Entscheidungsstichwort (Thema)
Sanierungseignung bei Teilerlaß
Leitsatz (NV)
Ein steuerfreier Sanierungsgewinn kann auch dann gegeben sein, wenn dem Unternehmer durch den Erlaß eines Teils seiner Schulden ermöglicht werden soll, das betriebene Unternehmen aufzugeben und die verbleibenden Schulden ohne Bedrohung seiner Existenz zu tilgen.
Normenkette
EStG § 3 Nr. 66
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betrieb bis 1983 eine Buchhandlung. In den Jahren 1980 bis 1982 geriet er in finanzielle Schwierigkeiten, die im Streitjahr 1983 dazu führten, daß der Hauptkreditgeber, die X-Bank, im Frühjahr die Rückführung der Kredite forderte bzw. eine Kündigung der Kredite ankündigte. Nach Vermeidung des sofortigen Konkurses und Verlängerung der Kredite durch Stellung zusätzlicher Bürgschaften nahm der Kläger im Oktober des Streitjahres Gespräche mit einer Buchhändlerin auf, die bereit war, sich an einer zu gründenden GmbH zu beteiligen, die die Buchhandlung des Klägers kaufen und fortführen sollte. Bedingung für die Beteiligung war, daß die Buchhandlung frei von Rechten Dritter übernommen werden konnte.
Der Kläger wandte sich im November des Streitjahres an seine Lieferanten mit dem Vorschlag, gegen Zahlung von 50 v. H. der ausstehenden Forderungen auf das Recht des Eigentumsvorbehalts und weiterer Ansprüche zu verzichten. Dies führte zu einem Erlaß von 38221,21 DM der ausstehenden Lieferantenverbindlichkeiten.
Die X-Bank erklärte sich unter der Bedingung, daß der Kläger aus dem Verkauf der Buchhandlung an die GmbH 130000 DM an sie zahle, bereit, auf einen Teilbetrag in Höhe von 144000 DM der bei ihr bestehenden Verbindlichkeiten zu verzichten. Mit Vertrag vom 5. Dezember 1983 verkaufte der Kläger das ihm gehörende Inventar seiner Buchhandlung und das Warenlager an die GmbH. Die bestehenden Forderungen und Verbindlichkeiten übernahm die GmbH nicht.
Die am 5. Dezember 1983 unter Berücksichtigung der Lieferantennachlässe von 38221,21 DM noch bestehenden Verbindlichkeiten des Klägers wurden teilweise durch den Kaufpreis und den Erlaß durch die X-Bank abgedeckt. Die beim Kläger verbliebenen Restschulden wurden zunächst durch Aufnahme neuer Darlehen finanziert und nach und nach vom Kläger zurückgeführt. Für einen verbleibenden Betrag nahm der Kläger im Juli 1985, verlängert 1989, Darlehen bei der A-Bank auf deren Leistungsraten aus seinen laufenden Bezügen aus nichtselbständiger Arbeit abgedeckt werden können.
Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer 1983 behandelte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) den Darlehenserlaß in Höhe von 144000 DM sowie die Lieferantennachlässe in Höhe von 38221 DM antragsgemäß als steuerfreien Sanierungsgewinn. Im Anschluß an eine auch das Streitjahr umfassende Betriebsprüfung vertrat das FA die Ansicht, daß die Voraussetzungen für einen steuerfreien Sanierungsgewinn nicht vorlägen, und erfaßte mit nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) geändertem Bescheid vom 13. Februar 1987 auch den Betrag von 182221 DM als Veräußerungsgewinn i. S. des § 16 Abs. 1 Ziff. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Das Finanzgericht (FG) änderte auf die Klage des Klägers die Einkommensteuerfestsetzung auf 0 DM, wobei es den Gewinn in Höhe von 182221 DM als Sanierungsgewinn steuerfrei beließ. Das FG führte aus, die Voraussetzungen für einen steuerfreien Sanierungsgewinn nach § 3 Nr. 66 EStG seien gegeben. Das Einzelhandelsunternehmen des Klägers sei - was auch das FA nicht bestreite - im Zeitpunkt des Forderungsverzichts durch die X-Bank und durch einen Teil der Lieferanten sanierungsbedürftig gewesen. Dies ergebe sich allein schon aus dem Verhältnis der liquiden Mittel zu den vorhandenen Verbindlichkeiten, die die Aufrechterhaltung und Weiterführung des Betriebes ohne Sanierungsmaßnahmen als unmöglich erscheinen ließen. Der Forderungserlaß sei auch objektiv geeignet gewesen, die Sanierung des Klägers herbeizuführen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - (Urteile vom 14. März 1990 I R 64/ 85, BFHE 161, 28, BStBl II 1990, 810, und I R 106/85, BFHE 161, 34, BStBl II 1990, 813; vom 24. Oktober 1990 X R 129/87, BFH/NV 1991, 372, und vom 18. Dezember 1990 VIII R 40/86, BFHE 163, 200, BStBl II 1991, 232) bestehe die Sanierungseignung auch dann, wenn der Forderungserlaß es einem Einzelunternehmer ermögliche, das von ihm betriebene Unternehmen aufzugeben, ohne von weiterbestehenden Schulden beeinträchtigt zu sein. Die Vorschrift des § 3 Nr. 66 EStG müsse nach der Auslegung, die sie durch den BFH erfahren habe, auch in den Fällen Anwendung finden, in denen ein Teilerlaß dazu diene, einen Einzelunternehmer in die Lage zu versetzen, nach Aufgabe seines Unternehmens noch verbleibende Schulden ohne Gefährdung seiner Existenz nach und nach zu begleichen. Auch in einem solchen Fall werde durch den Erlaß von Forderungen eine Existenzbedrohung des Schuldners abgewendet. Erst aufgrund des Erlasses eines Teils seiner Verbindlichkeiten sei es dem Kläger möglich gewesen, die nach der Liquidation verbliebenen Verbindlichkeiten durch eigene Einkünfte nach und nach zu tilgen und damit auf Dauer seine Existenz zu sichern.
