Entscheidungsstichwort (Thema)
Inanspruchnahme des Freibetrags nach § 13 Abs. 2a ErbStG 1974 durch Gesamtrechtsnachfolger; Übertragung von Sonderbetriebsvermögen ohne den Mitunternehmeranteil
Leitsatz (amtlich)
1. Hat der Schenker die Erklärung nach § 13 Abs. 2 a Satz 1 Nr. 2 ErbStG in der bis Ende 1995 geltenden Fassung (ErbStG 1974 a.F.), dass der Freibetrag für eine Schenkung in Anspruch genommen wird, zu seinen Lebzeiten nicht abgegeben, kann diese nach dem Tode des Schenkers von seinen Gesamtrechtsnachfolgern abgegeben werden.
2. Die Übertragung lediglich von Sonderbetriebsvermögen ohne den Mitunternehmeranteil, zu dem es gehört, stellt keinen Übergang von Betriebsvermögen im Wege vorweggenommener Erbfolge i.S. von § 13 Abs. 2 a Satz 1 Nr. 2 ErbStG 1974 a.F. dar.
Normenkette
ErbStG 1974 § 12 Abs. 5 S. 2, § 13 Abs. 2a; BewG § 95 Abs. 1 S. 1, § 97 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 S. 2; EStG § 6 Abs. 5 Sätze 2-3, § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1; AO 1977 § 45
Verfahrensgang
FG Nürnberg (EFG 2000, 27) |
Tatbestand
I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erwarb durch notariell beurkundeten "Überlassungsvertrag" vom 14. September 1995 von seinem Vater (V) zwei Grundstücke und zwei Erbbaurechte. Diese dienten der X-GmbH & Co. KG (KG) als Betriebsgrundstücke. Die Überlassungen erfolgten nach Abschn. IV. des Vertrags "jeweils grundsätzlich unentgeltlich". Der Kläger und V waren Kommanditisten der KG.
V verstarb 1996, ohne eine Erklärung nach § 13 Abs. 2 a Satz 1 Nr. 2 des Erbschaftsteuergesetzes in der bis Ende 1995 geltenden Fassung des Standortsicherungsgesetzes (ErbStG 1974 a.F.) vom 13. September 1993 (BGBl I 1993, 1569) abgegeben zu haben. Alleinerbe des V ist der Kläger, der am 23. Dezember 1996 gegenüber dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt ―FA―) erklärte, für die unentgeltliche Zuwendung des V aufgrund des Vertrages vom 14. September 1995 den Freibetrag gemäß § 13 Abs. 2 a Satz 1 Nr. 2 ErbStG 1974 a.F. in Anspruch nehmen zu wollen.
Das FA setzte die Schenkungsteuer durch Bescheid vom 23. Januar 1998 ohne Berücksichtigung des Freibetrags auf 53 269 DM fest. Zur Begründung führte es aus, dass die Erklärung gemäß § 13 Abs. 2 a Satz 1 Nr. 2 ErbStG 1974 a.F. eine einseitige höchstpersönliche Erklärung des Schenkers sei, die nicht vom Beschenkten nachgeholt werden könne. Es sei auch nicht das gesamte Betriebsvermögen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge übertragen worden.
Der Einspruch des Klägers, mit dem er geltend machte, dass sich § 13 Abs. 2 a Satz 1 Nr. 2 ErbStG 1974 a.F. auch auf die Übertragung einzelner Gegenstände des Betriebsvermögens beziehe und die Erklärung, den Freibetrag in Anspruch zu nehmen, bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung vom Gesamtrechtsnachfolger des Schenkers in gleicher Weise abgegeben werden könne wie vom Schenker selbst, blieb erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 27 veröffentlichten Urteil statt.
Mit der Revision rügt das FA Verletzung von § 13 Abs. 2 a Satz 1 Nr. 2 ErbStG 1974 a.F.
Es beantragt, das Urteil des FG Nürnberg vom 24. Juni 1999 IV 311/98 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).
