Leitsatz (amtlich)
Besteht zwischen den einzelnen Beratungsstellen eines Lohnsteuerhilfevereins und --verbundenen-- Datenverarbeitungsunternehmen eine derartige räumliche, personelle, finanzielle und organisatorische Verflechtung, daß der Lohnsteuerhilfeverein von den Datenverarbeitungsunternehmen wirtschaftlich abhängig ist, so ist seine Anerkennung als Lohnsteuerhilfeverein zu widerrufen.
Normenkette
StBerG § 20 Abs. 2 Nr. 2 Fassung: 1975-11-04, Nr. 3 Fassung: 1975-11-04, § 26 Abs. 2 Fassung: 1975-11-04, Abs. 3 Fassung: 1975-11-04
Tatbestand
I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein im Jahre 1982 anerkannter Lohnsteuerhilfeverein. Sein damaliger erster Vorsitzender war Gesellschafter zweier Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbH), die sich mit der Entwicklung von EDV-Programmen und der Datenverarbeitung befaßten. Dieser gründete Anfang 1983 in zwölf Städten der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) Datenverarbeitungsfirmen (Rechenzentren) in der Rechtsform von Kommanditgesellschaften, an denen jeweils die Datenverarbeitungs-GmbH als Komplementärin und er als Kommanditist beteiligt waren. Der Kläger schloß mit sämtlichen Kommanditgesellschaften inhaltlich übereinstimmende "Verträge über den Anschluß an ein Rechenzentrum" ab. Diese hatten im wesentlichen folgenden Inhalt:
Das Rechenzentrum stellt dem Lohnsteuerhilfeverein alle Mittel personeller und organisatorischer Art zur Eröffnung einer Beratungsstelle zur Verfügung. Es überläßt ihm einen Büroraum und einen Warteraum und stellt ihm --soweit erforderlich-- auf eigene Kosten Hilfskräfte und eine moderne Büroeinrichtung zur Verfügung. Der Lohnsteuerhilfeverein (die Beratungsstelle) erhält einen Bürocomputer mit Betriebssystemen und Anwenderprogrammen zur Mitbenutzung im Rahmen des Vereinszwecks (§ 1). Das Rechenzentrum erhält als Gegenleistung 82 % der Mitgliedsbeiträge der Vereinsmitglieder, die in der jeweiligen Beratungsstelle Leistungen des Vereins in Anspruch nehmen, sowie die Aufnahmegebühr. Aus seinem Anteil an den Mitgliedsbeiträgen vergütet das Rechenzentrum dem Lohnsteuerhilfeverein sämtliche Kosten für den Beratungsstellenleiter (§ 2). An den Vertrag ist das Rechenzentrum ohne Kündigungsmöglichkeit bis zum 31.Dezember 1985, der Lohnsteuerhilfeverein dagegen bis zum 31.Dezember 1989 gebunden (§ 3).
Diese Vereinbarungen wurden überwiegend in der Weise durchgeführt, daß in den Büroräumen der Datenverarbeitungsfirmen ein Raum und eine Arbeitskraft ausschließlich für den Kläger zur Verfügung standen. In mindestens zwei Fällen standen für die Datenverarbeitungsfirmen und den Kläger gemeinsam nur ein Büroraum und eine Arbeitskraft zur Verfügung.
Die Beklagte und Revisionsklägerin (die Oberfinanzdirektion --OFD--) widerrief mit Verfügung vom 21.April 1983 gemäß § 20 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) die Anerkennung des Klägers als Lohnsteuerhilfeverein. Zur Begründung führte sie aus, der Kläger verstoße durch die im Rahmen der Anschlußverträge durchgeführte Zusammenarbeit mit den Datenverarbeitungsfirmen gegen § 26 Abs.2 StBerG (Verbot einer anderen wirtschaftlichen Tätigkeit). Die nach erfolgloser Beschwerde erhobene Klage des Klägers führte zur Aufhebung des Widerrufsbescheids und der Beschwerdeentscheidung.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision der OFD ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage.
