Entscheidungsstichwort (Thema)
Betriebsverpachtung im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge; Aufgabeerklärung
Leitsatz (NV)
1. Die Ausübung des sog. Verpächterwahlrechts setzt u.a. voraus, daß dem bisherigen Betriebsinhaber und Verpächter oder seinem Rechtsnachfolger -- einem Gesamtrechtsnachfolger oder einem unentgeltlichen Einzelrechtsnachfolger -- objektiv die Möglichkeit verbleibt, den "vorübergehend" eingestellten Betrieb wieder aufzunehmen.
2. Das Wahlrecht besteht auch bei unentgeltlicher Nutzungsüberlassung, wenn der in einem Gebäude betriebene Gewerbebetrieb im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen wurde, nicht jedoch -- zunächst -- das Gebäude selbst (vgl. BFH-Urteil vom 7. August 1979 VIII R 153/77, BFHE 129, 325, BStBl II 1980, 181).
3. Die Erklärung, den Betrieb aufgeben zu wollen, muß dem Finanzamt gegenüber eindeutig und klar erklärt werden. Die Äußerung des Steuerpflichtigen muß erkennbar von dem Bewußtsein getragen sein, daß es als Folge dieser Erklärung zur Versteuerung der stillen Reserven kommt.
4. Diesen Anforderungen genügt nicht die Erklärung des Steuerpflichtigen, es sei ihm alters- und gesundheitsbedingt nicht möglich, die Steuererklärungen abzugeben.
Normenkette
EStG § 16 Abs. 3, 1, § 6 Abs. 1 Nr. 5
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Erbin nach ihrem Bruder B. Dieser hatte seit dem 1. Januar 1974 bis zu seinem Tode im Jahre 1990 in dem Hause ... straße in X eine Gastwirtschaft betrieben. Zuvor war dessen Vater V bis zu seinem Tod im Oktober 1973 Inhaber der Gaststätte und eines in einem anderen Gebäude geführten Pensionsbetriebs gewesen.
Nach dem Tod des V führte dessen damals 71 Jahre alte Witwe W als Alleinerbin ihres Mannes den Pensionsbetrieb weiter. Den Gaststättenbetrieb überließ sie zum 1. Januar 1974 ihrem Sohn B aufgrund einer "unentgeltlichen mündlichen Nutzungsvereinbarung". B verpflichtete sich, sämtliche im Zusammenhang mit dem Betrieb der Gaststätte anfallenden Aufwendungen, auch soweit sie das W gehörende Betriebsgrundstück betrafen, zu tragen.
Für den Veranlagungszeitrum 1974 erstellte die damals durch einen Steuerberater vertretene W eine Einnahmenüberschußrechnung, die -- abgesehen von den hierin enthaltenen und die Gaststätte betreffenden Abschreibungen -- ausschließlich den von ihr unterhaltenen Pensionsbetrieb betraf. Spätestens seit 1978 war W nicht mehr steuerlich beraten. Nach 1974 gab sie weder Steuererklärungen ab noch führte sie Aufzeichnungen über die Einnahmen und Ausgaben ihres Pensionsbetriebs. Mit Verfügung vom 31. Oktober 1979 wurde ihr ein Zwangsgeld wegen Nichtabgabe der Einkommensteuererklärung für 1977 angedroht. Hierauf teilte sie mit Schreiben vom 4. November 1979 u.a. mit, sie sei nicht mehr in der Lage, eine Steuererklärung anzufertigen. Dieses Schreiben schließt wie folgt: " ... So kann ich Ihnen nur mitteilen, daß ich außer meiner Rente keinerlei Einkommen habe und mein Betrieb nur aus Zimmer mit Frühstück besteht ... ".
Aufgrund interner Berechnungen kam der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) in den Folgejahren zu dem Ergebnis, daß W keine Einkommensteuer schulde. Er setzte hierbei irrtümlich u.a. Pachtzahlungen des Sohnes B an seine Mutter als Einnahmen an. Bei den Ausgaben berücksichtigte das FA u.a. die Gaststätte betreffende Abschreibungen, soweit diese sich aus der das Jahr 1974 betreffenden letzten Gewinn- und Verlustrechnung ergaben. Für die Jahre 1974 bis 1980 ergingen jeweils Gewerbesteuermeßbescheide, die geringfügige Meßbeträge nach dem Gewerbekapital auswiesen. Die Meßbeträge nach dem Gewerbeertrag waren mit jeweils null DM angesetzt. Für die Folgejahre sind Gewerbesteuermeßbescheide nicht ergangen.
