Leitsatz (amtlich)
Regiekosten (hier: Kontrollkosten), die ein konzernzugehöriges Unternehmen dem konzernleitenden Hauptgesellschafter zahlt, sind keine Betriebsausgaben, sondern verdeckte Gewinnausschüttungen.
Normenkette
KStG § 6 Abs. 1 S. 2
Tatbestand
Hauptgesellschafter der bis zum 30. Juni 1958 in der Rechtsform der AG, seit dem 1. Juli 1958 in der Rechtsform der GmbH betriebenen Revisionsklägerin (Steuerpflichtigen) ist der in der Schweiz wohnhafte Dr. W. Dieser war während der Streitjahre (1955 bis 1957 und 1960) - wie bereits seit 1951 - durch einen dreiköpfigen Vormundschaftsrat vertreten, zu dessen Mitgliedern der ebenfalls in der Schweiz wohnhafte Dr. H., der Schwager des Dr. W., gehörte.
Laut Vertrag vom 10. Mai 1954, den die Steuerpflichtige mit Dr. H. geschlossen hat, übt dieser im Einvernehmen mit dem Vormundschaftsrat bei der Steuerpflichtigen eine Beratungstätigkeit in wirtschaftlichen, technischen und finanzpolitischen Fragen aus, die eine möglichst weitgehende Koordinierung aller zum Einflußbereich der zum Vermögen des Dr. W. gehörenden Unternehmen gewährleisten soll. Dieses Vermögen umfaßt teils unmittelbar, teils mittelbar - über eine ebenfalls vom Vormundschaftsrat kontrollierte schweizerische Holding AG - weitere Unternehmen des Industriezweigs der Steuerpflichtigen, über deren Entwicklung die Steuerpflichtige nach dem Vertrag unterrichtet wird und mit denen sie Beobachtungen und Erfahrungen über die Marktlage austauscht, um unerwünschte Interessenkollisionen auf den Auslandsmärkten zu vermeiden. Für diese Beratungstätigkeit zahlte die Steuerpflichtige an Dr. H. in den Jahren 1955 bis 1957 je 8 400 DM sowie 816 DM (für 1955) und 572 DM (für 1957) Spesenersatz, die der Revisionsbeklagte (das FA) nicht als Betriebsausgabe anerkannte.
Als in den Jahren 1957 bis 1959 die Umsätze der Steuerpflichtigen zurückgegangen und Verluste eingetreten waren, griffen der Vormundschaftsrat durch seinen Vorsitzer und die Direktoren der Schwesterunternehmen in M. und L. ein. Diese führten wiederholt in Deutschland wie in der Schweiz Besprechungen mit der Geschäftsführung der Steuerpflichtigen, deren Ergebnisse schließlich zu einer Gesundung der Steuerpflichtigen führten. Die von ihm gezahlten Spesen und Vergütungen stellte der Vormundschaftsrat der Steuerpflichtigen zum 31. Dezember 1960 mit 33 723,55 Schweizer Franken in Rechnung, die im Jahre 1960 836 DM zahlte und 30 951,47 DM in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1960 zurückstellte. Das FA sah auch in diesen Posten eine verdeckte Gewinnausschüttung.
Der Einspruch der Steuerpflichtigen gegen die Bescheide vom 21. Mai 1963 und ihre Berufung gegen die Einspruchsentscheidung vom 21. Oktober 1964 blieben ohne Erfolg. Das FG führte aus:
Im Streitfall handele es sich bei dem Vormundschaftsrat nicht um ein zur Überwachung der Geschäftsführung der Steuerpflichtigen bestelltes Organ im Sinne von § 12 Nr. 3 KStG; der Vormundschaftsrat sei vielmehr durch behördliche Anordnung bestellt worden, um den entmündigten Hauptgesellschafter gesetzlich zu vertreten. Dennoch seien die streitigen, an Dr. H. gezahlten Beträge nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig, sondern als verdeckte Gewinnausschüttungen im Sinne von § 6 Abs. 1 Satz 2 KStG anzusehen (Urteil des BFH I 325/61 S vom 25. Oktober 1963, BFH 78, 46, BStBl III 1964, 17).