1. Nach § 20 Abs.2 StBerG hat die OFD die Anerkennung zu widerrufen,
1. wenn die Voraussetzungen für die Anerkennung als Lohnsteuerhilfeverein
nachträglich fortfallen, ...;
2. wenn die tatsächliche Geschäftsführung des Lohnsteuerhilfevereins nicht
mit den in § 14 bezeichneten Anforderungen an die Satzung übereinstimmt;
3. wenn eine sachgemäße Ausübung der Hilfeleistung in Lohnsteuersachen
oder eine ordnungsgemäße Geschäftsführung nicht gewährleistet ist.
Die Vorschriften über den Widerruf stehen, wie sich aus ihrer Stellung im Gesetz (Erster Teil, Zweiter Abschn., Zweiter Unterabschn. des StBerG: "Anerkennung") und der mehrfachen Bezugnahme auf die Voraussetzungen und Anforderungen des § 14 StBerG ergibt, im engen Zusammenhang mit den gesetzlichen Voraussetzungen für die Anerkennung eines Lohnsteuerhilfevereins. Das gilt auch für die von der OFD für den Widerruf der Anerkennung des Klägers in Anspruch genommene Vorschrift des § 26 Abs.2 StBerG, wonach die Ausübung einer anderen wirtschaftlichen Tätigkeit in Verbindung mit der Hilfeleistung in Lohnsteuersachen nicht zulässig ist. Diese Regelung ist Ausfluß des § 14 Abs.1 Nr.1 StBerG. Danach setzt die Anerkennung als Lohnsteuerhilfeverein voraus, daß seine satzungsmäßige Aufgabe ausschließlich auf die Hilfeleistung in Lohnsteuersachen für seine Mitglieder beschränkt ist, was wiederum darauf zurückzuführen ist, daß Lohnsteuerhilfevereine Selbsthilfeeinrichtungen von Arbeitnehmern zur Hilfeleistung in Lohnsteuersachen für ihre Mitglieder sind (§ 13 Abs.1 StBerG).
Der erkennende Senat hat unter Berücksichtigung dieses Gesetzeszusammenhangs und der vom Gesetzgeber gegebenen Begründung den Sinn und Zweck des § 26 Abs.2 StBerG darin gesehen, schon im Ansatz der Gefahr vorzubeugen, daß die Unerfahrenheit der rechtsuchenden Mitglieder des Vereins ausgenutzt wird und die Selbsthilfeeinrichtung sich praktisch in ein gewerbliches Unternehmen verwandelt, das nicht mehr auf die Interessen seiner Mitglieder abstellt; zudem sollen Interessenkollisionen vermieden werden (Urteil vom 2.Februar 1982 VII R 62/81, BFHE 135, 136, BStBl II 1982, 360; Begründung der Bundesregierung zum Entwurf des 3.Gesetzes zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes in BTDrucks 7/2852 S.29 und 44; ebenso Charlier-Peter, Kommentar zum Steuerberatungsgesetz, 3.Aufl., § 26 Rdnr.15). Das FG hat bei der von ihm gefundenen Auslegung dieser Vorschrift den Umfang und die Bedeutung des dem Lohnsteuerhilfeverein auferlegten Verbots einer anderen wirtschaftlichen Tätigkeit verkannt.
