Leitsatz (amtlich)
Gewährt eine Kapitalgesellschaft der Witwe des Gesellschafter-Geschäftsführers, die selbst Gesellschafterin ist, neben einer vertraglich vereinbarten Witwenrente eine im Vertrag nicht vorgesehene Waisenrente in angemessener Höhe, so liegt darin jedenfalls dann keine verdeckte Gewinnausschüttung, wenn die Kapitalgesellschaft dazu übergegangen ist, auch dem neuen Geschäftsführer und in der Folgezeit den übrigen betriebsangehörigen Waisenrenten zu versprechen.
Normenkette
KStG § 6 Abs. 1 S. 2
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, betreibt eine Druckerei. Gesellschafter sind der ... fonds mit 30 v. H. der Anteile, B mit 20 v. H. der Anteile, Frau M. H. mit 30 v. H. der Anteile und Frau A. H., die Schwiegertochter der Frau M. H., mit 20 v. H. der Anteile, Frau A. H. ist die Witwe des im Februar 1962 verstorbenen Gesellschafter-Geschäftsführers der Klägerin. Dieser war seit 1938 im Dienst der Klägerin tätig. Anfang 1939 wurde er Stellvertreter des Geschäftsführers. Im Jahre 1950 erhielt er Prokura und im Jahre 1954 wurde er zum alleinigen Geschäftsführer der Klägerin bestellt. Seine Anteile gingen mit seinem Tod auf seine Ehefrau A. H. über.
In einem Dienstvertrag vom 1. Januar 1953 zwischen der Klägerin und dem verstorbenen Gesellschafter-Geschäftsführer wurde diesem ein Pensionsanspruch eingeräumt. Die Pension betrug nach der Vereinbarung 40 v. H. des letzten Monatsgehalts, ab 1. Januar 1967 50 v. H., ab 1. Januar 1977 60 v. H. und ab 1. Januar 1982 70 v. H. Nach dem Tode des Gesellschafter-Geschäftsführers sollte die Witwe 60 v. H. des Pesnionsbetrags erhalten, der dem Verstorbenen am Todestag zustand oder gezahlt wurde.
Das Gehalt, das der Gesellschafter-Geschäftsführer bezog, steigerte sich im Laufe der Jahre von 750 DM monatlich bis 2 747 DM monatlich. Die Klägerin übernahm ferner die monatlich zu zahlenden höchstzulässigen freiwilligen Beiträge zur Angestelltenversicherung und verpflichtete sich, die Prämien für eine Lebensversicherung weiter zu zahlen.
Am 24. Mai 1962 schrieb die Klägerin an die Witwe des Gesellschafter-Geschäftsführers einen Brief, in dem die monatlichen Versorgungsbezüge mit Wirkung zum 1. Mai 1962 wie folgt festgesetzt wurden:
Witwenrente 990,- DM
Waisenrente 412,- DM
1 402,- DM
Der Berechnung lagen die fiktiven Versorgungsbezüge des Ehemanns im Zeitpunkt seines Todes in Höhe von 60 v. H. von 2 747 DM zugrunde. Die Witwenrente betrug hiervon 60 v. H., die Waisenrente 25 v. H.
Die Klägerin behandelte die nach diesem Schreiben gezahlten Beträge als Betriebsausgaben und erhöhte die Pensionsrückstellung für das Streitjahr 1962 um 105 234 DM und für das Streitjahr 1963 um 106 829 DM. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) behandelte die Erhöhung der Witwenrente und die Gewährung der Waisenrente als verdeckte Gewinnausschüttungen.
Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) hat ausgeführt, bei einem Vergleich der Versorgungsleistungen der Klägerin an die Hinterbliebenen des Gesellschafter-Geschäftsführers mit den Versorgungszusagen an den neuen Geschäftsführer und an andere Betriebsangehörige ergäben sich deutliche Unterschiede. Die Mehraufwendungen seien allein auf die Gesellschafterstellung der Witwe des Gesellschafter-Geschäftsführers zurückzuführen. Eine nachträgliche Gehaltszahlung sei in der Erhöhung der Versorgungsleistungen nicht zu erblicken, weil kein Anhaltspunkt vorliege, daß der Gesellschafter-Geschäftsführer in der Vergangenheit unterbezahlt worden sei.
Es kommt nicht auf die Frage an, ob zwischen den Gesellschaftern der Klägerin völlige Klarheit darüber bestanden habe, daß beim Eintritt des Pensionsfalles die Frage des Ruhegehalts befriedigend der Entwicklung der tatsächlichen Verhältnisse angepaßt werden sollte. Damit wäre nur die Einigkeit der Gesellschafter in dieser Frage, nicht aber die betriebliche Veranlassung für die Erhöhung der Versorgungsleistungen erwiesen.
Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision der Klägerin, mit der das Übergehen eines Beweisangebots sowie die Verletzung des § 6 Abs. 1 Satz 2 KStG gerügt wird. Im einzelnen führt die Klägerin aus: Sie habe nicht nur unter Beweis gestellt, daß über die Erhöhung der Versorgungsbezüge unter den Gesellschaftern Einigkeit bestanden habe. sondern auch, daß diese Erhöhung nicht auf gesellschaftlichen oder außerbetrieblichen Erwägungen beruht habe. Zum sachlichen Recht bemertkt die Klägerin, eine verdeckte Gewinnausschüttung komme im Streitfall nur in Betracht, wenn die Angleichung der Versorgungsbezüge nachweislich außer Verhältnis zur Arbeitsleistung des Gesellschafter-Geschäftsführers gestanden habe. Davon könne im Streitfall keine Rede sein. Gegen den Vergleich der erhöhten Versorgungsbezüge mit den Bezügen anderer Personen sei einzuwenden, daß die Bezüge von Geschäftsführern niemals vergleichbar seien mit den Vergütungen leitender Angestellter. Beim Vergleich mit den Bezügen des neuen Geschäftsführers K. sei zu beachten, daß dieser erst im 55. Lebensjahr in die Dienste der Klägerin getreten sei, der verstorbene Gesellschafter-Geschäftsführer dagegen seine gesamte Lebensarbeit der Klägerin gewidmet habe.
Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG dahin zu ändern, daß die an die Hinterbliebenen des Gesellschafter-Geschäftsführers gezahlten Witwen- und Waisenrenten und die hierfür gebildeten Rückstellungen in vollem Umfang als gewinnmindernd anzuerkennen sind.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist zum Teil begründet. Im Streitfall stellt die Erhöhung der Witwenrente, nicht aber die Gewährung einer Waisenrente, eine verdeckte Gewinnausschüttung dar (§ 6 Abs. 1 Satz 2 KStG).
Zutreffend hat das FG festgestellt, daß die Witwe des Gesellschafter-Geschäftsführers keine beherrschende Gesellschafterin war. Ihr gehörten nur 20 v. H. der Anteile der Klägerin. Die Anteile, die ihrer Schwiegermutter gehörten, können nicht ohne weiteres hinzugerechnet werden. Selbst bei einer Hinzurechnung erreichte die Beteiligung der Witwe des Gesellschafter-Geschäftsführers nur 50 v. H. der Anteile. Voraussetzung für einen beherrschenden Gesellschafter ist aber in der Regel eine Beteiligung von mehr als 50 v. H. der Anteile (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 8. Januar 1969 I R 91/66, BFHE 95, 215, BStBl II 1969, 347).
Somit greifen die allgemeinen Grundsätze über verdeckte Gewinnausschüttungen ein. Eine verdeckte Gewinnausschüttung setzt voraus, daß eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer dem Gesellschafter nahestehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters unter sonst gleichen Umständen einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (BFH-Urteil vom 18. Februar 1970 I R 12/67, BFHE 98, 538, BStBl II 1970, 526). Diese Voraussetzungen treffen auf die Erhöhung der Witwenrente, nicht aber auf die Gewährung der Waisenrente zu. Der Klägerin ist allerdings zuzugeben, daß bei einem Vergleich der Verträge mit dem verstorbenen Gesellschafter-Geschäftsführer und mit dem neuen Geschäftsführer die langjährige Tätigkeit des verstorbenen Gesellschafter-Geschäftsführers in dem Dienst der Klägerin berücksichtigt werden muß. Dieser Umstand rechtfertigt eine Besserstellung des Gesellschafter-Geschäftsführers und seiner Hinterbliebenen gegenüber dem neuen Geschäftsführer. Die Besserstellung lag im Unterschied zwischen der Witwenrente nach dem Vertrag vom 1. Januar 1953 und der Witwenrente nach dem Vertrag vom 22. November 1962 mit dem neuen Geschäftsführer. Sie wurde ferner dadurch erreicht, daß die Klägerin für den verstorbenen Gesellschafter-Geschäftsführer die Beiträge für die Höchstrente der Angestelltenversicherung und für eine Lebensversicherung zahlte. Unter diesen Umständen hätte für eine Erhöhung der Witwenrente durch Erhöhung der unterstellten Mannespension von 40 v. H. auf 60 v. H. des letzten Monatsgehalts eine betriebliche Veranlassung bestanden, wenn andernfalls für die Witwe eine soziale Härte entstanden wäre. Diese Gefahr bestand jedoch selbst dann nicht, wenn man die Angaben der Klägerin zugrunde legt. Die Witwenrente nach dem Vertrag vom 1. Januar 1953, die Rente aus der Angestelltenversicherung und die Waisenrente nach dem Brief vom 24. Mai 1962 in der Höhe, wie sie der Senat nach den folgenden Ausführungen für gerechtfertigt hält, hätten zusammen mit den anderen Einkünften der Witwe eine angemessene Lebensführung ermöglicht.
