Leitsatz (amtlich)
Die unter Wahrung der Identität der Gesellschaft vollzogene Übertragung aller Anteile an einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts führt unter dem Gesichtspunkt der Steuerumgehung zur Grunderwerbsteuerpflicht hinsichtlich der Grundstücke der Gesellschaft, wenn der Gesellschaftszweck in der Grundstücksverwaltung besteht. Dies gilt auch dann, wenn der Grundbesitz dem Betrieb eines Gesellschafters diente, nach der Übertragung aller Gesellschaftsanteile aber einem anderen Betrieb zugeführt wird.
Normenkette
GrEStG Nordrhein-Westfalen § 1 Abs. 1 Nr. 1; StAnpG § 6
Tatbestand
Die Eheleute X waren Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 21. Februar 1974 verkauften und übertrugen beide Gesellschafter ihre Mitgliedschaftsrechte an die in Gesellschaft bürgerlichen Rechts klagenden Klägerinnen und Revisionsklägerinnen (Klägerinnen).
Zweck der GbR war vor Abschluß des Vertrages vom 21. Februar 1974, das zum Gesellschaftsvermögen gehörende Grundstück für den Betrieb eines dem Ehemann X gehörenden Möbelgeschäftes zu nutzen. Dieses Grundstück war am 21. Februar 1974 einziger Vermögensgegenstand der GbR. Nach dem 21. Februar 1974 war Zweck der GbR nach dem Gesellschaftsvertrag vom 4. März 1974 die wirtschaftliche Ausnutzung des Grundstückes insbesondere für Zwecke der zwischen den Ehemännern der Klägerinnen bestehenden OHG.
Die Klägerinnen als Gesellschafterinnen der GbR sind im Wege der Grundbuchberichtigung als Eigentümerinnen des Grundstückes in das Grundbuch eingetragen worden.
Der Kaufpreis für die übernommenen Gesellschaftsanteile wurde auf je ... DM, zusammen ... DM, festgelegt. In Anrechnung auf den Kaufpreis übernahmen die Klägerinnen unter Mithaftung ihrer Ehemänner gesamtschuldnerisch die durch Grundschulden gesicherten Verbindlichkeiten im Valutastande von ... DM.... DM waren bar zu entrichten bzw. wurden gestundet.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) ging davon aus, daß die Klägerinnen in GbR ein Grundstück erworben hätten und erließ gegen die GbR einen Steuerbescheid über ... DM, den es beiden Klägerinnen als Gesellschafterinnen zustellte.
Der Einspruch blieb ohne Erfolg. In der Einspruchsentscheidung nahm das FA an, daß die Grunderwerbsteuer gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes in der in Nordrhein-Westfalen geltenden Fassung (GrEStG) in Verbindung mit § 6 Abs. 2 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) entstanden sei.
Die auf Aufhebung des Steuerbescheides gerichtete Klage ist vom Finanzgericht (FG) abgewiesen worden (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte 1977 S. 279 - EFG 1977, 279 -).
Entgegen der Auffassung der Klägerinnen sei die Übertragung der Gesellschaftsanteile kein nichtsteuerbarer Wechsel im Personenstand der Gesamthand. Das einvernehmliche Auswechseln aller Gesellschafter einer GbR sei zivilrechtlich zumindest dann nicht anzuerkennen, wenn die alten Gesellschafter alle das Grundstück betreffenden Rechtsbeziehungen der Gesellschaft mit Dritten einvernehmlich liquidiert hätten und daher kein lebendes Unternehmen übertragen werde. Die Steuerpflicht ergebe sich jedenfalls aus dem Auffangtatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG.
Entscheidungsgründe
Die Revision der Klägerinnen, mit der sie ihren Klagantrag aufrechterhalten, ist im Ergebnis unbegründet; sie wird zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Durch den Vertrag vom 21. Februar 1974 ist gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG in Verbindung mit § 6 StAnpG (nunmehr § 42 der Abgabenordnung - AO 1977 -) Grunderwerbsteuer entstanden.
Nach dem Wortlaut des Vertrages vom 21. Februar 1974 haben die bisherigen Gesellschafter ihre Gesellschaftsanteile auf die Klägerinnen übertragen. Eine solche Übertragung ist bürgerlich-rechtlich unter Wahrung der Identität der GbR möglich (vgl. das Urteil des Bundesgerichtshofes - BGH - vom 8. November 1965 II ZR 223/64, BGHZ 44, 229, mit Anmerkung von Fischer in Lindenmaier/Möhring, Handelsgesetzbuch, § 105 Nr. 21). Das genannte Urteil betraf zwar eine KG. Es gibt jedoch keine Gesichtspunkte, wonach die einvernehmliche Übertragung aller Gesellschaftsanteile nicht auch in gleicher Weise bei einer GbR möglich sein sollte. Sowohl für die Personen-Handelsgesellschaften als auch für die GbR gelten das Gesamthandsprinzip und auch das Anwachsungsprinzip (vgl. §§ 718, 719, 736, 738 Abs. 1 Satz 1 BGB, § 105 Abs. 2 HGB). Mit der Übertragung der Gesellschaftsanteile sind die Klägerinnen in GbR Eigentümerinnen des Gesellschaftsvermögens geworden, wobei die Identität der fortbestehenden GbR gewahrt geblieben ist. Dies hatte zur Folge, daß das Grundbuch, das noch die bisherigen Gesellschafter als Eigentümer auswies, unrichtig wurde. Die erforderliche Grundbuchberichtigung ist nach den Feststellungen des FG vorgenommen worden.