2. a) Das Verbot des § 26 Abs.2 StBerG umfaßt jede Betätigung des Vereins, mit der sich dieser am wirtschaftlichen Verkehr beteiligt --gleichgültig, ob sie selbständig oder unselbständig, dauernd oder nur vorübergehend, haupt- oder nebenberuflich, freiberuflich oder gewerblich ausgeübt wird--, sofern sie sich nicht als Hilfeleistung in Lohnsteuersachen für die Vereinsmitglieder darstellt (vgl. Späth in Bonner Handbuch der Steuerberatung, Kommentar zum Steuerberatungsgesetz, § 26 Rdnr.B 282.1; Charlier-Peter, a.a.O., § 26 Rdnr.16; Urteil des FG Düsseldorf vom 13.Januar 1981 II/IV 222/80 AO, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1981, 420). Dem Lohnsteuerhilfeverein ist auch die anderweitige mittelbare wirtschaftliche Tätigkeit, etwa in der Form der Beteiligung an einem wirtschaftlichen Unternehmen oder der Zusammenarbeit mit einem solchen untersagt (vgl. Späth, a.a.O., und Urteil in EFG 1981, 420).
Der Senat hat demgemäß in seiner Entscheidung in BFHE 135, 136, BStBl II 1982, 360 einen Verstoß gegen § 26 Abs.2 StBerG darin gesehen, daß ein Lohnsteuerhilfeverein durch unterstützende Tätigkeit und Zusammenarbeit mit einem Kreditvermittlungsunternehmen die Vorfinanzierung von Lohnsteuererstattungsansprüchen entscheidend und nachhaltig gefördert hatte (ebenso FG Düsseldorf, Urteil in EFG 1981, 420). Er hat es hierfür als unerheblich angesehen, ob dem Verein oder den für ihn handelnden Personen für die unerlaubte wirtschaftliche Betätigung unmittelbar ein Entgelt zufließt. Die Kreditvermittlung und die Vermittlung von Versicherungsverträgen werden zwar in Rechtsprechung und Schrifttum als diejenigen wirtschaftlichen Tätigkeiten genannt, die dem Verein im Interesse des Schutzes seiner unerfahrenen Mitglieder in erster Linie untersagt sein sollen (vgl. Gehre, Steuerberatungsgesetz, § 26 Rdnr.7). In der Begründung zum Entwurf des 3.Gesetzes zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes sind diese Betätigungen jedoch nur beispielhaft genannt (BTDrucks 7/2852 S.29 und 44). Es ist deshalb nicht ausgeschlossen, auch andere wirtschaftliche Betätigungen des Vereins --wie die Zusammenarbeit mit Datenverarbeitungsunternehmen im Streitfall-- dem Verbot des § 26 Abs.2 StBerG zu unterwerfen, sofern sie nicht lediglich der Hilfeleistung in Lohnsteuersachen dienen (vgl. Späth, a.a.O.)
Das Verbot greift nach dem Wortlaut des Gesetzes ein, wenn die andere wirtschaftliche Tätigkeit "in Verbindung mit der Hilfeleistung in Lohnsteuersachen" ausgeübt wird. Das ist der Fall, wenn sie in einem unmittelbaren oder mittelbaren sachlichen, zeitlichen, personellen oder örtlichen Zusammenhang mit der Lohnsteuerhilfe erfolgt (vgl. Charlier-Peter, a.a.O., § 26 Rdnr.19; Späth, a.a.O. § 26 Rdnr.B 282.2). Im Streitfall ergibt sich eine Verbindung in diesem Sinne daraus, daß die steuerliche Hilfeleistung durch die Beratungsstellen des Klägers in den Büros der Datenverarbeitungsfirmen --teils in gesondert, teils in gemeinsam benutzten Räumen-- erfolgt, daß der Kläger hierfür die Büroeinrichtungen und sonstige sachliche Mittel (Computer) der Datenverarbeitungsfirmen benutzt und die Beratungstätigkeit jedenfalls teilweise von Personen durchgeführt wird, die gleichzeitig Arbeitnehmer der Datenverarbeitungsunternehmen sind.