Mit weiteren Schreiben vom 31. März 1980, 11. Dezember 1980, 31. Januar 1983 und 27. September 1983 teilte W dem FA jeweils mit, sie sei nicht in der Lage, Erklärungen abzugeben, da sie zu alt sei und nicht mehr richtig hören und sehen könne. Ihre Pension betreibe sie "so gut es eben gehe".
Das FA hat in Aktenvermerken vom 7. Februar 1980 und vom 4. Oktober 1983 festgehalten, daß -- auch nach den Erkenntnissen der Sachbearbeiterin des Verkehrsamtes -- W nicht mehr in der Lage sei, Aufzeichnungen zu führen und die Pension richtig zu betreiben. Bezüglich des Gaststättenbetriebs enthalten die Aktenvermerke keinerlei Angaben. Entsprechendes stellte auch eine die Jahre 1980 bis 1982 betreffende Außenprüfung bei W fest.
Im Streitjahr 1986 übertrug Frau W mit Vertrag vom 12. Mai 1986 den ihr gehörenden Grundbesitz auf ihre beiden Söhne. B wurde Eigentümer des Grundstücks mit aufstehendem Gastwirtschaftsgebäude; der zweite Sohn erhielt das Pensionsgebäude.
B stellte das Betriebsgebäude mit 917 640 DM und den dazugehörigen Grund und Boden mit 378 000 DM in die Bilanz ein; die Absetzung für Abnutzung (AfA) für das Gebäude betrug 15 294 DM (2,5 v.H. 917 640 ). Demgegenüber berücksichtigte das FA einen Abschreibungsbetrag für das Betriebsgebäude mit dem fortgeführten Buchwert in Höhe von 275 DM (2,5 v.H. 16 520 DM ). Der Gewinn erhöhte sich hierdurch auf 31 982 DM.
Der Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid für 1986 hatte keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) hat der Klage dem Grunde nach stattgegeben. Zwar habe die unentgeltliche Nutzungsüberlassung des Betriebsgrundstücks an B noch nicht im Jahre 1974 zu einer Betriebsaufgabe geführt. Die in diesem Jahre letztmalig steuerlich beratene W habe in ihrer Einnahmenüberschußrechnung auch die AfA für das im selben Jahr ihrem Sohn unentgeltlich zur Nutzung überlassene Gaststättengebäude ausgewiesen. Für das Jahr 1974 sei noch von der Absicht der Verpächterin auszugehen, die eingestellte gewerbliche Tätigkeit selbst aufzunehmen. Spätestens im Jahr 1979 indes lasse sich den Äußerungen der W entnehmen, daß sie den Gaststättenbetrieb endgültig eingestellt habe. Dies folge aus dem Schreiben vom 4. November 1979. Eine weitergehende und jegliche Zweifel ausschließende Betriebsaufgabeerklärung bezüglich des Gaststättenbetriebs sei von der damals 78 Jahre alten W schon deswegen nicht zu erwarten gewesen, weil sie in wirtschaftlichen und vor allem auch steuerlichen Dingen völlig unerfahren gewesen sei. Angesichts des Verhaltens von W sowie in Anbetracht der diesbezüglichen Anweisung in Abschn. 139 Abs. 5 Sätze 6 und 7 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) hätte für das FA Veranlassung bestanden nachzufragen, ob diese jemals daran denke, die Gastwirtschaft künftig wieder selbst betreiben zu wollen. Der Zeitpunkt der Betriebsaufgabe sei jedenfalls "deutlich vor dem Streitjahr" anzusetzen.
Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts.
Es beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).
