte die Klägerin selbst bei einer Werft in Auftrag gegeben, die es im Herbst 1985 auslieferte. Der Preis von ... DM war zum Großteil bei Auslieferung zu zahlen. Er sollte durch ein Hypothekendarlehen von ... DM, einen Bundeszuschuß von ... DM sowie aus den Einlagen und der stillen Beteiligung von zusammen ... DM aufgebracht werden. Da zum Zeitpunkt der Auslieferung des Schiffes die Einlage des Beigeladenen zu 3 im Umfang von 1 863 579,51 DM sowie der Bundeszuschuß noch ausstanden, akzeptierte die Klägerin von der Werft ausgestellte und im ... 1986 zahlbare Wechsel, die die Werft diskontierte. Nachdem noch vor Jahreswechsel der Bundeszuschuß und die ausstehende Einlage eingegangen waren, standen am streitigen Stichtag den Wechselschulden der Klägerin von 3 313 580 DM liquide Mittel von 3 240 367 DM gegenüber.
Mit nach §164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geändertem Bescheid über den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1986, der nach einer Außenprüfung während des finanzgerichtlichen Verfahrens am 16. November 1992 erging, stellte der Beklagte, Revisionsbeklagte und Anschlußrevisionskläger (das Finanzamt -- FA --) den Einheitswert bei einem nach den Richtlinien für die Bewertung der Seeschiffe i. d. F. der Bekanntmachung der Freien und Hansestadt Hamburg vom 28. Juli 1987 54 -- S 3229 -- 2/85 (BStBl I 1987, 522) berechneten, unstreitigen Teilwert des Schiffes von ... DM und nach Abzug des Hypothekendarlehens, der Wechselschulden und der Dar lehensschuld des Beigeladenen zu 3 als Schuldposten sowie bei weiteren Besitz- und Schuldposten von saldiert ... DM auf ./. 1 095 000 DM fest. Zugleich teilte es ihn dergestalt auf, daß den Beigeladenen die Salden ihrer drei Kapitalkonten sowie den Beigeladenen zu 1 und 2 zusätzlich ihre gesamthänderische stille Beteiligung von aufgestockt jeweils 299 084 DM und dem Beigeladenen zu 3 seine Darlehensverbindlichkeit von 3 075 000 DM vorweg zugerechnet und der verbleibende Betrag im Verhältnis der festen Kapitalkonten aufgeteilt wurden. Sodann stellte es den Wert des gemäß §117a Abs. 2 BewG begünstigten HSchV unter Abzug der genannten drei Schuldposten vom Teilwert des Schiffes auf ./. 3 701 705 DM fest. Zur Aufteilung dieses HSchV auf die Gesellschafter rechnete es dem Beigeladenen zu 3 dessen Darlehensschuld vorab zu. Den Restbetrag von ./. 626 705 DM verteilte es im Verhältnis der um die vorweg zugerechneten Wirtschaftsgüter korrigierten Anteile der Gesellschafter am allgemeinen Betriebsvermögen. Die Klägerin hat den Änderungsbescheid zum Gegenstand des Verfahrens gemacht.
Die Klägerin bezifferte dagegen das HSchV auf 2 613 662 DM, indem sie die Darlehensschuld des Beigeladenen zu 3 außer Ansatz ließ und die Wechselschulden nur insoweit abzog, als sie die liquiden Mittel von 3 240 367 DM überstiegen. Gegen die Aufteilung durch das FA brachte sie vor, daß je 275 000 DM den Beigeladenen zu 1 und 2 vorab zuzurechnen seien und die Differenz von (2 613 662 DM ./. 550 000 DM =) 2 063 662 DM im Verhältnis der Festkapitalkonten aufzuteilen sei.
Das Finanzgericht (FG) gab der Sprung klage durch in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1994, 557 veröffentlichtes Urteil insoweit statt, als es den Wert des begünstigten HSchV auf ./. 626 705 DM heraufsetzte und eine andere Aufteilung vorschrieb. Es war der Ansicht, die Wechselschulden seien in voller Höhe abzuziehen. Die Darlehensschuld des Beigeladenen zu 3 sei dagegen nicht zu berücksichtigen. Bei der Aufteilung sei -- wie von der Klägerin verlangt -- den Beigeladenen zu 1 und 2 vorweg ihre mittelbare stille Beteiligung zuzurechnen. Dies bedeute keine Aufstockung des begünstigten HSchV, sondern entspreche Abschn. 16 Abs. 1 Satz 3 und 4 der Vermögensteuer-Richtlinien (VStR) 1986 und trage dem Umstand Rechnung, daß die mittelbaren stillen Gesellschafter an den stillen Reserven der Klägerin teilhätten. Im übrigen bestätigte das FG den Aufteilungsmaßstab des FA.