Schließlich hätten die den Forderungserlaß aussprechenden Gläubiger auch mit Sanierungsabsicht gehandelt. Insoweit reiche es aus, daß die Sanierungsabsicht, an die ohnehin keine hohen Anforderungen gestellt werden, mitentscheidend für den Forderungserlaß gewesen sei. Bei einem gemeinschaftlichen Erlaß mehrerer Gläubiger könne in der Regel die Sanierungsabsicht unterstellt werden. Ausgehend von diesen Grundsätzen spreche bereits die Vermutung dafür, daß der Schuldenerlaß in Sanierungsabsicht erfolgt sei. Für ein Handeln der X-Bank in Sanierungsabsicht spreche darüber hinaus die Tatsache, daß die X-Bank den Forderungsverzicht trotz bestehender Bürgschaften ausgesprochen habe. Diese Handlungsweise deute darauf hin, daß es der X-Bank wesentlich darauf angekommen sei, den Kläger von einem Teil seiner Verbindlichkeiten bzw. möglichen Rückforderungen der Bürgen freizustellen und ihn so in die Lage zu versetzen, die nach Aufgabe der Buchhandlung verbleibenden Schulden ohne Bedrohung seiner Existenz zu tilgen.
Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA unzutreffende Anwendung des § 3 Nr. 66 EStG. Zur Begründung führt es u. a. aus:
Zu Unrecht habe das FG eine Sanierungsabsicht des Gläubigers unterstellt. Nach dem hier verwirklichten Sachverhalt sei klar erkennbar, daß das vordergründige Interesse der handelnden Gläubiger nicht der Sanierung des Klägers gegolten habe, sondern dem Weiterbestehen ,,der eingeführten Buchhandlung", um mit dieser weitere Geschäftsbeziehungen unterhalten zu können. Man habe das Unternehmen für den gefundenen ,,Käufer" kauffähig machen wollen. Dies gehe schon daraus hervor, daß der Käufer nur bereit gewesen sei, ein schuldenfreies Unternehmen in Form einer Kapitalgesellschaft zu übernehmen. Die Erlaßbeträge seien so berechnet worden, daß die neue Gesellschaft ertragsfähig geführt werden und dementsprechend das vom Käufer eingesetzte Kapital eine Rendite abwerfen konnte. § 3 Nr. 66 EStG solle aber nicht Personen begünstigen, die außerhalb des Unternehmens ständen, sondern dazu dienen, dem Unternehmer eine Auflösung seines Betriebes zu ermöglichen, ohne daß dadurch neue Schulden ausgelöst würden.
Entgegen der Folgerungen des FG habe der Teilerlaß im Streitfall den Kläger auch nicht in die Lage versetzt, aus eigener Kraft die verbleibenden Schulden zu begleichen. Dieser sei vielmehr überschuldet ins Privatleben entlassen und damit gerade nicht saniert worden. Dies ergebe sich sehr deutlich daraus, daß zur Abtragung der verbliebenen Schulden ständig weitere Umschuldungsmaßnahmen erforderlich gewesen seien.
Der Kläger weist u. a. darauf hin, daß die X-Bank nach Übernahme des Geschäftsbetriebs durch die GmbH mit dieser keine Geschäftsbeziehungen mehr unterhalten habe. Er sei auch nicht überschuldet ins Privatleben entlassen worden, wie das FA behaupte, sondern habe die nach mehreren Schritten letztendlich gefundene Regelung seiner Altschulden bis heute eingehalten.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Das FG hat zu Recht die Steuerfreiheit des Gewinns bejaht, der im Streitjahr dadurch entstanden ist, daß die Gläubiger auf Teile ihrer Forderungen verzichtet haben.