Dr. H. sei der Schwager des Hauptgesellschafters der Steuerpflichtigen und Mitglied des Vormundschaftsrates. Der zwischen ihm und der Steuerpflichtigen geschlossene Vertrag vom 10. Mai 1954 zeige deutlich, daß Dr. H. nicht ausschließlich oder überwiegend im Interesse der Steuerpflichtigen, sondern in erster Linie im Interesse ihres vom Vormundschaftsrat vertretenen Hauptgesellschafters tätig geworden sei. In dessen Interesse habe es insbesondere gelegen, die als Vertragszweck herausgestellte Koordinierung aller zum Konzern des Dr. W gehörenden Unternehmen herbeizuführen, Interessenkollisionen dieser Unternehmen auf den Auslandsmärkten zu vermeiden und jedes dieser Unternehmen über die Entwicklung der Schwesterunternehmen zu unterrichten. Damit seien allgemein die Aufgaben umrissen, denen eine Konzernspitze oder der Chef einer Gruppe selbständiger Unternehmen, deren Anteile überwiegend in seiner Hand lägen, sich vornehmlich widmen müsse.
Dessen ungeachtet sei aber der Vertrag offenbar nicht in allen Punkten so, wie abgeschlossen, durchgeführt worden. Denn in einem bei den Steuerakten befindlichen Schreiben der Steuerpflichtigen an den Vormundschaftsrat vom 8. April 1959 beklagte sich der Geschäftsführer der Steuerpflichtigen darüber, daß er in der Vergangenheit zwar seinerseits den Schwesterunternehmen Zahlenmaterial aus Kalkulation, Gewinn- und Verlustrechnung und dergleichen zur Verfügung gestellt habe, entsprechende Angaben von den Schwesterunternehmen aber nicht erhalten habe. Es interessiere ihn aber sehr, Angaben über den Umfang der Lagervorräte, über Kalkulation und Kosten zu erhalten. Auf diese Weise bekäme er wertvolles Vergleichsmaterial zum Nutzen der Steuerpflichtigen in die Hand.
Entsprechendes habe hinsichtlich der Rückstellung zum 31. Dezember 1960 und der im Jahre 1960 gezahlten Reisespesen zu gelten. Von vornherein klare und eindeutige Vereinbarungen der Steuerpflichtigen mit den genannten Herren über den Umfang ihrer Dienstleistungen - etwa im Sinne eines Vertrages über die Beratung auf finanziellem und technischem Gebiet - hätten nicht vorgelegen. Der Vormundschaftsrat sei aber als gesetzlicher Vertreter des Hauptgesellschafters gehalten gewesen, alles nur denkbar mögliche zu tun, um die wirtschaftliche Gesundung der Steuerpflichtigen, die zum Vermögensbereich seines Mündels gehörte, herbeizuführen. Er habe daher die Funktionen des Hauptgesellschafters wahrgenommen, wenn er auf diesem Gebiet tätig geworden sei und seinen Vorsitzer und die Direktoren der Schwesterunternehmen in M. und L. mit besonderen Aufgaben befaßt habe.
Schließlich habe die Steuerpflichtige offenbar auch nicht mit ihrer Belastung mit den ihr vom Vormundschaftsrat unter dem 31. Dezember 1960 in Rechnung gestellten Spesen und Vergütungen gerechnet, da sie zum 31. Dezember 1958 und zum 31. Dezember 1959 keine Rückstellungen gebildet habe, obwohl ein erheblicher Teil der Beratungstätigkeit in diese Jahre gefallen sei.