1. Das FG hat zwar ―entgegen der Auffassung des FA― zutreffend erkannt, dass der Kläger als Gesamtrechtsnachfolger des V die Erklärung nach § 13 Abs. 2 a Nr. 2 ErbStG 1974 a.F., den Freibetrag von 500 000 DM für den Erwerb vom 14 September 1995 in Anspruch zu nehmen, wirksam abgeben konnte. Es hat aber insofern gegen § 13 Abs. 2 a ErbStG 1974 a.F. verstoßen, als es den Erwerb von Sonderbetriebsvermögen als begünstigten Erwerb von Betriebsvermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge angesehen hat.
a) Voraussetzung für die Gewährung des Freibetrags nach § 13 Abs. 2 a ErbStG 1974 a.F. in Höhe von 500 000 DM ist beim Erwerb im Weg der vorweggenommenen Erbfolge, dass der Schenker gegenüber dem FA unwiderruflich erklärt, dass der Freibetrag für diese Schenkung in Anspruch genommen wird. Hat der Schenker diese Erklärung zu seinen Lebzeiten nicht (mehr) abgegeben, kann ―anders als das FA unter Hinweis auf R 58 Abs. 1 Satz 3 der Erbschaftsteuer-Richtlinien (ErbStR) vom 21. Dezember 1998 (BStBl I, Sondernummer 2/1998 S. 2 ff.) meint― diese nach dem Tode des Schenkers von seinen Gesamtrechtsnachfolgern abgegeben werden.
Nach § 1922 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), § 45 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) gehen bei einer Gesamtrechtsnachfolge auch Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis auf den Rechtsnachfolger über. Der Bundesfinanzhof (BFH) vertritt insoweit in ständiger Rechtsprechung die Auffassung, der Gesamtrechtsnachfolger trete materiell- und verfahrensrechtlich in die abgabenrechtliche Stellung des Rechtsvorgängers ein (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 17. Mai 1972 I R 126/70, BFHE 105, 483, BStBl II 1972, 621; vom 26. März 1981 IV R 130/77, BFHE 133, 271, BStBl II 1981, 614; vom 25. August 1983 IV R 99/80, BFHE 139, 265, BStBl II 1984, 31, und vom 13. Januar 1993 X R 53/91, BFHE 170, 186, BStBl II 1993, 346). Damit gehen auch steuerrechtliche Gestaltungsrechte auf den bzw. die Erben über, soweit es sich nicht um höchstpersönliche Rechte handelt, die unlösbar mit der Person des Rechtsvorgängers verknüpft sind. Ob eine derartige Verknüpfung vorliegt, ist nach den jeweils maßgeblichen Steuervorschriften zu entscheiden (vgl. Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, Stand Juli 1996, § 45 AO 1977 Rdnr. 25).
Die Erklärung nach § 13 Abs. 2 a Satz 1 Nr. 2 ErbStG 1974 a.F. ist nicht untrennbar an die Person des Schenkers geknüpft. Soweit das Gesetz dem Schenker zu seinen Lebzeiten das Recht gibt, die Erklärung (bei mehreren Beschenkten auch die Aufteilungserklärung) nach § 13 Abs. 2 a Satz 1 Nr. 2 ErbStG 1974 a.F. abzugeben, weist es diesem lediglich aus Praktikabilitätsgründen eine Art Schiedsrichterrolle zu. In der Gesetzesbegründung vom 25. Mai 1993 (BTDrucks 12/5016, S. 107) heißt es hierzu, der Schenker sei als einziger an allen Zuwendungen (innerhalb des Zehn-Jahres-Zeitraums; vgl. § 13 Abs. 2 a Satz 2 ErbStG 1974 a.F.) beteiligt; er solle deshalb bestimmen, ob der gesamte Freibetrag bereits für eine Schenkung in Anspruch genommen oder ob er erst für spätere Übertragungen von Betriebsvermögen durch Schenkung oder im Erbfall vorgehalten werden solle.
Geht es aber letztlich nur darum, mit steuerlicher Wirkung und damit für das FA verbindlich festzulegen, ob für eine Schenkung von Betriebsvermögen der Freibetrag nach § 13 Abs. 2 a Satz 1 Nr. 2 ErbStG 1974 a.F. zu gewähren ist, gibt es keinen im Gesetz angelegten Grund, die Wirksamkeit einer Inanspruchnahme- und Aufteilungserklärung der Erben nach § 13 Abs. 2 a Satz 1 Nr. 2 ErbStG 1974 a.F. zu verneinen. Denn der Schenker selbst ist bei seiner Entscheidung völlig frei und weder an seine eigenen Interessen noch an die seines Betriebes oder der Beschenkten gebunden. Die Entscheidung bedarf auch keiner besonderen Qualifikation oder Eignung, die es erforderlich machte, das Recht zur Abgabe der Inanspruchnahmeerklärung nur dem Schenker vorzubehalten.
Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der Regelung in § 13 Abs. 2 a Satz 1 Nr. 1 ErbStG 1974 a.F. (so aber FG Rheinland-Pfalz, rkr. Urteil vom 20. März 1997 4 K 1977/96, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst ―DStRE― 1997, 521). Denn das Gesetz sieht hier beim Erwerb von Betriebsvermögen durch Erbanfall ―anders als bei § 13 Abs. 2 a Satz 1 Nr. 2 ErbStG 1974 a.F. für den Fall des Vermögensübergangs unter Lebenden― eine gesetzliche Aufteilungsregel vor, die vom Erblasser durch eine eigene schriftliche Verfügung geändert werden kann. Es bedarf somit in den Fällen des § 13 Abs. 2 a Satz 1 Nr. 1 ErbStG 1974 a.F. keiner Nachholung der Erklärung, denn im Zweifel gilt der gesetzliche Verteilungsschlüssel. Der Korrektur einer vom Schenker/Erblasser zu Lebzeiten einmal getroffenen Aufteilung steht im Übrigen in beiden Fallgruppen des § 13 Abs. 2 a Satz 1 ErbStG 1974 a.F. die Unwiderruflichkeit der Erklärung entgegen.
b) Die Vorentscheidung ist jedoch aufzuheben, weil das FG verkannt hat, dass die Übertragung lediglich von Sonderbetriebsvermögen (vgl. § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 des Bewertungsgesetzes ―BewG― sowie § 6 Abs. 5 Sätze 2 und 3 des Einkommensteuergesetzes ―EStG―) ohne den Mitunternehmeranteil, zu dem es gehört, keinen Übergang von Betriebsvermögen im Wege vorweggenommener Erbfolge i.S. von § 13 Abs. 2 a Satz 1 Nr. 2 ErbStG 1974 a.F. darstellt.
aa) Bei dem Erwerb des Klägers handelt es sich nicht um einen "Erwerb im Wege vorweggenommener Erbfolge" i.S. von § 13 Abs. 2 a Satz 1 Nr. 2 ErbStG 1974 a.F. Nach dem Urteil des BFH vom 25. Januar 2001 II R 52/98 (BFHE 194, 445, BStBl II 2001, 414) erfüllt nicht jede, sondern nur eine besonders qualifizierte Schenkung die Voraussetzungen eines "Erwerbs im Wege der vorweggenommenen Erbfolge". § 13 Abs. 2 a Satz 1 Nr. 2 ErbStG 1974 a.F. soll lediglich die Gleichstellung eines Erwerbs unter Lebenden mit dem nach § 13 Abs. 2 a Satz 1 Nr. 1 ErbStG 1974 a.F. begünstigten Erwerb von Todes wegen bewirken. Erwerbe im Wege der vorweggenommenen Erbfolge können deshalb nur solche sein, die einem Übergang von Betriebsvermögen durch Erbanfall materiell vergleichbar sind. Ein Übergang von Betriebsvermögen durch Erbanfall wird im Wesentlichen dadurch charakterisiert, dass die Rechtsstellung des Unternehmers hinsichtlich des Betriebsvermögens als solche auf einen oder mehrere Erben übergeht und dass die Übertragung endgültig erfolgt.
An dieser Auslegung hält der erkennende Senat fest. Sie allein gewährleistet eine verfassungskonforme Anwendung von § 13 Abs. 2 a Satz 1 Nr. 2 ErbStG 1974 a.F. Nur wenn der Erwerber ―wie beim Erbanfall― die volle Rechtsposition des bisherigen Betriebsinhabers in Bezug auf das übergehende Betriebsvermögen erhält und diese mindestens fünf Jahre in seiner Person erhalten bleibt (vgl. § 13 Abs. 2 a Sätze 3 und 4 ErbStG 1974 a.F.), liegen die Voraussetzungen, die Anlass für die Sonderbehandlung des Betriebsvermögens waren, vor. Denn nur in diesem Fall gehen auch die Risiken aus der Sozialgebundenheit des Betriebsvermögens auf den Bedachten über und verbleiben nicht beim Schenker. Gehen hingegen nur einzelne Teile des Betriebsvermögens auf den Bedachten über, hält nicht dieser, sondern der Schenker den Betrieb "in seiner Sozialgebundenheit aufrecht". Denn die mit der Betriebsfortführung verbundenen Lasten hängen nicht an den einzelnen, zum Betrieb gehörenden Wirtschaftsgütern, sondern an der Funktionseinheit "Betrieb". Auch das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat im Beschluss vom 22. Juni 1995 2 BvR 552/91 (BStBl II 1995, 671) die Gemeinwohlgebundenheit und Gemeinwohlverpflichtung von "Betrieben", d.h. von Funktionseinheiten, die durch eine Widmung für einen konkreten Zweck verselbständigt sind und wirtschaftlich zusammengehören, als rechtfertigenden Grund für eine erbschaftsteuerrechtliche Entlastung angeführt.