Nach § 3 Nr. 66 EStG sind Erhöhungen des Betriebsvermögens, die dadurch entstehen, daß Schulden zum Zweck der Sanierung ganz oder teilweise erlassen werden, von der Einkommensteuer befreit. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung sind unter einer Sanierung Maßnahmen zu verstehen, die geeignet sind, ein Unternehmen vor dem Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen. Die Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns setzt im einzelnen voraus, daß das Unternehmen sanierungsbedürftig ist, die Gläubiger in Sanierungsabsicht handeln und der Schulderlaß sanierungsgeeignet ist (BFH-Urteil vom 7. Februar 1985 IV R 177/83, BFHE 143, 531, BStBl II 1985, 504). Fehlt nur eine dieser Voraussetzungen, ist das Vorliegen eines steuerfreien Sanierungsgewinns zu verneinen (BFH-Urteil vom 22. November 1983 VIII R 14/81, BFHE 140, 521, BStBl II 1984, 472).
1. Wie sich aus den Feststellungen des FG ergibt, an die der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, war die Sanierungsbedürftigkeit des vom Kläger im Streitjahr betriebenen Unternehmens zu bejahen. Ob ein Unternehmen sanierungsbedürftig ist, beurteilt sich nach den Verhältnissen, wie sie zu dem Zeitpunkt bestehen, zu dem der Forderungsverzicht vereinbart wurde (BFH-Urteile in BFHE 140, 521, BStBl II 1984, 472, und BFHE 161, 28, BStBl II 1990, 810). Bei der Prüfung der Sanierungsbedürftigkeit ist insbesondere die Ertragslage und die Höhe des Betriebsvermögens vor und nach der Sanierung, die Kapitalverzinsung durch die Erträge des Unternehmens sowie die Möglichkeit zur Bezahlung von Steuern und sonstigen Schulden, d. h. das Verhältnis der flüssigen Mittel zur Höhe der Schuldenlast, der Gesamtleistungsfähigkeit des Unternehmens und die Höhe des Privatvermögens zu untersuchen (BFH-Urteil vom 25. Oktober 1963 I 359/60 S, BFHE 78, 308, BStBl III 1964, 122).
Das FG ist von diesen Grundsätzen ausgegangen und hat aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens vor allem aber aus dem Verhältnis der flüssigen Mittel zur Höhe der Schuldenlast (bei offensichtlich fehlendem privaten Vermögen des Klägers) die Überzeugung gewonnen, daß das Unternehmen des Klägers sanierungsbedürftig war.
2. Zu Recht hat das FG entschieden, daß die Gläubiger in Sanierungsabsicht gehandelt haben. Sanierungsabsicht liegt vor, wenn die Forderung zum Zwecke der Sanierung erlassen wird. Dabei werden regelmäßig eigennützige Motive des Gläubigers mitentscheidend sein, wie etwa die Rettung eines Teils der Restforderung oder der Erhalt von Geschäftsverbindungen. Solche Erwägungen sind unschädlich, sofern die Sanierungsabsicht mitentscheidend war (BFH-Urteile vom 24. April 1986 IV R 282/84, BFHE 146, 549, BStBl II 1986, 672, und vom 26. Februar 1988 III R 257/ 84, BFH/NV 1989, 436). An das Vorliegen einer Sanierungsabsicht sind nach der Rechtsprechung keine strengen Anforderungen zu stellen (BFH-Urteil vom 26. November 1980 I R 52/77, BFHE 132, 72, BStBl II 1981, 181). Beteiligen sich mehrere Gläubiger an einem Schuldenerlaß, kann in der Regel die Sanierungsabsicht unterstellt werden (BFH-Urteil in BFHE 161, 28, BStBl II 1990, 810).
Das FG hat seiner Entscheidung diese Rechtsgrundsätze zugrunde gelegt und ist nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens zu der Überzeugung gelangt, daß die Gläubiger, neben der Hausbank als Hauptgläubiger knapp ein Viertel der Lieferanten, in Sanierungsabsicht gehandelt haben. Diese Auffassung hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung stand. Das FG konnte aus dem Verhalten der X-Bank einen Forderungsverzicht in Höhe von 144000 DM trotz bestehender Bürgschaften der Ehefrau des Klägers und drei weiterer Personen auszusprechen, folgern, daß für die X- Bank die Absicht, eine wirtschaftliche Gesundung des Klägers herbeizuführen, eine mitentscheidende Rolle gespielt hat. Gerade der Verzicht auf die Inanspruchnahme der Bürgen zeigt, daß die Bank die wirtschaftliche Lage des Klägers auch nach dem Verkauf seines Unternehmens erleichtern wollte.