Gegen diese Entscheidung wendet sich die Steuerpflichtige mit der Revision, zu deren Begründung sie vortragen läßt:
Entscheidend für die Beantwortung der Frage nach dem Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung könne nicht darauf abgestellt werden, in wessen Interesse eine Tätigkeit wahrgenommen worden sei. Denn jede positive Leistung, die der Gesellschaft erbracht werde, liege mittelbar im Interesse ihres Gesellschafters, weil sie den Wert seiner Beteiligung erhöhe. Entscheidend seien vielmehr die Rechtsbeziehungen zwischen der Steuerpflichtigen und ihrem Gesellschafter oder diesem nahestehenden Personen. Im Streitfall könnten solche Rechtsbeziehungen nur zwischen der Steuerpflichtigen und ihrem Gesellschafter Dr. W. nahestehenden Personen gegeben sein. Der Vormundschaftsrat sei für Dr. W. tätig geworden und habe für seine Tätigkeit auch von diesem eine Vergütung erhalten. Als Dr. W. zwar nahestehende Personen seien Dr. H., der Vorsitzer des Vormundschaftsrats und die beiden Direktoren der Schwesterunternehmen indes von der Steuerpflichtigen in einer Weise mit Beratungsaufgaben betraut worden, die einen unmittelbaren Leistungsaustausch zwischen ihnen und der Steuerpflichtigen begründet hätte. Dazu bedürfe es insbesondere keines schriftlichen Vertrages, zumal man im Ausland der Schriftform nicht die Bedeutung beilege wie in Deutschland.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision ist nicht begründet.
Der BFH hat den Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung - soweit er hier von Interesse ist - zuletzt in seinen Urteilen I 187/64 vom 10. Mai 1967 (BFH 88, 518, BStBl III 1967, 498), I 261/63 vom 16. März 1967 (BFH 89, 208, BStBl III 1967, 626) und I 82/64 vom 13. September 1967 (BFH 90, 134, BStBl III 1967, 791) dargestellt. Danach setzt die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung voraus, daß eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögenswert zuwendet und daß diese Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. An dieser letzten Voraussetzung fehlt es, wenn die Gesellschaft bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters (§ 93 Abs. 1 AktG 1965, § 43 Abs. 1 GmbHG) den Vorteil auch einer Person, die nicht Gesellschafter ist, gewährt hätte; sie ist gegeben, wenn die Gesellschaft unter Anwendung dieser Sorgfalt den Vorteil einer Person, die nicht Gesellschafter ist, nicht gewährt hätte. Dabei können auch Nichtgesellschafter Empfänger verdeckter Gewinnausschüttungen sein, wenn der ihnen gewährte Vorteil einem Gesellschafter zuzurechnen ist.
Wenn nun die Steuerpflichtige im Revisionsverfahren erneut behauptet hat, daß zwischen der Steuerpflichtigen einerseits und Dr. H., dem Vorsitzer des Vormundschaftsrats und den Direktoren der Schwesterunternehmen andererseits unmittelbare Rechtsbeziehungen bestanden hätten, die die Genannten unmittelbar kraft Leistungsaustauschs und ohne Rücksicht auf ihr Verhältnis zum Hauptgesellschafter der Steuerpflichtigen zum Empfang der streitigen Beträge berechtigten, so hat sie damit die Verneinung des Bestehens solcher Rechtsbeziehungen durch das FG nicht widerlegt. Das aber wäre notwendig, wenn der Senat ihrer Rechtsauffassung sollte folgen können (§ 118 Abs. 2 FGO). Denn gerade das Bestehen von unmittelbaren Rechtsbeziehungen zwischen der Steuerpflichtigen und den Empfängern der als verdeckte Gewinnausschüttungen beurteilten Aufwendungen hat das FG mit eingehender Begründung verneint und dargelegt, daß es sich in beiden Fällen - hinsichtlich des Vertrages vom 10. Mai 1954 wie hinsichtlich der Sanierungsmaßnahmen - bei der Tätigkeit der Genannten um eine solche im Rahmen der Konzernleitung, speziell um Koordinierungs- und Kontrollmaßnahmen, gehandelt habe.