Mit der -- vom FG zugelassenen -- Revision rügt die Klägerin fehlerhafte Anwendung des §117a Abs. 2 Satz 3 BewG. Sie hält an ihrer Ansicht fest, daß die Wechselschulden nur insoweit zu berücksichtigen seien, als sie die am Stichtag vorhandenen Finanzmittel von 3 240 367 DM übersteigen. Die Wechselschulden stünden in unmittelbarem Zusammenhang mit der "Beleihung" der Ansprüche auf die ausstehende Einlage sowie auf den Bundeszuschuß. Dadurch stünden sie in einem direkten Zusammenhang mit dem allgemeinen Betriebsvermögen und könnten nicht gleichzeitig in einem ebensolchen Zusammenhang mit dem begünstigten HSchV stehen. Sie, die Klägerin, habe durch die Zwischenfinanzierung keine Gelder erhalten, die sie an die Werft weitergereicht hätte. Vielmehr habe sich die Werft die Gelder durch Diskontierung der Wechsel selber beschafft. Die am Stichtag vorhandenen Mittel stammten vom Beigeladenen zu 3 sowie vom Bund und hätten der Einlösung der Wechsel gedient. Rechnete man die Wechselschulden gleichwohl dem HSchV zu, ergebe sich eine Ungleichbehandlung zur Fremdfinanzierung der Einlage durch den Kommanditisten persönlich. Dabei entstehende Sonderbetriebsschulden gehörten auch nach Ansicht des FG nicht zum begünstigten HSchV, weil sie über die Einlage nur mittelbar mit dem Schiff zusammenhingen.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung und Änderung des Bescheides über die Feststellung des Werts des begünstigten HSchV auf den 1. Januar 1986 vom 16. November 1992 den Wert auf 2 613 662 DM festzustellen.
Das FA tritt der Revision entgegen und beantragt seinerseits im Wege der Anschluß revision, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise, das begünstigte HSchV sowie die Anteile der Gesellschafter daran mit denselben Werten festzustellen, wie sie für das Betriebsver mögen insgesamt und für die Anteile daran bestünden.
Es rügt ebenfalls Verletzung des §117a Abs. 2 Satz 3 BewG und meint, die Darlehensschuld des Beigeladenen zu 3 sei beim begünstigten HSchV zu berücksichtigen. Zudem dürfe für Zwecke der Aufteilung des begünstigten HSchV den Beigeladenen zu 1 und 2 ihre mittelbare stille Beteiligung nicht vorab zugerechnet werden. Die Einlagen der Gesellschafter seien von Anfang an erforderlich gewesen, um das Schiff zu finanzieren. Deshalb habe die Werft dem Beigeladenen zu 3 die Leistung seiner Einlage durch ein Darlehen ermöglicht. Ihr sei es darum gegangen, das Schiff bauen und absetzen zu können. Infolgedessen stehe die Refinanzierung der Einlage mit dem Schiff in einem von §117a Abs. 2 Satz 3 BewG geforderten Zusammenhang. Hätte die Klägerin auf die Einlage verzichtet und die Lücke durch selbst aufgenommene Kredite gefüllt, wären die dadurch entstandenen Schulden ohne weiteres abzuziehen gewesen. Im übrigen gehörte zum begünstigten HSchV auch die Beteiligung an einer Partenreederei. Schulden im Zusammenhang mit dem Erwerb einer solchen Beteiligung seien als Sonderbetriebsschulden abziehbar. Dann könne aber bei einer KG nichts anderes gelten.
Das Außerachtlassen der Darlehensschuld des Beigeladenen zu 3 führe überdies bei einem Erfolg der Revision zu unzutreffenden Ergebnissen bei dessen persönlicher Ver mögensteuer, und zwar wegen seines dann positiven Anteils am begünstigten HSchV bei negativem Anteil am allgemeinen Betriebsvermögen.