Die personelle Verflechtung zwischen den Beratungsstellen des Klägers und den Datenverarbeitungsfirmen ist deshalb von besonderer Bedeutung, weil § 26 Abs.3 StBerG das Verbot einer anderweitigen wirtschaftlichen Tätigkeit im Ergebnis auf alle Personen erstreckt, deren sich der Verein bei der Hilfeleistung in Lohnsteuersachen bedient (vgl. BTDrucks 7/2852 S.44). Zwar dürfen in den Beratungsstellen Personen beschäftigt werden, die außerdem eine andere wirtschaftliche Tätigkeit ausüben. In diesem Falle muß aber die Mitarbeit in der Beratungsstelle zeitlich und räumlich von der sonstigen Tätigkeit klar getrennt sein (vgl. Völzke, Anerkennung als Lohnsteuerhilfeverein, Der Betrieb --DB-- 1975, 2389, 2391; Späth, a.a.O., § 26 Rdnr.B 282.3; Charlier-Peter, a.a.O., § 26 Rdnr.20). Das ist bei den in den Beratungsstellen des Klägers mitarbeitenden Angestellten der Rechenzentren schon im Hinblick auf die zwischen dem Verein und den Rechenzentren bestehenden Bürogemeinschaften nicht der Fall. Außerdem nehmen die Angestellten der Rechenzentren zugleich mit der steuerlichen Beratungstätigkeit für die Mitglieder des Klägers auch Aufgaben wahr, die ihrem Arbeitgeber dienen. Denn nach den vom Kläger abgeschlossenen Verträgen über den Anschluß an ein Rechenzentrum und ihrer vom FG festgestellten tatsächlichen Durchführung führt jede Hilfeleistung in Lohnsteuersachen zu einer Inanspruchnahme der von den Datenverarbeitungsunternehmen zur Verfügung gestellten Computer und ihres Rechenprogramms.
Der Senat vermag daher der Auffassung des FG nicht zu folgen, wonach es sich bei den von den Angestellten der Rechenzentren für den Kläger erbrachten Datenverarbeitungsleistungen deshalb nicht um eine andere wirtschaftliche Tätigkeit i.S. des § 26 Abs.2 StBerG handeln soll, weil diese Leistungen gerade die wirtschaftliche Tätigkeit des Klägers selbst beträfen. Sie dienen jedenfalls zugleich auch der wirtschaftlichen Betätigung des Datenverarbeitungsunternehmens, das hierfür vom Kläger ein Entgelt in Höhe nahezu der gesamten Mitgliedsbeiträge erhält. Bei dieser Beurteilung ist es unerheblich, ob der von dem Rechenzentrum dem Kläger zur Verfügung gestellte Angestellte ausschließlich für die Beratungsstelle tätig ist oder ob er --wie es in zwei Beratungsstellen der Fall sein soll-- daneben noch von der Hilfeleistung in Lohnsteuersachen unabhängige Aufgaben für seine Arbeitgeberin erfüllt. Es kommt ferner nicht darauf an, daß das Datenverarbeitungsunternehmen neben seinen Leistungen für den Kläger auch anderen Unternehmern seine Dienste anbietet und der Kläger am wirtschaftlichen Erfolg dieser Tätigkeit nicht beteiligt ist.