Der Steuerpflichtigen ist einzuräumen, daß es eines schriftlichen Vertrages zum Nachweis der Begründung unmittelbarer Rechtsbeziehungen nicht bedarf, obwohl die Schriftform ihren Nachweis wesentlich erleichtert. Im vorliegenden Fall steht jedoch ein schriftlicher Vertrag, nämlich der Vertrag vom 10. Mai 1954 mit zur Erörterung. Dieser Vertrag rechtfertigt indes nicht die Annahme unmittelbarer Rechtsbeziehungen zwischen Dr. H. und der Steuerpflichtigen, wie das FG zutreffend dargelegt hat. Wenn es in dem Vertrage heißt, die Delegierung des Dr. H. sei "auf Wunsch" der Steuerpflichtigen erfolgt, so konnte ihre Geschäftsführung dieser Formulierung angesichts der beherrschenden Stellung des Hauptgesellschafters kaum widersprechen. Die tatsächliche Handhabung der "Beratung" durch Dr. H. widerspricht indes (nach dem vom FG angezogenen Schreiben der Steuerpflichtigen vom 8. April 1959) einer auf Wunsch der Steuerpflichtigen vorgenommenen Unternehmensberatung, die kaum eine solche Fülle von Fragen bei eigener Darlegung ihrer internen Verhältnisse bezüglich der Verhältnisse in den Schwesterunternehmen offengelassen haben würde.
Auch hinsichtlich der Bemühungen des Vormundschaftsrats um die Sanierung der Steuerpflichtigen fehlt es am Nachweis unmittelbarer Rechtsbeziehungen, wenn man die Erklärungen des Direktors der Schwestergesellschaft in M. vom 14. November 1958 und des Vorsitzers des Vormundschaftsrats vom 31. März 1962 sowie den dem FG vorgelegenen Schriftwechsel vom 2. und 8. April 1959 betrachtet. Die genannten Erklärungen besagen über einen Auftrag der Steuerpflichtigen nichts. Das FG konnte deshalb - entgegen der Ansicht der Steuerpflichtigen - sehr wohl zu der Auffassung gelangen, daß es an einem solchen Auftrag der Steuerpflichtigen an ihre "Berater" fehlte, da im gegebenen Falle der Bericht an den Vormundschaftsrat nicht ohne Kenntnis der Steuerpflichtigen von seinem Inhalt hätte abgegeben werden können. Ein solches Verhalten hätte ohne Frage gegen das Auftragsverhältnis verstoßen. Hinzu kommt, daß die Steuerpflichtige, wie ihr Schreiben vom 4. Mai 1964 an das FA ergibt, nicht einmal die Unterlagen kannte, die ihrer Belastung mit 33 723,55 Schweizer Franken zugrunde lagen, geschweige denn sie geprüft hat. Auch hierfür ist die Steuerpflichtige jede Erklärung schuldig geblieben; denn der Hinweis auf das Vertrauensverhältnis zwischen ihrer Geschäftsführung und dem Vormundschaftsrat ist keine Begründung dafür, daß Spesenrechnungen und Vergütungsansatz von Unternehmensberatern, die im Auftrag der Steuerpflichtigen tätig gewesen sein sollen, der Steuerpflichtigen unbekannt sind.
Der Senat stimmt dem FG deshalb darin bei, daß die streitigen Zahlungen und die Rückstellung zum 31. Dezember 1960 auf Aufträge zurückgehen, die der Vormundschaftsrat, nicht die Steuerpflichtige erteilt hat. Wenn die Steuerpflichtige für die durch diese Aufträge entstandenen Kosten aufkam, so allein im Interesse ihres Hauptgesellschafters, dessen Zahlungsverpflichtung gegenüber dem Vormundschaftsrat sie damit nachkam.
Fundstellen
Haufe-Index 68576 |
BStBl II 1969, 497 |
BFHE 1969, 491 |