Soweit das FG bei der Aufteilung des begünstigten HSchV den Beigeladenen zu 1 und 2 vorab ihre mittelbare stille Beteiligung zugerechnet und sich dabei auf Abschn. 16 Abs. 1 Satz 3 VStR 1986 berufen habe, verkenne es, daß die Regelung den Einheitswert des Betriebsvermögens und nicht die Aufteilung des begünstigten HSchV betreffe. Die Vorwegzurechnung bevorzuge die Beigeladene zu 1 und 2 im Verhältnis zu den rest lichen Gesellschaftern in unvertretbarer Weise. Obwohl das begünstigte HSchV insgesamt negativ sei, erhielten die beiden positives Vermögen zugerechnet. Dies wirkte sich in einer vom Gesetzgeber nicht gewollten Weise auf die Besteuerung des Anteils am allgemeinen Betriebsvermögen aus.
Seinen Hilfsantrag begründete das FA mit der Erwägung, es sei mit dem Gesetzeszweck des §117a Abs. 2 BewG durchaus vereinbar, bei Unternehmen, die ausschließlich die Handelsschiffahrt im internatio nalen Verkehr betrieben, das gesamte Betriebsvermögen als begünstigt zu behandeln. Diese Auslegung korrespondiere auch mit §34c Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Die Klägerin ist der Anschlußrevision entgegengetreten.
Entscheidungsgründe
Die Revision der Klägerin ist als unbegründet zurückzuweisen (§126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). Das FG hat den Wert des begünstigten HSchV zutreffend auf ./. 626 705 DM festgestellt. Die Anschlußrevision ist dagegen insoweit, als sich das FA gegen die Vorwegzurechnung der mittelbaren stillen Beteiligungen der Beigeladenen zu 1 und 2 zum Zwecke der Aufteilung des begünstigten HSchV wendet, zum Teil begründet. Eine Vorwegzurechnung der Beteiligungen ist nicht in voller Höhe, sondern nur in dem Umfang vorzunehmen, der bei einer Aufteilung der Beteiligungen nach dem Verhältnis des Werts des Handelsschiffs zur Summe der Ansätze des übrigen Aktivvermögens auf das Schiff entfällt. Insoweit konnte gemäß §126 Abs. 3 Nr. 1 FGO durcherkannt und die Aufteilung selbst vorgenommen werden.
1. Entgegen der vom FA für möglich gehaltenen Auslegung kann §117a Abs. 2 BewG nicht dahin verstanden werden, daß bei Betrieben, deren einzige Betätigung darin besteht, nach Maßgabe des §34c Abs. 4 Satz 2 und 3 EStG Handelsschiffe im internationalen Verkehr zu betreiben, das gesamte Betriebsvermögen begünstigtes HSchV darstellt. Dem steht zunächst der Wortlaut entgegen. Gemäß Satz 1 der Vorschrift ist das Betriebsvermögen begünstigt, "das auf Handelsschiffe entfällt". Damit werden einzelne, genau benannte Wirtschaftsgüter und nicht Gruppen verschiedener, aber einem gemeinsamen Zweck dienender Wirtschaftsgüter herausgegriffen. Das findet seine Fortsetzung in Satz 3 der Vorschrift, wonach zur Ermittlung des begünstigten HSchV die Schulden und Lasten vom "Wert der Handelsschiffe" abzuziehen sind. Auch die Gesetzesbegründung zu §117a Abs. 2 BewG (BTDrucks 10/336) spricht gegen eine Erweiterung des begünstigten HSchV. Die Vorschrift soll danach der Tatsache Rechnung tragen, daß, wirtschaftlich betrachtet, das Vermögen der im internationalen Verkehr eingesetzten Seeschiffe gegenüber dem übrigen Inlandsvermögen eine Sonderstellung einnimmt, die vermögensteuerlich eine Gleichbehandlung mit der für Auslandsvermögen geschaffenen Regelung des §12 Abs. 1 des Vermögensteuergesetzes (VStG) vertretbar erscheinen läßt. Dieser Gesichtspunkt trägt aber nicht eine Vergünstigung bezüglich solcher Wirtschaftsgüter, die wie etwa Bürogebäude oder Bankguthaben zwar dem Betreiben von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dienen, aber im Inland belegen sind bzw. gehalten werden.