Im Falle der Mitunternehmerschaft bedeutet dies, dass die Übertragung lediglich von Sonderbetriebsvermögen ohne den Mitunternehmeranteil, zu dem es gehört, keinen Übergang von Betriebsvermögen im Wege vorweggenommener Erbfolge i.S. von § 13 Abs. 2 a Satz 1 Nr. 2 ErbStG 1974 a.F. darstellt (a.A. Tz. 1 Satz 4 der gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 29. November 1994, BStBl I 1994, 905; Moench/ Höll, Die neue Erbschaftsteuer, 1997, S. 108; Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, § 13a Tz. 6; Felix, Betriebs-Berater ―BB― 1994,, 477; Moench, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge ―ZEV― 1995, 50, 51). Denn dadurch geht nicht die Rechtsstellung des Schenkers als Mitunternehmer (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG i.V.m. § 95 Abs. 1 Satz 1 BewG und §§ 12 Abs. 5 Satz 2, 13 Abs. 2 a Satz 1 ErbStG 1974 a.F.) auf den Bedachten über. Mitunternehmer i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG kann nur sein, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder ―in Ausnahmefällen― aufgrund eines wirtschaftlich einem Gesellschaftsverhältnis vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses Unternehmerrisiko trägt und Unternehmerinitiative entfalten kann (vgl. BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C. V. 3. b, und BFH-Urteil vom 16. Dezember 1997 VIII R 32/90, BFHE 185, 190, BStBl II 1998, 480). Sonderbetriebsvermögen allein ermöglicht keine Mitunternehmerinitiative, weil es keine Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen aufgrund gesellschafts- oder gemeinschaftsrechtlicher Beteiligung am Unternehmen gewährt. Dies vermag nur ein Gesellschaftsanteil oder ein Anteil an einer Gemeinschaft, der eine der Stellung als Gesellschafter vergleichbare Rechtsstellung vermittelt. Die zum Sonderbetriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter können zwar ―insbesondere wenn es sich um wesentliche Betriebsgrundlagen handelt― für das Unternehmen von ebenso großer Bedeutung sein wie das gesellschafts- oder gemeinschaftsrechtlich gebundene Betriebsvermögen. Sie können deshalb demjenigen, der sie der Mitunternehmerschaft zur Nutzung überlässt, eine Machtstellung verleihen, die ihm einen Einfluss auf die Unternehmensführung erlaubt, der dem Einfluss eines zur Geschäftsführung berufenen Gesellschafters oder Gemeinschafters nahe kommt. Gleichwohl begründet Sonderbetriebsvermögen als solches keine Beteiligung am Unternehmen und eröffnet deshalb keinen gesellschafts- oder gemeinschaftsrechtlichen Einfluss auf die Unternehmensführung. Es kann daher nur zusammen mit dem Mitunternehmeranteil, zu dem es gehört, Gegenstand einer vorweggenommenen Erbfolge i.S. von § 13 Abs. 2 a Satz 1 Nr. 2 ErbStG 1974 a.F. sein.