1. Zu Unrecht hat das FG entschieden, daß W das Gaststättengrundstück nebst Gebäude bereits vor der Übertragung auf B (1986) entnommen hatte. Soweit diese Wirtschaftsgüter zu diesem Zeitpunkt zum Betriebsvermögen eines verpachteten Betriebs gehört hatten, ist B als unentgeltlicher Rechtsnachfolger auch hinsichtlich der Gebäude-AfA an die Werte gebunden, die sich für W nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben hatten. Bis zur Übertragung auf B war ungeachtet dessen, daß dieser die Gaststätte aufgrund einer unentgeltlichen Nutzungsüberlassung weiterführte, jedenfalls die von V vererbte ideelle Grundstückshälfte Betriebsvermögen der W geblieben. Entgegen der Auffassung des FG fehlt es an einer bis zu diesem Zeitpunkt abgegebenen eindeutigen Erkärung der W, sie wolle den Betrieb aufgeben. Unter der von der Klägerin behaupteten Voraussetzung, daß V die Gaststätte allein betrieben hatte und das Grundstück im Miteigentum der Eheleute V und W gestanden hatte, ist der seinerzeit W gehörende Miteigentumsanteil frühestens im Oktober 1973 in das Betriebsvermögen des Gaststättenbetriebs eingelegt worden; hierzu hat das FG, von seinem Rechtsstandpunkt aus zu Recht, keine Feststellungen getroffen.
2. Hinsichtlich der Entscheidung der Frage, ob W bereits vor dem Jahre 1986 die Aufgabe ihres Betriebs erklärt hatte, ist von folgenden Rechtsgrundsätzen auszugehen:
a) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) hat der Steuerpflichtige bei der Verpachtung seines Betriebs ein Wahlrecht, ob er den Vorgang als Betriebsaufgabe i.S. des §16 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) behandeln oder ob und wie lange er das Betriebsvermögen während der Verpachtung fortführen will (grundlegend BFH-Urteil vom 13. November 1963 GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124). Eine Betriebsverpachtung in diesem Sinne setzt voraus, daß der Steuerpflichtige dem Pächter einen Betrieb zur Nutzung überläßt und der Pächter diesen im wesentlichen fortsetzen kann (BFH-Urteil vom 26. Juni 1975 IV R 122/71, BFHE 116, 540, BStBl II 1975, 885). Außerdem muß dem Verpächter oder seinem Rechtsnachfolger -- einem Gesamtrechtsnachfolger oder einem unentgeltlichen Einzelrechtsnachfolger -- objektiv die Möglichkeit verbleiben, den "vorübergehend" eingestellten Betrieb wieder aufzunehmen (BFH-Urteile vom 15. Oktober 1987 IV R 66/86, BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260; vom 13. Dezember 1983 VIII R 90/81, BFHE 140, 526, BStBl II 1984, 474; vom 3. Juni 1997 IX R 2/95, BFHE 183, 413 BStBl II 1998, 373).
b) Das Wahlrecht besteht auch bei unentgeltlicher Nutzungsüberlassung; dies hat der VIII. Senat des BFH in seinem Urteil vom 7. August 1979 VIII R 153/77 (BFHE 129, 325, BStBl II 1980, 181, mit weiteren Nachweisen der Rechtsprechung) für den -- dem hier zu entscheidenden vergleichbaren -- Fall entschieden, daß der in einem Gebäude betriebene Gewerbebetrieb im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen wurde, nicht jedoch -- zunächst -- das Gebäude selbst; die zur Ausübung des Gewerbebetriebs erforderlichen Räume wurden dem übernehmenden Abkömmling "vorerst" zur Nutzung überlassen.