Soweit das FA für eine erweiternde Auslegung anführt, daß sich damit ein größeres Maß an Übereinstimmung mit §34c Abs. 4 Satz 4 und 5 EStG ergäbe -- dort werden die Gewinne aus einem Gewerbebetrieb, der ausschließlich den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr zum Gegenstand hat, zu 80 v. H. als ausländische Einkünfte behandelt --, ist dem entgegenzuhalten, daß §117a Abs. 2 BewG nur auf die Sätze 2 und 3 des §34c Abs. 4 EStG Bezug nimmt und diese Sätze eine andere Funktion erfüllen als die folgenden Sätze 4 und 5. Während letztere bestimmen, welche Einkünfte als ausländische i. S. des §34c Abs. 4 Satz 1 EStG zu qualifizieren sind, beschränken sich die Sätze 2 und 3 auf die Aussage, wann Handelsschiffe im internationalen Verkehr betrieben werden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 11. April 1990 I R 163/87, BFHE 160, 500, BStBl II 1990, 783).
Die wortgetreue Auslegung des §117a Abs. 2 BewG korrespondiert im übrigen mit der insoweit vergleichbaren (vgl. dazu Urteil des FG Hamburg vom 26. Juli 1996 VII 96/93, EFG 1997, 32) Vergünstigungsvorschrift des §13 Abs. 3 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in der bis 1992 geltenden Fassung des Zweiten Steueränderungsgesetzes 1973 vom 18. Juli 1974 (BGBl I, 1489, BStBl I 1974, 521). Danach ermäßigte sich die Steuermeßzahl bei Unternehmen, soweit sie den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr zum Gegenstand hatten, um die Hälfte. Die Ermäßigung wurde dabei ausdrücklich auf den Teil des Gewerbekapitals beschränkt, der auf Handelsschiffe entfiel. Auch bezüglich dieser Vorschrift wurde wegen der hier wie in §117a Abs. 2 BewG enthaltenen Bezugnahme auf §34c Abs. 4 EStG erwogen, ob die Vergünstigung gemäß dem Wortlaut nur auf den Teil des Gewerbekapitals anzuwenden ist, der auf die genannten Schiffe entfällt, oder immer dann, wenn das Unternehmen ausschließlich Handelsschiffe im internationalen Verkehr betreibt, dessen ganzes Gewerbekapital begünstigt ist. Dabei herrschte auch für §13 Abs. 3 GewStG a. F. die Meinung vor, daß die erweiternde Auslegung gegen den Wortlaut unzulässig sei (Gosch in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Stand: September 1996, §13 GewStG Anm. 23; Lenski/Steinberg, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, §13 Anm. 5; Müthling/Fock, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, §13 Anm. 3 S. 2 unten).
2. Scheidet somit eine Begünstigung des Betriebsvermögens der Klägerin insgesamt gemäß §117a Abs. 2 Satz 3 BewG aus, ergibt die nach dieser Vorschrift vorzunehmende Ermittlung des begünstigten HSchV, daß die Wechselschulden zutreffend in voller Höhe abgezogen worden sind und daß es das FG zu Recht abgelehnt hat, auch die Darlehensschuld des Beigeladenen zu 3 aus der Finanzierung seiner Einlage abzuziehen. Insoweit ist sowohl die Revision der Klägerin als auch die Anschlußrevision des FA unbegründet.
a) Gemäß §117a Abs. 2 Satz 3 BewG sind zur Ermittlung des begünstigten HSchV vom Wert der Handelsschiffe die damit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden und Lasten abzuziehen. Mit dem Erfordernis des wirtschaftlichen Zusammenhangs wird ein Merkmal verwendet, das den Vorschriften des §103 Abs. 1 BewG zur Ermittlung des Einheitswerts des Betriebsvermögens sowie des §118 Abs. 1 und 2 BewG zur Ermittlung des Gesamtvermögens entnommen wurde. Infolgedessen kann auf die zu diesen Vorschriften ergangene Rechtsprechung zurückgegriffen werden. Danach ist der wirtschaftliche Zusammenhang gegeben, wenn die Schuld oder Last nach Entstehung und Zweckbestimmung mit dem Vermögensgegenstand verknüpft ist und damit die Entstehung ursächlich und unmittelbar auf Vorgängen beruht, die den Vermögensgegenstand betreffen (Urteile des Reichsfinanzhofs -- RFH -- vom 14. November 1935 III A 134/34, RStBl 1935, 1465, sowie des BFH vom 28. Januar 1972 III R 108/70, BFHE 104, 563, BStBl II 1972, 414, 416, und vom 18. Dezember 1990 VIII R 1/88, BFHE 163, 444, BStBl II 1991, 911, 913).