Auf das BFH-Urteil vom 27. März 1963 I 9/61 (Der Betriebs-Berater 1963 S. 965) kann sich die Klägerin nicht berufen. Der BFH hat in diesem Urteil den Kapitalgesellschaften für die Bemessung der Vergütungen der Gesellschafter-Geschäftsführer einen weiten Spielraum eingeräumt und eine verdeckte Gewinnausschüttung nur dann angenommen, wenn die Vergütung nachweislich außer Verhältnis zur Arbeitsleistung stehe und es sich daher um ein krasses Mißverhältnis handele. Der Senat kann offen lassen, ob er daran uneingeschränkt festhalten kann. Denn das Urteil ist offensichtlich auf die Vergütungen der aktiven Gesellschafter-Geschäftsführer abgestellt, während es sich im Streitfall um die nachträgliche Erhöhung einer Witwenrente handelt. Das BFH-Urteil vom 4. August 1959 I 4/59 S (BFHE 69, 299, BStBl III 1959, 374), auf das sich die Klägerin ebenfalls stützt, schließt die Prüfung der Angemessenheit der laufenden Bezüge und der Pensionszusagen nicht aus. Die objektive Beweislast für die Unangemessenheit trägt allerdings, wie das Urteil betont, das FA. Das folgt aber aus dem allgemeinen Grundsatz, daß die objektive Beweislast für die tatsächlichen Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung beim FA liegt (BFH-Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626).
Es kann auf sich beruhen, ob das Beweisangebot der Klägerin vor dem FG so zu verstehen war, daß nicht nur die Einigkeit der Gesellschafter über die Erhöhung der Versorgungsbezüge, sondern auch das Fehlen gesellschaftlicher Erwägungen unter Beweis gestellt wurde. Denn auf die Erwägungen der Gesellschaft und der Gesellschafter kommt es grundsätzlich nicht an. Die verdeckte Gewinnausschüttung setzt keine Einigung der Parteien darüber voraus, daß die Zuwendung mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis erfolgt (BFH-Urteil vom 3. Dezember 1969 I R 107/69, BFHE 97, 524, BStBl II 1970, 229). Die Verfahrensrüge der Klägerin erweist sich damit als unbegründet.
Die Gewährung der Waisenrente war dagegen im Streitfall vom Standpunkt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters aus gerechtfertigt. Der Vertrag vom 1. Januar 1953 zwischen der Klägerin und dem Gesellschafter-Geschäftsführer sah zwar keine Waisenrente vor. Die Klägerin hat aber dem neuen Geschäftsführer K. durch Vertrag vom 22. November 1962 eine Waisenrente in Höhe von 25 v. H. der Mannespension zugesagt. Die Verstärkung der Fürsorge für die Hinterbliebenen durch Gewährung einer Waisenrente liegt im Rahmen der allgmeinen Entwicklung des sozialen Gedankens, dem sich ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter nicht verschließen wird. Die Tatsache, daß bei der Klägerin allgemein die Waisenrente für Betriebsangehörige erst durch die Pensionsordnung vom 2. Januar 1968 eingeführt wurde, schließt es nicht aus, die Waisenrente für die Hinterbliebenen des Geschäftsführers schon im Jahre 1962 als gerechtfertigt erscheinen zu lassen. Die Klägerin mußte nicht von Anfang an die Geschäftsführer und die übrigen Betriebsangehörigen gleichbehandeln. Der Senat hält daher eine Waisenrente von 25 v. H. der nicht erhöhten Mannespension von 40 v. H. des letzten Monatsgehalts des verstorbenen Gesellschafter-Geschäftsführers für gerechtfertigt. Soweit die Zahlungen der Klägerin und die Rückstellungen diese Waisenrente betreffen, liegt keine verdeckte Gewinnausschüttung vor.
Da dem Senat die tatsächlichen Unterlagen über Berechnung der verbleibenden verdeckten Gewinnausschüttung fehlen, geht die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück.
Fundstellen
Haufe-Index 70886 |
BStBl II 1974, 430 |
BFHE 1974, 153 |