c) Bei der Verpachtung eines Gewerbebetriebs im ganzen und auf Dauer liegt trotz der damit verbundenen Beendigung der eigentlichen gewerblichen Tätigkeit eine Entnahme durch Betriebsaufgabe solange nicht vor, wie der Steuerpflichtige eine entsprechende Aufgabeerklärung nicht abgegeben bzw. den verpachteten Betrieb nicht veräußert oder tatsächlich aufgegeben hat (ständige Rechtsprechung seit BFH-Urteil in BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124). Grundsätzlich muß der Verpächter eine Betriebsaufgabe dem FA gegenüber eindeutig und klar erklären. Hierzu genügt es insbesondere nicht, daß er in seiner Steuererklärung die Pachteinnahmen als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bezeichnet; es müssen vielmehr noch besondere Umstände hinzutreten, die auf einen Betriebsaufgabewillen schließen lassen (BFH-Entscheidungen in BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260: "ausreichend klare und eindeutige Aufgabeerklärung"; vom 23. Februar 1989 IV R 63/87, BFH/NV 1990, 219; vom 28. November 1991 IV R 58/91, BFHE 167, 19, BStBl II 1992, 521; vom 14. November 1990 IV B 129/90, BFH/NV 1991, 591; vom 12. März 1992 IV R 29/91, BFHE 168, 405, BStBl II 1993, 36, unter A. II. 4., mit weiteren Nachweisen der Rechtsprechung; vom 2. März 1995 IV R 52/94, BFH/NV 1996, 110). Die Äußerung des Steuerpflichtigen muß erkennbar von dem Bewußtsein getragen sein, daß es als Folge dieser Erklärung zur Versteuerung der stillen Reserven kommt (BFH-Urteil vom 23. November 1995 IV R 36/94, BFH/NV 1996, 398; Beschluß vom 10. September 1996 IV B 135/95, BFH/NV 1997, 218). Die von der Rechtsprechung geforderte Erklärung des Steuerpflichtigen gibt jedenfalls dann den Ausschlag, wenn sich nicht aus den tatsächlichen Verhältnissen eindeutig ergibt, daß der Betrieb nicht nur vorübergehend, sondern endgültig aufgegeben wird.
3. Dies vorausgesetzt, fehlt es im Streitfall an einer hinreichend unmißverständlichen Erklärung der W, sie gebe den Betrieb auf, sowie an einer objektiven Betriebsbeendigung.
a) Als steuerrechtlich maßgebende Aufgabeerklärung hat das FG das Schreiben der W vom 4. November 1979 gewertet. Diese rechtliche Wertung hält einer revisionsgerichtlichen Prüfung nicht stand. Ist nach der Rechtsprechung eine konkludente Kundgabe der Betriebsaufgabe nicht allein darin zu sehen, daß nach einer Nutzungsüberlassung Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt werden (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1996, 398, mit weiteren Nachweisen der Rechtsprechung), fehlt es gleichfalls an einer rechtlich ausreichenden Erklärung des Steuerpflichtigen, wenn dieser mitteilt, er beziehe keine Einkünfte. Denn auch die dieser Erklärung zugrundeliegende rechtliche Wertung setzt nicht zwingend voraus, daß der Verpächter von einer Aufgabe seines Betriebs ausgeht; dies gilt vor allem im hier gegebenen Fall einer unentgeltlichen Nutzungsüberlassung. Die Hinweise auf die alters- und gesundheitsbedingte Unmöglichkeit, Steuererklärungen abgeben zu können, und auf fehlende Einkünfte sowie die wiederholt vorgetragenen Bitten, keine Veranlagungen durchzuführen, lassen jeglichen Bezug zu den das Grundstück betreffenden Steuerfolgen vermissen.
b) Auch geht es entgegen der Auffassung des FG nicht darum, auf steuerliche "Unbedarftheit" mit der Erwägung Rücksicht zu nehmen, von W habe keine deutlichere Erklärung erwartet werden können. Im Gegenteil ist eine der Steuerpflichtigen und ihrer altersbedingten Situation Rechnung tragende günstige Rechtsfolge darin zu sehen, daß sie auch nach der Nutzungsüberlassung an den Sohn die stillen Reserven des Betriebsgrundstücks nicht versteuern mußte.
c) Ohne rechtliche Bedeutung ist der Umstand, ob W die den internen Schätzungen des FA zugrundeliegenden Besteuerungsgrundlagen gekannt hat oder nicht.