b) Die Wechselschulden sind in ihrer Entstehung und Zweckbestimmung mit dem Schiff der Klägerin verknüpft. Durch die Annahme der von der Werft als Gläubigerin des Restpreises ausgestellten Wechsel hat sich die Klägerin einerseits gemäß Art. 28 Abs. 1 des Wechselgesetzes (WG) verpflichtet, die Wechsel bei Verfall -- also in 1986 -- zu bezahlen, und andererseits be zogen auf ihre Restkaufpreisschuld gemäß §364 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) eine Leistung erfüllungshalber erbracht (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs -- BGH -- vom 30. Oktober 1985 VIII ZR 251/84, BGHZ 96, 182). Darin liegt der erforderliche wirtschaftliche Zusammenhang zwischen Wechselschuld und dem Wirtschaftsgut Schiff. Die Wechsel dienten der Kreditierung des Preises. Wirtschaftlich gesehen hat nämlich die Werft der Klägerin die Restpreisforderung für die Laufzeit der Wechsel kreditiert (vgl. Baumbach/Hefermehl, Wechselgesetz und Scheckgesetz, 19. Aufl. 1995, WG Einleitung Anm. 60). Da es sich um eine Kreditgewährung der Gläubigerwerft zur Zwischenfinanzierung des Restpreises handelt, kann der Zusammenhang mit dem am Bewertungsstichtag vorhandenen Guthaben, das aus dem bei Auslieferung des Schiffes noch ausstehenden Bundeszuschuß und der damals noch nicht voll geleisteten Einlage des Beigeladenen zu 3 gebildet worden ist, nur mittelbarer Natur sein. Zwar ist richtig, daß der Wechselkredit nicht notwendig gewesen wäre, wenn beide noch ausstehenden Gelder bei Auslieferung des Schiffes bereits zur Verfügung gestanden hätten --insofern war auch das Fehlen dieser Gelder ursächlich für die Inanspruchnahme des Wechselkredits --; für den wirtschaftlichen Zusammenhang i. S. des §117a Abs. 2 Satz 3 BewG sind jedoch nicht alle Ursachen gleichwertig. Auch wenn beide Ursachen nicht hinweggedacht werden können, ohne daß das Eingehen der Wechselschulden entfiele, gibt es bei einer an der Unmittelbarkeit ausgerichteten wertenden Entscheidung nähere und entferntere Ursachen. Das Ausstehen der genannten Gelder war dabei die entferntere Ursache.
c) Umgekehrt verhält es sich mit der Dar lehensschuld des Beigeladenen zu 3. Dessen Kreditaufnahme diente zunächst der Finanzierung der Einlage. Dies schließt zwar einen Zusammenhang mit dem gewerblichen Betrieb nicht aus, läßt aber eine konkrete Zuordnung zu einzelnen Teilen des Betriebes regelmäßig nicht zu. So sind Darlehensschulden, die der Gesellschafter einer Personengesellschaft zur Finanzierung seiner Beteiligung eingegangen ist, bei der Ermittlung des Betriebsvermögens durchaus abziehbar (vgl. Gürsching/Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, §103 BewG a. F. Anm. 29); dies beruht jedoch darauf, daß nach §103 Abs. 1 BewG anders als bei §117a Abs. 2 Satz 3 des Gesetzes der erforderliche wirtschaftliche Zusammenhang nicht nur dann vorliegt, wenn er mit einem Teil des gewerblichen Betriebes (ab 1993 des Betriebsvermögens) -- also einem bestimmten Wirtschaftsgut -- besteht, sondern auch dann, wenn der Zusammenhang mit der Gesamtheit des gewerblichen Betriebes (Betriebsvermögen) gegeben ist. Die zum Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters gehörende Darlehensschuld aus der Finanzierung seiner Einlage ist bei der Ermittlung des Betriebsvermögens deshalb als Schuld abziehbar, weil sie in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Gesamtheit des gewerblichen Betriebes (Betriebsvermögen) steht und damit die erste Alternative des §103 Abs. 1 BewG erfüllt. In §117a Abs. 2 Satz 3 BewG wird aber entsprechend der zweiten Alternative des §103 Abs. 1 des Gesetzes ein wirtschaft licher Zusammenhang mit einem Teil des gewerblichen Betriebes (Betriebsvermögen) -- nämlich mit dem konkreten Wirtschaftsgut Handelsschiff -- gefordert. Demgemäß ist die vom FA wiedergegebene Auffassung, Schulden aus dem Erwerb einer Beteiligung an einer Partenreederei seien bei der Ermittlung des begünstigten HSchV abziehbar (Gürsching/Stenger, a. a. O., §117a BewG Anm. 35; ebenso Teß, Deutsches Steuerrecht 1984, 63, 67), nur dann zutreffend, wenn das Schiff den einzigen nennenswerten Besitzposten darstellt.