Bei dieser Sachlage wird der Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG nur dann erfüllt, wenn der Tatbestand des § 6 StAnpG verwirklicht worden ist. § 1 Abs. 1 Nr. 2 oder 3 GrEStG ist demgegenüber nicht anwendbar.
1. Gem. § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG unterliegt zwar der Übergang des Eigentums an einem Grundstück der Grunderwerbsteuer, wenn kein den Anspruch auf Übereignung (im Wege der Auflassung und Eigentumsübertragung, vgl. Urteil des Senats vom 18. Juli 1979 II R 59/73, BFHE 128, 412, 413, BStBl II 1979, 683) begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist. Der Senat hat jedoch einen Gesellschafterwechsel bei einer Personengesellschaft, bei dem sich die Zusammensetzung der gesamthänderischen Eigentümer ändert, wegen der Erwähnung der Personengesellschaften in § 1 Abs. 3 GrEStG im Anschluß an das Urteil des Reichsfinanzhofs (RFH) vom 9. April 1923 GrS 4/22 (RFHE 12, 76) nicht als einen Übergang des Grundstückseigentums im Sinne der genannten Vorschrift angesehen (vgl. u. a. das Urteil des Senates vom 17. Juli 1975 II R 141/74, BFHE 117, 270, 273, BStBl II 1976, 159). Hieran hält er fest. Der Gesetzgeber hat dadurch, daß er auch in § 1 Abs. 3 GrEStG 1940 die Personengesellschaften erwähnt hat, zu erkennen gegeben, daß er diese Gesellschaften als Einheit betrachtet, losgelöst von der Frage, ob zivilrechtlich in dem Gesellschafterwechsel eine (teilweise) Änderung der Rechtszuständigkeit zu sehen ist. Hieraus muß im Hinblick auf § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG die entsprechende Schlußfolgerung gezogen werden. Als Wille des Gesetzes muß angenommen werden, daß die Personengesellschaft solange grunderwerbsteuerrechtlich als unveränderte Einheit angesehen wird, als zivilrechtlich ihre Identität gewahrt bleibt. Hieran hat sich nach Auffassung des Senates auch dadurch nichts geändert, daß nach Inkrafttreten des Grunderwerbsteuergesetzes 1940 im Wege der Entwicklung der Zivilrechtsprechung die Möglichkeit geschaffen wurde, unter Wahrung der Identität einer Personengesellschaft einen völligen Gesellschafterwechsel vorzunehmen. Dies schließt es allerdings nicht aus, daß im Einzelfall die völlige Auswechselung aller Gesellschafter unter Wahrung der Identität der Personengesellschaft als Steuerumgehung zu würdigen und der Steuerfall gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG in Verbindung mit § 6 StAnpG = § 42 AO 1977 so zu behandeln ist, als hätten die bisherigen Gesellschafter an die neuen Gesellschafter ein Grundstück verkauft. Der vorliegende Fall ist in diesem Sinn zu beurteilen.
2. Die Steuerumgehung ist ein Unterfall der Gesetzesumgehung. Sie besteht in einem Verhalten, auf das die durch Auslegung ermittelte Regelung des Gesetzes nicht anwendbar ist, obwohl dieses Verhalten dem Zweck der Gesetzesvorschrift widerspricht oder entspricht (vgl. Tipke/Kruse, Kommentar zur Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 6 StAnpG Rdnr. 1). Aufgrund des § 6 StAnpG ist der Rechtsanwender ermächtigt, eine Gesetzesvorschrift (im Ergebnis im Wege der Analogie) auf Fälle unangemessener Zivilrechtgestaltung anzuwenden.