b) Im Streitfall übt demnach der Kläger eine gemäß § 26 Abs.2 StBerG unerlaubte anderweitige wirtschaftliche Betätigung in der Form aus, daß er sich über die Rechenzentren am wirtschaftlichen Verkehr beteiligt, indem er diesen die Möglichkeit verschafft, Datenverarbeitungsleistungen auf der Grundlage hierfür entwickelter steuerrechtlicher EDV-Programme zu erbringen. Wie oben ausgeführt, kann dieser Tatbestand vom Lohnsteuerhilfeverein auch mittelbar und unentgeltlich dadurch erfüllt werden, daß er durch unterstützende Tätigkeit und Zusammenarbeit mit einem Unternehmen dessen Unternehmenszweck entscheidend und nachhaltig fördert (BFHE 135, 136, BStBl II 1982, 360; Urteil in EFG 1981, 420). Die nach Gesetz und Satzung vorgeschriebene Aufgabe eines Lohnsteuerhilfevereins als Selbsthilfeeinrichtung von Arbeitnehmern (§ 13 Abs.1 StBerG) besteht ausschließlich in der Hilfeleistung in Lohnsteuersachen für seine Mitglieder (§ 14 Abs.1 Nr.1 StBerG), so daß ihm jede Tätigkeit, die nicht mehr von dieser Aufgabe und den Interessen der Mitglieder gedeckt ist, nach § 26 Abs.2 StBerG verboten ist. Aus den Anschlußverträgen, die der Kläger mit den Datenverarbeitungsunternehmen abgeschlossen hat, und ihrer tatsächlichen Durchführung, soweit sie vom FG festgestellt worden ist (§ 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), ergibt sich aber, daß die Geschäftstätigkeit des Lohnsteuerhilfevereins in erster Linie darauf ausgerichtet ist, den Rechenzentren eine Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr bei gesichertem Auftragsbestand zu ermöglichen, während seine satzungsmäßige Aufgabe der Hilfeleistung in Lohnsteuersachen für die Vereinsmitglieder nur ein Mittel zur Verfolgung dieses Zwecks darstellt.
Dies folgt aus dem Anschluß sämtlicher Beratungsstellen an die im Jahre 1983 gegründeten Datenverarbeitungsfirmen zu übereinstimmenden Vertragsbedingungen, die die Beratungsstellen des Klägers organisatorisch und personell von den Datenverarbeitungsunternehmen abhängig machen. Der Kläger hat für die Dauer der Anschlußverträge keine Möglichkeit, seine Beratungsstellen unabhängig von den Rechenzentren in eigenen Räumen, mit eigener Büroausstattung und eigenem Personal und ggf. unter Inanspruchnahme anderer EDV-Anlagen als der der Rechenzentren neu zu organisieren. Er ist verpflichtet, neben den Aufnahmegebühren 82 % der auf die jeweilige Beratungsstelle entfallenden Mitgliedsbeiträge als Entgelt für die Leistungen der Datenverarbeitungsfirmen an diese abzuführen, so daß ihm nur noch ein geringer Teil der Mitgliedsbeiträge für eigene Aufgaben verbleibt. Die Abhängigkeit des Lohnsteuerhilfevereins von den Rechenzentren wird insbesondere durch die ohne vorherige Kündigungsmöglichkeit festgelegte unterschiedliche Vertragsdauer offenbar, die für den Kläger bis zum 31.Dezember 1989, für das jeweilige Rechenzentrum dagegen nur bis zum 31.Dezember 1985, bestimmt ist (§ 3 der Anschlußverträge). Wenn auch, worauf das FG abgestellt hat, das StBerG nicht ausdrücklich die unabhängige Ausübung der Tätigkeit von Lohnsteuerhilfevereinen verlangt, so ergibt sich doch aus deren gesetzlichem Zweck und ihren für die Satzung vorgeschriebenen Aufgaben (§§ 13 Abs.1, 14 Abs.1 Nr.1 StBerG), daß es den Lohnsteuerhilfevereinen nicht erlaubt ist, neben der Hilfeleistung in Lohnsteuersachen für ihre Mitglieder die wirtschaftliche Betätigung anderer Unternehmen durch maßgebliche eigene Mitarbeit zu fördern.