Im Falle der Klägerin hat das FA aber selber hervorgehoben, daß sie neben dem Schiff in Form der Bankguthaben noch über einen weiteren bedeutenden Besitzposten verfügte. Unter diesen Umständen ist die Finanzierung der Einlage die nähergelegene Ursache der Schuldaufnahme und die Finanzierung des Schiffes die entferntere. Zwar sollten die im Vollzug der Einlageverpflichtung eingezahlten Gelder zur Bezahlung des Schiffes verwendet werden; dies begründet aber nur einen mittelbaren Zusammenhang mit dem konkreten Wirtschaftsgut.
Daß neben der Wechselschuld ein Abzug der Darlehensverbindlichkeit des Beigeladenen zu 3 nicht in Betracht kommen kann, zeigt sich zumindest in Höhe von 1 863 579,51 DM auch darin, daß anderenfalls in dem Umfang, wie die Aufnahme des Wechselkredits durch die ausstehende Einlage erforderlich geworden ist, dem entsprechenden Teil der Anschaffungskosten für das Schiff Schulden in doppelter Höhe gegenüberstünden, nämlich einmal in Gestalt der anteiligen Wechselschulden und zum anderen in Form der Darlehensschulden des Beigeladenen zu 3. Einer der beiden Schuldposten muß daher vom Abzug ausgeschlossen sein. Da die bei Auslieferung des Schiffes noch ausstehende, aber zwischenzeitlich geleistete Einlage am Bewertungsstichtag als Bankguthaben noch vorhanden war, kann dies nur die Darlehensschuld des Beigeladenen zu 3 sein. In Höhe von 1 863 579,51 DM ist der Plan, mit dem Darlehen zur Leistung der Einlage das Schiff zu finanzieren, am Bewertungsstichtag noch nicht verwirklicht gewesen und einstweilen im Absichtsstadium steckengeblieben.
3. Soweit sich die Anschlußrevision dagegen wendet, daß das FG für Zwecke der Aufteilung des begünstigten HSchV den Beigeladenen zu 1 und 2 ihre mittelbaren stillen Beteiligungen vorab zugerechnet hat, ist sie teilweise begründet. Die Vorwegzurechnung durfte nur anteilig erfolgen. Die in Abschn. 16 Abs. 1 Satz 3 VStG 1986 für Aufteilungszwecke vorgesehene Berücksichtigung von Gesellschafterdarlehen, auf die sich das FG beruft, hat zur Voraussetzung, daß die Darlehensvaluten als Folge des in Satz 1 und 2 beschriebenen Nichtansatzes der Schuld bei der Gesellschaft und der Forderung beim Gesellschafter in den aufzuteilenden Einheitswert des Betriebsvermögens erhöhend eingegangen sind. Dies trifft grundsätzlich auch auf die mittelbaren stillen Beteiligungen der Beigeladenen zu 1 und 2 zu. Insofern war die Vorwegzurechnung bei der Aufteilung des Einheitswerts für das gesamte Betriebsvermögen geboten. Bezüglich des Einheitswerts des HSchV gilt dies jedoch nur zum Teil. Die stillen Beteiligungen sind dem Betrieb als Ganzes zugute gekommen und sind deshalb sowohl im Wert des HSchV (9 686 875 DM) als auch im sonstigen Aktivvermögen (3 435 177 DM) enthalten. Stille Reserven sind offensichtlich nicht vorhanden. Einer sachgerechten Berücksichtigung der stillen Beteiligungen kommt es vorliegend am nächsten, die Beträge von je 275 000 DM entsprechend dem Anteil des Werts des HSchV am Wert des gesamten Aktivvermögens der Klägerin in Höhe von 74 v. H. -- demnach jeweils nur in Höhe von 203 500 DM -- den Beigeladenen zu 1 und 2 vorweg zuzurechnen.
Die Kostenentscheidung beruht auf §135 Abs. 2 und §136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Streitwerte der Revision und Anschlußrevision sind in etwa gleich hoch. Die Auswirkungen des Streits um die Aufteilung des HSchV auf den Streitwert können vernachlässigt werden. Auch in der Vorinstanz ist das FA in etwa zur Hälfte unterlegen.
Fundstellen
Haufe-Index 66407 |
BFH/NV 1998, 152 |