Ein Handeln in Sanierungsabsicht ist - entgegen der Ansicht des FA - auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil die Bank daran interessiert war, daß die Buchhandlung verkauft werden konnte. Dieser Umstand spricht im Gegenteil dafür, daß die Bank mit ihrer Maßnahme dem Zusammenbruch des überschuldeten Unternehmens entgegenwirken wollte, um so dem Kläger den Verkauf der Buchhandlung und damit die Zurückführung eines Teils seiner Schulden zu ermöglichen.
3. Zutreffend ist das FG auch davon ausgegangen, daß der Forderungserlaß geeignet war, die Sanierung des Klägers herbeizuführen. Nach der Rechtsprechung des I. Senats (Urteile in BFHE 161, 28, BStBl II 1990, 810, und BFHE 161, 34, BStBl II 1990, 813), der sich der erkennende Senat anschließt, genügt es für das Merkmal der Sanierungseignung, wenn der Forderungserlaß einen Einzelunternehmer in den Stand versetzt, das von ihm betriebene Unternehmen aufzugeben, ohne von weiterbestehenden Schulden beeinträchtigt zu sein. Diese Rechtsprechung folgt insoweit der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH), der eine steuerfreie Sanierung auch dann bejaht hat, wenn durch die Einigung über den Forderungserlaß dem Schuldner ein wirtschaftliches Bestehen als Angestellter oder in irgendeiner anderen Form ermöglicht wird, ohne daß er Gefahr läuft, durch die alten Schulden erdrückt zu werden (vgl. RFH-Urteile vom 16. Dezember 1936 VI A 725/36, RStBl 1937, 436; vom 12. Oktober 1938 VI 621/38, RStBl 1939, 86; vom 4. Mai 1938 VI 192/38, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1938, 300, und vom 14. November 1938 VI 495/38, RStBl 1939, 117).
Die Basis für die Erhaltung der wirtschaftlichen Existenz des Schuldners kann auch durch einen Teilerlaß der bestehenden Schulden geschaffen werden. Der Erlaß eines Teils der Schulden muß daher genügen, wenn die Maßnahme allein oder im Zusammenhang mit anderen Sanierungsmaßnahmen geeignet erscheint, den Sanierungserfolg zu ermöglichen (BFH-Urteil vom 22. Januar 1985 VIII R 37/84, BFHE 143, 420, BStBl II 1985, 501). Entscheidend ist, wie sich die Sanierungsmaßnahmen aufgrund der gegebenen Sachlage auswirken werden, ob also die Sanierung zu erwarten ist. Nachträglich eingetretene Umstände, die das Gelingen der Sanierung verhindern, vermögen eine andere Beurteilung nicht zu rechtfertigen; denn maßgebend für die Beurteilung ist der Zeitpunkt, in dem die Sanierungsvereinbarung getroffen wird (BFH-Urteil vom 20. Februar 1986 IV R 172/84, BFH/NV 1987, 493). Ungeeignet sind jedoch Maßnahmen, die von vornherein erkennbar nicht ausreichen, das wirtschaftliche Überleben des Schuldners sicherzustellen (BFH-Urteil vom 12. März 1970 IV R 39/69, BFHE 99, 27, BStBl II 1970, 518; vom 25. Februar 1972 VIII R 30/66, BFHE 105, 260, BStBl II 1972, 531).
Im Streitfall ergeben die Feststellungen des FG, daß die finanzielle Situation des Klägers sich durch den Forderungserlaß konsolidiert hat. Durch den Erlaß von etwa 50 v. H. der beim Hauptgläubiger, der X- Bank, bestehenden Verbindlichkeiten sowie von ca. 23 v. H. der Lieferantenschulden war es dem Kläger möglich, die nach dem Verkauf verbliebenen Verbindlichkeiten durch eigene Einkünfte aus einer Angestelltentätigkeit nach und nach zu tilgen und damit trotz weiterbestehenden Schulden auch außerhalb seines Unternehmens eine Existenz aufzubauen. Gerade der durch den Schuldenerlaß erst möglich gewordene Verkauf der Buchhandlung an die neugegründete GmbH und die sich daraus für den Kläger ergebende Gelegenheit, in dieser die bisherige Tätigkeit als Buchhändler weiterzuführen, spricht für eine Sanierungseignung des Forderungserlasses. Auch die Tatsache, daß der Kläger nach der Veräußerung seines Unternehmens neue Darlehensgeber zur Abdeckung der weiterbestehenden, aber doch reduzierten Verbindlichkeiten gefunden hat, zeigt, daß auch die neuen Gläubiger von einer nunmehr gesicherten Existenz des Klägers ausgingen.
Fundstellen
Haufe-Index 64558 |
BFH/NV 1993, 536 |