d) Zu Unrecht hat das FG darauf abgehoben, daß die spätere Übernahme des Gaststättenbetriebs durch B als "unentgeltlichen Rechtsnachfolger" deswegen nicht relevant gewesen sei, weil dieser den Betrieb schon im Jahre 1974 übernommen habe. Das FG will damit darauf abheben, daß eine spätere Betriebsfortführung durch einen Rechtsnachfolger bereits aus Rechtsgründen nicht in Betracht gekommen sei. Dem stimmt der erkennende Senat nicht zu. Die von der Rechtsprechung geforderte Voraussetzung, daß der Verpächter oder sein Rechtsnachfolger gewillt und in der Lage sein muß, die Eigenbewirtschaftung ohne weiteres wiederaufzunehmen, will die Bildung "ewigen Betriebsvermögens", das nicht (mehr) betrieblichen Zwecken dient und dienen wird, verhindern. Diese Überlegung schließt indes nicht aus, daß in Fällen wie dem vorliegenden zur Nutzung überlassenes "ruhendes" Betriebsvermögen dem Pächter übertragen wird und von diesem zum Einsatz in dem als identitätswahrend fortgeführten (vgl. Senatsurteil vom 26. Februar 1997 X R 31/95, BFHE 183, 65, BStBl II 1997, 561, unter 3. b) Betrieb bestimmt ist und bestimmungsgemäß verwendet wird.
e) Unerheblich ist, daß W wegen ihres hohen Alters nicht fähig und willens gewesen war, die Gaststätte in eigener Person zu betreiben. Denn wie dargelegt sind die steuerrechtlichen Grundsätze über die Betriebsverpachtung auch dann anwendbar, wenn der Betrieb durch einen Rechtsnachfolger fortgeführt wird.
f) Es kann dahingestellt bleiben, ob das FA der Anweisung des Abschn. 139 Abs. 4 bzw. 5 EStR in der für die Jahre 1978 und folgende geltenden Fassung zuwider versäumt hat, durch Rückfrage bei W zu klären, ob sie den Betrieb als aufgegeben oder auch während der Nutzungsüberlassung als fortbestehend ansehen wolle. Aus einer etwaigen diesbezüglichen Pflichtverletzung kann die Klägerin keine Rechte herleiten; in dieser Hinsicht schließt sich der erkennende Senat der Auffassung im BFH-Urteil vom 22. April 1988 III R 104/85 (BFH/NV 1989, 18) an.
4. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist und sich die angefochtene Entscheidung auch nicht aus anderen Gründen als zutreffend darstellt, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die nicht spruchreife Sache geht an das FG zurück.
Das FG hat sich auf der Grundlage seines Rechtsstandpunktes nicht mit dem Vortrag der Klägerin befassen müssen, das Gaststättengrundstück habe ursprünglich den Eheleuten V und W jeweils zur Hälfte gehört, während V die Gaststätte als Alleinunternehmer betrieben habe. Unter dieser Voraussetzung ist zum einen in Betracht zu ziehen, daß nur der V gehörende ideelle Miteigentumsanteil zum Betriebsvermögen gehört hatte und der W selbst gehörende ideelle Grundstücksanteil frühestens im Oktober 1973 Betriebsvermögen des Gaststättenbetriebs wurde. Soweit W Rechtsnachfolgerin nach ihrem Ehemann war, kommt es dann nicht darauf an, ob sie nach dessen Tod die Gaststätte zunächst, wenn auch kurzfristig, selbst betrieben hat; jedenfalls trat sie bezüglich der Ausübung des Verpächterwahlrechts in die Rechtsstellung des V ein; sie konnte den Betrieb verpachten, ohne ihn selbst geführt zu haben (vgl. BFH-Urteil in BFHE 168, 405, BStBl II 1993, 36, unter II. 3. a; H. 139 Abs. 5 EStR 1996 -- "Eigenbewirtschaftung"). Es ist indes zum anderen nicht auszuschließen, daß B den vormals seiner Mutter gehörenden und von dieser im Privatvermögen gehaltenen ideellen Grundstücksanteil erst im Jahre 1986 in seinen Betrieb eingelegt hat. Dabei verkennt der Senat nicht, daß nach dem Inhalt der ihm vorliegenden Akten bereits V die Gebäude-AfA in vollem Umfang in Anspruch genommen hatte.
Das FG wird im zweiten Rechtsgang den Zeitpunkt der Einlage und den für die AfA- Bemessungsgrundlage maßgebenden Einlagewert (§6 Abs. 1 Nr. 5 EStG) ermitteln.
Fundstellen
Haufe-Index 55629 |
BFH/NV 1999, 454 |
DStRE 1999, 369 |