Die im Streitfall bestehende räumliche, personelle, finanzielle und organisatorische Verflechtung zwischen den Beratungsstellen des Klägers und den Rechenzentren und die daraus folgende wirtschaftliche Abhängigkeit des Klägers von den Datenverarbeitungsunternehmen geht über den Fall eines bloßen Leistungsaustauschs, wie ihn das FG sieht, hinaus. Für die Annahme einer über die satzungsmäßigen Aufgaben hinausgehenden wirtschaftlichen Tätigkeit des Klägers kann schließlich auch die frühere personelle Verflechtung zwischen dem Lohnsteuerhilfeverein und den Datenverarbeitungsfirmen über den damaligen ersten Vorsitzenden des Vereins, der zugleich Gesellschafter der Datenverarbeitungsunternehmen war, berücksichtigt werden. Wie der Senat in seiner Entscheidung in BFHE 135, 136, BStBl II 1982, 360 ausgeführt hat, können personelle Verflechtungen zwischen dem Lohnsteuerhilfeverein und einem anderen Unternehmen, die im Zeitpunkt der Gründung oder dem Beginn der Zusammenarbeit bestanden haben, als Indiz für eine nach § 26 Abs.2 StBerG unerlaubte wirtschaftliche Tätigkeit auch dann gewertet werden, wenn sie inzwischen nicht mehr bestehen. Auf den Zeitpunkt des Ausscheidens des früheren Vorsitzenden aus dem Vorstand des Vereins und als Gesellschafter der Datenverarbeitungsunternehmen kommt es deshalb im Rahmen der Gesamtwürdigung nicht entscheidend an.
3. Die OFD hat demnach die Anerkennung des Klägers als Lohnsteuerhilfeverein zu Recht widerrufen. Die Befugnis zum Widerruf ergibt sich zunächst aus § 20 Abs.2 Nr.2 StBerG, denn die tatsächliche Geschäftsführung des Lohnsteuerhilfevereins stimmt mit der in § 14 Abs.1 Nr.1 StBerG bezeichneten Anforderung an die Satzung --ausschließlich Hilfeleistung in Lohnsteuersachen-- nicht überein (vgl. Völzke, DB 1975, 2389, 2390; Späth, a.a.O., § 14 Rdnr.B 197 und § 20 Rdnr.B 233*3). Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob dem Verbot des § 26 Abs.2 StBerG eine eigenständige Bedeutung zukommt, und ob bei einer anderweitigen wirtschaftlichen Tätigkeit der Widerruf der Anerkennung als Lohnsteuerhilfeverein schon aus § 20 Abs.2 Nr.2 i.V.m. § 14 Abs.1 Nr.1 StBerG folgt (vgl. hierzu Späth, a.a.O., § 14 Rdnr.B 197 und B 198). Wie oben ausgeführt (1.), stehen die genannten Vorschriften in einem engen sachlichen Zusammenhang.
Im Streitfall ist auch der Widerrufsgrund des § 20 Abs.2 Nr.3 StBerG gegeben. Wegen der vorstehend beschriebenen Abhängigkeit der Beratungsstellen von den Rechenzentren ist beim Kläger eine sachgemäße Ausübung der Hilfeleistung in Lohnsteuersachen und eine ordnungsgemäße Geschäftsführung nicht gewährleistet. Der Senat hat in seinem Urteil vom 26.März 1981 VII R 14/78 (BFHE 133, 322, BStBl II 1981, 586) für die Steuerberatungsgesellschaften entschieden, daß die mit der Leitung der Gesellschaft betreuten Steuerberater bei ihrer geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen so unabhängig und weisungsfrei sein müssen wie ein freier Steuerberater. Entsprechendes gilt im Hinblick darauf, daß es sich hier um eine Selbsthilfeeinrichtung von Arbeitnehmern handelt (§ 13 Abs.1 StBerG), auch für Lohnsteuerhilfevereine. Wegen der engen Verflechtung der Beratungsstellen des Klägers mit den Rechenzentren, aus der sich der Kläger nach der Gestaltung der Anschlußverträge erst zum 31.Dezember 1989 lösen kann, ist aber eine Gewähr für die unabhängige und ordnungsgemäße Geschäftsführung und Beratung nicht gegeben.
Fundstellen
Haufe-Index 61588 |
BStBl II 1987, 395 |
BFHE 149, 353 |
BFHE 1987, 353 |
BB 1987, 1659 |
DB 1987, 1235-1235 (ST) |
HFR 1987, 363-364 (ST) |