Diese Auslegung hält sich im Rahmen des Wortlauts des § 13 Abs. 2 a Satz 1 Nr. 2 ErbStG 1974 a.F. Sie tastet auch den Zweck der Regelung nicht an (vgl. dazu BVerfG-Beschluss vom 11. Juni 1980 1 PBvU 1/79, BVerfGE 54, 277, 299; Benda/Klein, Lehrbuch des Verfassungsprozessrechts, 1991, Rn. 1199). Aus der nach § 13 Abs. 2 a Satz 2 ErbStG 1974 a.F. möglichen erneuten Inanspruchnahme des Freibetrags für die Übertragung weiteren Betriebsvermögens auf den Bedachten oder andere Erwerber nach Ablauf von zehn Jahren nach einem Erwerb i.S. von § 13 Abs. 2 a Satz 1 ErbStG 1974 a.F. folgt nicht zwingend, dass Gegenstand eines Erwerbs im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auch einzelne Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens oder Sonderbetriebsvermögens sein können (so aber Geck, ZEV 2001, 180, 182; M. Söffing, ZEV 2001, 207, 208). § 13 Abs. 2 a Satz 2 ErbStG 1974 a.F. bleibt, auch wenn als Erwerb im Wege vorweggenommener Erbfolge nur ein dem Erbanfall materiell vergleichbarer Erwerb unter Lebenden in Betracht kommt, in Fällen anwendbar, in denen der Schenker nach vollständiger Übertragung seines Betriebsvermögens erneut Betriebsvermögen erwirbt, das Gegenstand einer weiteren Übertragung gemäß § 13 Abs. 2 a Satz 1 ErbStG 1974 a.F. ist.
bb) Bei den auf den Kläger übergegangenen, zum Sonderbetriebsvermögen des Schenkers gehörenden Grundstücken bzw. Erbbaurechten handelt es sich auch nicht um "Betriebsvermögen" i.S. von § 13 Abs. 2 a ErbStG 1974 a.F. Denn aus der Regelung hinsichtlich des Wegfalls der Steuerbefreiung in § 13 Abs. 2 a Sätze 3 und 4 ErbStG 1974 a.F. ergibt sich, dass die Übertragung einzelner, einem Gewerbebetrieb dienender Wirtschaftsgüter nicht als Übergang von "Betriebsvermögen" begünstigt werden sollte. Vielmehr setzt die Einschränkung der Begünstigung in § 13a Abs. 2 a Satz 3 ErbStG 1974 a.F. voraus, dass Gegenstand des Erwerbs ein (ganzer) Gewerbebetrieb, ein Teilbetrieb, ein Mitunternehmeranteil, ein Anteil eines persönlich haftenden Gesellschafters an einer KGaA oder ein Anteil an einem derartigen Anteil ist, d.h. ein Unternehmen, ein selbständiger Teil eines Unternehmens oder ―im Fall einer Mitunternehmerschaft oder einer KGaA als Träger des Unternehmens― ein Mitunternehmeranteil (Anteil eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA) als "Betrieb" des Mitunternehmers (persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA).
Aus § 13 Abs. 2 a Satz 4 ErbStG 1974 a.F., wonach die Steuerbefreiung auch dann wegfällt, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen eines Gewerbebetriebs veräußert oder in das Privatvermögen überführt oder anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt werden, folgt nichts anderes. Diese Vorschrift erweitert lediglich den Kreis der befreiungsschädlichen Veräußerungen. Im Hinblick auf die Anknüpfung an § 13 Abs. 2 a Satz 3 ErbStG 1974 a.F. ("Satz 3 gilt auch …") gebietet sie keine Auslegung dahin gehend, dass die Übertragung einer oder mehrerer wesentlicher Betriebsgrundlagen, d.h. einzelner Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens, schon den Erwerb von "Betriebsvermögen" i.S. von § 13 Abs. 2 a Satz 1 Nr. 2 ErbStG 1974 a.F. darstellt.
Insoweit entspricht die hier für die Jahre 1994 und 1995 maßgebliche Rechtslage der ab 1. Januar 1996 geltenden (vgl. die Regelung in § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 1997 vom 20. Dezember 1996, BGBl I, 2049).
2. Die Sache ist spruchreif, da die Feststellungen des FG ausreichen, um ausgehend von der Rechtsauffassung des Senats das Vorliegen der Voraussetzungen für die Gewährung des Freibetrags nach § 13 Abs. 2 a Satz 1 Nr. 2 ErbStG 1974 zu verneinen.
Fundstellen
Haufe-Index 738379 |
BFH/NV 2002, 988 |
BStBl II 2002, 441 |
BFHE 199, 19 |
BFHE 2002, 19 |
BB 2002, 1186 |
DB 2002, 1250 |
DStR 2002, 903 |
DStRE 2002, 772 |
HFR 2002, 809 |