a) Eine solche unangemessene Zivilrechtgestaltung liegt noch nicht ohne weiteres vor, wenn ein Austausch aller Gesellschafter ein lebendes gewerbliches Unternehmen betrifft. Auch wenn bei Schaffung des § 3 GrEStG 1919 und des § 1 Abs. 3 GrEStG 1940 nicht vorausgesehen werden konnte, daß die Rechtsprechung die identitätswahrende Auswechselung aller Gesellschafter anerkennen würde, wird nicht generell die Auffassung vertreten werden können, daß die nunmehr durch die Zivilrechtsprechung eröffnete Möglichkeit der identitätswahrenden Auswechselung aller Gesellschafter grunderwerbsteuerrechtlich stets dem Verkauf eines Unternehmens gleichzustellen ist. In derartigen Fällen ist jedenfalls eine für die Öffentlichkeit sichtbare Organisationseinheit vorhanden, die auch erkennbar den Gesellschafterwechsel überdauert. Dem Zweck des Gesetzes, den Grundstückswechsel der Grunderwerbsteuer zu unterwerfen, steht die Vorstellung des Gesetzes gegenüber, daß die Personengesellschaft als Einheit einen Gesellschafterwechsel überdauert.
b) Eine Steuerumgehung muß aber dann angenommen werden, wenn der vollständige Austausch aller Gesellschafter nicht dem Zwecke der Aufrechterhaltung eines lebenden Unternehmens dient, z. B. wenn sich der Zweck einer Personengesellschaft im wesentlichen in der Verwaltung von Grundbesitz erschöpft. Trennen sich die bisherigen Gesellschafter in einem solchen Falle von der Gesellschaft, so bedeutet dies vor allem oder ausschließlich die Trennung vom Grundbesitz. Auch wenn das Halten und Verwalten von Grundstücken als ausreichender Zweck einer Personengesellschaft angesehen wird (vgl. Flume, Die Personengesellschaft, S. 45), so ist die Zweckbestimmung in diesem Falle doch so eingegrenzt, daß sie im wesentlichen nur die von dem Eigentum an dem Grundbesitz abhängigen Aufgaben umfaßt. Der Zweck ist damit in ganz besonderer Weise eigentümerbezogen. Dadurch, daß sich der auf Verwaltung gerichtete Gesellschaftszweck nach Auswechslung aller Gesellschafter auf andere Gesellschafter bezieht, tritt eine so starke Änderung des Gesellschaftszwecks ein, daß grunderwerbsteuerrechtlich nicht von einem unveränderten Fortbestehen der GbR ausgegangen werden kann. In einem solchen Falle ist vielmehr davon auszugehen, daß die Übertragung aller Gesellschaftsanteile lediglich den Verkauf des Grundstücks verdeckt und diese Übertragung deshalb als unangemessene bürgerlichrechtliche Gestaltung nicht beachtet werden darf. Diese Auffassung hat vor allem dann zu gelten, wenn eine GbR zwecks Verwaltung eines Einfamilienhauses oder eines Mietwohngrundstückes gegründet worden ist.
c) Nichts anderes gilt, wenn der Zweck einer GbR die Verwaltung eines Betriebsgrundstückes ist, mag es auch, wie im vorliegenden Fall, dem Betrieb eines Gesellschafters gedient haben. Dabei kann offenbleiben, wie der Fall zu beurteilen wäre, wenn zugleich mit den Gesellschaftsanteilen der Betrieb selbst auf die Erwerber der Gesellschaftsanteile oder deren Ehegatten übertragen worden wäre und das Gesellschaftsgrundstück deshalb weiterhin demselben Unternehmen diente. Dieser Fall liegt nach den Feststellungen des FG nicht vor. Während das Grundstück vor der Anteilsübertragung dem Betrieb eines Möbelverkaufsgeschäftes diente, das einem der beiden Gesellschafter gehörte, war nach dem Anteilserwerb durch die Klägerinnen Zweck der Gesellschaft die wirtschaftliche Ausnutzung für eine OHG, deren Gesellschafter die Ehemänner der Klägerinnen waren. Im übrigen hatten sich die früheren Gesellschafter verpflichtet, das Gesellschaftsgrundstück geräumt zu übergeben. Dient ein Betriebsgrundstück somit nach der Anteilsübertragung einem anderen Unternehmen, so kann von einem unverändert fortbestehenden auf ein bestimmtes Unternehmen ausgerichteten Zweck nicht mehr gesprochen werden.
3. Entgegen der Auffassung der Klägerinnen hält der Senat das Grunderwerbsteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung des Finanzministers des Landes Nordrhein-Westfalen vom 12. Juli 1970 nicht für verfassungswidrig. Hierzu wird auf den Beschluß des Senates vom 4. April 1979 II B 48/78 (BFHE 127, 235, BStBl II 1979, 344) verwiesen. Es ist allerdings nicht zu verkennen, daß die zunehmende Gemengelage zwischen Bundesrecht und Landesrecht, die darauf zurückzuführen ist, daß der Bund partiell von seinem Gesetzgebungsrecht Gebrauch gemacht hat, die verschiedentlich geäußerten verfassungsrechtlichen Bedenken verstärken wird (vgl. den Hinweis in der Begründung zum Entwurf eines Grunderwerbsteuergesetzes, Drucksache VIII/3524, S. 13 unter IV 1).
Fundstellen
Haufe-Index 73590 |
BStBl II 1980, 598 |
BFHE 1980, 422 |